III SA/Wa 104/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (spr.), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Skarżąca P. [...] S.A. Oddział W. (dalej jako Spółka, Strona) złożyła do Wójta Gminy G. (dalej jako "Wójt".) wniosek z dnia 8 czerwca 2021 r., w którym zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 6.691,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. błędnie zaliczono do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Jej zdaniem, wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych, bowiem każda linia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego łącznika. Są to bowiem fakultatywne elementy sieci elektroenergetycznej. Do wniosku załączyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. z dnia 8 czerwca 2021 r. Wójt, pismem z dnia 21 lipca 2021 r. wezwał podatnika do przedłożenia w terminie 7 dni: wydruku ewidencji środków trwałych za rok 2018, specyfikacji technicznej dotyczącej łącznika zdalnie sterowanego instalowanego na liniach napowietrznych SN, wyjaśnienia czy łączniki były przez cały rok zawieszone na liniach energetycznych, czy też były zdemontowane oraz przedłożenie opinii biegłego stwierdzającej, iż przedmiotowe łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych. Skarżąca, przy piśmie dnia 29 lipca 2021 r. przekazała wykaz środków trwałych i wskazała, że specyfikacja techniczna łączników została już wcześniej przesłana do organu do innej sprawy dotyczącej nadpłaty. Poinformowała, że punkt rozłącznikowy 09-3650, 3651, 3648 był przeniesiony na tą samą linię napowietrzną w związku z budową drogi S17, natomiast pozostałe łączniki zdalnie sterowane radiowo od momentu zainstalowania na liniach napowietrznych średniego napięcia na terenie gminy G. nie były demontowane. Nie wyklucza to jednak faktu, że w przypadku wystąpienia konieczności ich przeniesienia w związku z demontażem linii napowietrznej SN na linię kablową SN mogą one zostać przeniesione w inną lokalizację. Stanowią one fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Poinformowała, że nie dysponuje opinią biegłego w sprawie przedmiotowych łączników. Wójt decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r., znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od budowli za rok 2018 w wysokości 6691 zł. Skarżąca zakwestionowała w odwołaniu z 25 sierpnia 2021 r. decyzję Wójta w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w postaci budowli podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.o.p.L w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas łączniki nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenia budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" zawartej w Prawie budowlanym; - art. 72 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty; Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w postaci: - art. 120 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego; - art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak zebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 74a O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną która nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej, łączniki zdalnie sterowane nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne. Zatem aby uznać je za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wykazać, że stanowią one podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio wymienionych w tym przepisie. Dlatego łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Jej zdaniem, z analizy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika, iż łączniki zdalnie sterowane stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktur sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią ustawowego sformułowania: "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" i nie stanowią instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Składy orzekające sądów administracyjnych wskazują, że przez instalacje należy rozumieć całokształt urządzeń technicznych, które służą jednemu celowi np. doprowadzenie wody, gazu bądź elektryczności, jak również zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, gaz, prąd do jakiegoś obiektu (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia. 2018 roku sygn. akt I SA/Rz 421/18). Zatem cechą charakterystyczną instalacji jest wielość składników, zespół/zbiór powiązanych elementów w ściśle określonym celu. Za instalację można uznać zespół przewodów/urządzeń a nie zaś pojedyncze urządzenia. Zdaniem Strony, błędne było stanowisko organu podatkowego, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje, ponieważ o instalacji można mówić wówczas, kiedy występuje więcej niż jedno urządzenie, a między tymi urządzeniami występuje układ połączeń. Rozłącznik zdalnie sterowany stanowi jedno urządzenie bez układu połączeń. Co więcej, odnosząc się do stwierdzenia, że chodzi tylko o takie instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wskazać należy, iż to słup do którego sporne łączniki są mocowane, zapewnia możliwość użytkowania tego łącznika zgodnie z przeznaczeniem. Nie można też zaakceptować, że rozłączniki stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż na poparcie tego stanowiska organ I instancji nie przedstawił elementów stanu faktycznego. Elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym jak również bez niego. Funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci. Wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Należy podkreślić, że przełączenie takie jest możliwe nie tylko przy pomocny spornego rozłącznika, gdyż przełączenia może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako "Kolegium") zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., Nr [...] na podstawie art. 1, art. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 13 §1 pkt 3 i art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1-4 i art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Wójta. Kolegium wyjaśniło, że postępowanie zostało zainicjowane poprzez uzasadnienie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią fakultatywny element linii SN, ponieważ ułatwiają eksploatację linii SN, ale nie są ich niezbędnym składnikiem i nie stanowią również samodzielnych budowli. