III SA/Wa 1165/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 43.569 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy/organ drugiej instancji) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji/NUCS) z dnia [...] września 2018 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec firmy K. (dalej: Skarżąca/Strona/Podatnik) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją NUCS z dnia [...] września 2018 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. NUCS odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.sp. z o. o. z siedzibą w W.(dalej: P.), jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Pismem z dnia 15 października 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez niezastosowanie, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie, podczas gdy, faktycznie brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiego rozstrzygnięcia, 3) zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. co doprowadziło w konsekwencji do wydania decyzji uzasadnionej w sposób dowolny. W piśmie z dnia 21 grudnia 2018 r., Skarżąca poniosła dodatkowo zarzuty naruszenia: 1) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącznie na niekorzyść Podatnika, co doprowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Stronę; 2) art. 122 O.p. poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez NUCS w zaskarżonej decyzji na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; 4) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez NUCS określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, iż jedynym celem działań Podatnika był świadomy udział w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. 5) art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie; 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności; 7) art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów (m.in. tych przedstawionych w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania) w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Podatnika, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Podatnika (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Podatnika możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 8) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: - okoliczności, że NUCS nie zaprzeczył faktom podanym przez Podatnika, lecz dokonał ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Podatnika i zebranych materiałów dowodowych, starał się udowodnić, że Podatnik podjął działania w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego; - stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez Podatnika nie miały uzasadnienia gospodarczego; - stwierdzenie, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, przy czym żaden z zebranych dowodów nie świadczy o świadomym uczestnictwie, - twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Podatnik nie dysponował towarami jak właściciel, podczas gdy zebrane dowody w sprawie wyraźnie i bezsprzecznie wskazują, że kupione towary Podatnik następnie odsprzedał swoim kontrahentom, który to fakty nie zostały zakwestionowane przez NUCS; zatem postawiony przez NUCS zarzut braku dysponowania towarem jest logicznie sprzeczny ze stwierdzonymi przez NUCS faktami; - jednoczesne twierdzenie, że Podatnik nie dochował należytej staranności, podczas gdy dowody zebrane w sprawie świadczą wręcz na korzyść podatnika oraz zebrane w toku postępowania (w tym postępowania prowadzonego przez prokuraturę) zeznania świadczą o nieświadomym uczestnictwie Podatnika, który stał się nieświadomą ofiarą oszustwa, - popełnione przez podmioty trzecie zupełnie nieznane i niepowiązane z podatnikiem; - logicznie sprzeczne i niezgodne z przepisami jest postawienie zarzutu (i) braku dysponowania towarem jak właściciel z uwagi, że zdaniem NUCS tego towaru nie było oraz (ii) zarzutu niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, który to zarzut - zgodnie z przytoczonym niżej orzecznictwem może być postawiony jedynie w sytuacjach gdy transakcje faktycznie istniały. 8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że do czynności nabycia przez Podatnika towarów, mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. w zakresie stanowiącym, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawców Podatnika, co zdaniem NUCS spowodowało błędne określenie i wykazanie w rejestrach i deklaracjach kwoty podatku naliczonego i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia towarów ponieważ faktury wystawione przez dostawców Podatnika dokumentują zdaniem NUCS czynności, które nie zostały wykonane. Następnie w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] marca 2019 r., Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., przez uznanie, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lub że dokumentują rzeczywistą dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy okoliczności dostawy (tj. w szczególności każdorazowy odbiór towarów przez podatnika od tego samego dostawcy co potwierdzają zeznania kierowców w załączeniu), dokonywanie przelewów za zakupione towary na rachunki bankowe kontrahenta) świadczą, że dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane, a stronami transakcji faktycznie były podmioty wskazane na fakturach, nawet gdyby przyjąć, że dostawy towarów zafakturowane przez P. zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez stronę świadczyły że w czasie rozpoczynania współpracy z ww. kontrahentem podatnik nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, iż transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1-118; dalej: Dyrektywa 112), w związku z orzecznictwem TSUE, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że towar przez niego nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty. 