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowe łączniki jako element sieci elektroenergetycznej, gdyż brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Na gruncie języka powszechnego przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru. Kolegium powołało się na art. 2 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zmianę definicji obiektu budowlanego i budowli (od dnia 28 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie Dz.U. Nr 2020, poz. 1333). Zaznaczyło, że choć pojęcie "sieci", opatrzone przymiotnikiem "elektroenergetyczne", nie zostały wymienione w samej definicji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lecz w załączniku do tej ustawy, to przecież w art. 1 a pkt 2 u.p.o.L ustawodawca odwołał się ogólnie do "przepisów prawa budowlanego", co potwierdził Trybuna Konstytucyjny w orzecznictwie. Kolegium wskazało, iż bezspornym w sprawie jest, że łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik między innymi jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Kolegium podkreśliło, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Wbrew zarzutom odwołania, brak jest w cytowanych przepisach podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią, a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Łącznik zdalny sterowany zgodnie z twierdzeniem odwołujących, może zostać odmontowany z linii i nie stanowić jej części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno- użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i mogący też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych tj. być zdolnym do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie oraz umożliwiający telemechanizację procesów łączeniowych w głębi sieci, zapewniający sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci pozwala na szybką lokalizacją uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nic objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Całość techniczno użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej. Bez znaczenia prawnego, w ocenie Kolegium pozostaje sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Przepisy zacytowane powyżej nie wymagają również, wbrew sugestiom odwołującego, aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Spółka, w skardze do Sądu, powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W szczególności, W treści skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1. art. 120 i 121 w zw. z art. 235 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; 2. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 121, 122, 124, 187 §1, art. 191 i art. 210 §1 pkt i §4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która w sposób istotny narusza przepisy postępowania tj.: - organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem zasady działania w zaufaniu, co przejawia się m.in. w wadliwym rozumienie instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku, czy w sporządzeniu uzasadnienia zawierającego sprzeczności. Z zasadą przekonywania, której organ I instancji nie zrealizował. - organ I instancji nie podjął jakichkolwiek działań, celem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, oparł się wyłączenie na złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. - dokonana ocena materiału dowodowego przez organ I instancji, została przeprowadzona z naruszeniem swobodnej oceny dowodów i ma charakter dowolny, gdyż pominięto dokumentację techniczną złożoną przez Skarżącą. - decyzja została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną, gdyż organ wskazał przepis dotyczący zwrotu nadpłat z urzędu. - uzasadnienia decyzji nie zawiera subsumpcji przepisów pod ustalony stan faktyczny. - decyzja nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa. 3. art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji wydanej przez organ odwoławczy oraz brak odniesienia się do zarzutów stawianych w odwołaniu; 4. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie dwóch odmiennych wykładni prawa materialnego i odmiennych kwalifikacji prawno- podatkowych, co powoduje że postępowanie odwoławcze nie pokrywa się z postępowaniem przed organem I instancji. 5. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 §1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym, co doprowadziło do niewyznaczenia Skarżącej terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji również naruszenie prawa materialnego, w postaci: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element sieci elektroenergetycznej i powinny podlegać opodatkowaniu, bowiem w ocenie organu podatkowego stanowią całość techniczno-użytkową z siecią, podczas gdy w aktualnej definicji ustawodawca nie posługuje się przesłanką całości techniczno-użytkowej; 2. art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że opodatkowaniu podlega tylko część budowlana urządzenia technicznego tj. stanowisko słupowe do którego jest montowany łącznik. 3. art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich wykładnie przez Organ I instancji i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne; Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji, zobowiązanie przez Sąd organu do wydania decyzji o określonej treści w terminie zakreślonym przez Sad oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli sądu podlega w niniejszej sprawie decyzja SKO z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego zadaniem linii energetycznych (stanowiących budowle) jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Należy uznać, iż łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się strona Skarżąca wskazując, że łącznik jako urządzenie techniczne, montowany jest na stanowisku słupowym. Następnie, stanowisko to wraz z łącznikiem przyłączane jest do linii elektroenergetycznej. Obiektem budowalnym w postaci budowli będzie stanowisko słupowe, stanowiące część budowlaną urządzenia technicznego w postaci łącznika zdalnie sterowanego. W tym kontekście Skarżąca nawiązała do wyroków z lat 2009-2015 r. dotyczących tego, że transformator jako urządzenie energetyczne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała, że fakt umieszczenia transformatora na słupach czy też fundamentach, powoduje że urządzenie to może być wymieniane na inne, zmieniane, wymontowywane, czy także zastępowane innymi urządzeniami, bez jednoczesnej zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Tak też, to słupy oraz fundamenty, stanowiące podstawę dla transformatorów, mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posługując się wykładnią logiczną, a ściślej argumentem z większego na mniejsze (a maiori ad minus), stwierdzić należy, że łącznik zdalnie sterowany również nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wprost wynika, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, która na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma charakter zamknięty. Dodatkowo, łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, jak również w załączniku do niej. Łącznik zdalnie sterowany montowany jest do stanowiska słupowego, zatem to stanowisko słupowe mieści się zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych". Tym samym, to słup do którego łącznik jest mocowany, wypełnia definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, a tym samym powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już poddawany ocenie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 grudnia 2021 (I SA/Lu 566/21) czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 marca 2022 roku (I SA/Łd 20/22), czy też wyrok tut. Sądu z 19 lipca 2022 r. (III SA/Wa 171/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją przytoczoną w tych wyrokach i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterownego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W konsekwencji dokonania przez ustawodawcę powyższej zmiany (od 28 czerwca 2015 r.) – usuwającej z definicji obiektu budowlanego stanowiącego budowlę warunek w postaci stanowienia przez budowlę "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami" – nie było uzasadnienia dla odwoływania się do tegoż warunku w zaskarżonej decyzji (tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji przywołano prawidłowe brzmienie art. 3 pkt 1 u.p.o.l. znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie). W tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię) jest uzasadniony, jednakże z uwagi na to, że jest to naruszenie, które nie miało wpływu na wynik sprawy (gdyż organy prawidłowo zastosowały przepis mimo dokonania błędnej jego wykładni), nie stanowiło to podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (por. art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Skarżąca sama, określając funkcję przedmiotowego łącznika, wskazała, że "[z]astosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia casu trwania wyłączeń awaryjnych" (strona 2 wniosku z 25 czerwca 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty). W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama Skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Gdyby łączniki nie miały służyć możliwości użytkowania tejże sieci SN zgodnie z jej przeznaczeniem (odwołując się do treści art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane "użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"), wówczas – co oczywiste – Skarżąca nie instalowałaby tychże urządzeń (argumentum ad absurdum). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w jego ocenie nie było konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Sama Skarżąca wskazała, do czego służą przedmiotowe łączniki, organy nie zakwestionowały wskazanej funkcji tychże urządzeń, okoliczność ich zamontowania w sieci nie budzi również żadnej wątpliwości. W ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącą opis wskazanych urządzeń (niezakwestionowany przez organy), okoliczność ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), wystarczyły do przesądzenia o tym, że stanowiły one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd ma świadomość tego, że w ww. wyroku I SA/Lu 566/21 (gdzie adresatem zaskarżonej decyzji była również Skarżąca) postępowanie dowodowe obejmowało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w ramach którego stwierdzono m.in., że "Biegły z punktu widzenia swojej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego (na gruncie tej samej dokumentacji technicznej) jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku, przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych, zakładanych standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane są wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie pracują, nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej.". W ocenie Sądu jednak przeprowadzenie wskazanego dowodu w sprawie nie było niezbędne. Analogicznie, jak w sprawie I SA/Łd 20/22, Sąd uważa, że spór w niniejszej sprawie miał przede wszystkim charakter prawny, co pociągało za sobą brak konieczności powoływania biegłego. Opierając się bowiem na niekwestionowanym przez organy opisie wskazanych urządzeń, okoliczności ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), należało uznać, że stanowią one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Z funkcjonowaniem sieci nieodzownie wiąże się występowanie awarii, minimalizowanie skutków tych zdarzeń poprzez montaż łączników, które – jak wskazuje sama Skarżąca – umożliwiają skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej, powoduje, że te łączniki stanowią element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem (tj. element umożliwiający skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w razie wystąpienia awarii). W tym kontekście nie ma znaczenia to, że ewentualnego przełączenia (w razie braku zamontowanych łączników) mógłby dokonać zespół Pogotowia Energetycznego i wywodzony z tego fakultatywny charakter przedmiotowych łączników. Powyższe pozostaje bowiem bez wpływu na to, że o ile takie łączniki są w sieci montowane przyczyniają się one do (umożliwienia) użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem (skoro umożliwiają skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w razie wystąpienia takiej awarii). Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej tego, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych transformator nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a co za tym idzie w świetle wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus) tym bardziej przedmiotowe przełączniki nie mogą podlegać opodatkowania tym podatkiem należy wskazać, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd ten nie jest aprobowany (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20). Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. co do błędnej ich wykładni (z zastrzeżeniem wskazanego wcześniej błędu). Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, 124 w zw. art. 121 O.p. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Nadto wbrew zarzutom skargi Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wprawdzie wadliwie Kolegium nie wyznaczyło Skarżącej terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego (czym naruszono art. 200 §1 O.p.), jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzekł w sentencji wyroku.