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. 4) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc towary zostały przez Skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna; 5) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahenta P., podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem jego możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku dokonania wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (P.,) oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahenta, 2) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., polegające na pominięciu przez organ pierwszej instancji dowodów i twierdzeń zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z badania ksiąg podatkowych, dotyczących kwestii stosowanych cen, mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało również naruszeniem art. 210 § 4 O.p., dotyczącego uzasadnienia decyzji w przedmiocie pominięcia jako dowodów w sprawie (tak s. 36 zaskarżonej decyzji) prowadzoną przez Skarżącą ksiąg podatkowych, rejestrów zakupów za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez P., 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej: u.k.s.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym tworzyw sztucznych, 4) art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez pominięcie danych zawartych w księgach podatkowy, rejestrach zakupów K.. z siedzibą w O. za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez P. oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie rejestrów zakupu VAT za ww. miesiące w części dotyczącej faktur wystawionych przez P. oraz w zakresie rejestrów sprzedaży za ww. miesiące w części zaewidencjonowania faktur sprzedaży dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od P., podczas gdy podatnik prowadził księgi w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, 5) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Skarżącą, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów m.in. wnioskowych przez stronę, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto na podstawie art. 229 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zeznań świadków tj.: - ksiąg podatkowych, rejestrów zakupów za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez P. niezasadnie pominięty przez organ pierwszej instancji oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług (zalegające w aktach sprawy) na okoliczność nabycia towaru od P., a w konsekwencji możliwości odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P., - protokołu przesłuchania świadka J. K. przeprowadzonego w toku postępowania przed CBŚP Wydział w P. (w aktach i w załączeniu) na okoliczność wożenia towaru w postaci granulatu do firmy K. tak pierwsza strona zeznań ww.). Świadek ten zeznał, że zawoził towar w postaci granulatu głównie do Podatnika. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że nie doszło do dostawy towarów na rzecz Podatnika, - Protokołu przesłuchania świadka H. S. przeprowadzonego w toku postępowania przez CBŚP Wydział w P.(załączonego do pisma) na okoliczność wożenia towaru w postaci granulatu do firmy K. - dowodu z zeznań odbiorców towaru w okresie objętym zaskarżoną decyzją od podatnika tj. na okoliczność fizycznego odbioru towaru od Strony na rzecz ww. odbiorców w okresie od stycznia do czerwca 2013 r., czego dowodem są faktury VAT: P. sp.j., M. sp.j., M.. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony na adres ePUAP w dniu 13 listopada 2018 r., sprostowanym pismem z dnia 17 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony na adres ePUAP w dniu 18 grudnia 2018 r., NUCS zawiadomił Podatnika, iż z dniem 18 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy stycznia do czerwca 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez NUCS postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowości, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1990 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408, dalej: k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., o sygn. [...]. DIAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r., uległ zawieszeniu z dniem 18 października 2018 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, możliwa była dalsza weryfikacja rozliczenia Podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. i wobec braku formalnych przeszkód, tj. uznania, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy, DIAS uznał za zasadne dokonanie analizy ustaleń NUCS w tym zakresie. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P., ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Odnosząc się ww. zagadnienia organ odwoławczy przytoczył odpowiednie przepisy u.p.t.u. i następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pomiędzy kontrahentami. DIAS wyjaśnił, że w celu ustalenia, jaki stan faktyczny miał miejsce, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził w sprawie i włączył do jej akt, obszerny materiał dowodowy, a mianowicie: 1) decyzję nr [...]z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną dla P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., protokół badania ksiąg [...] z dnia 22 grudnia 2014 r., protokoły przesłuchań świadków: A. L. w dniu 4 listopada 2014 r., K. W. w dniu 4 listopada 2014 r., P. Z. w dniu 5 listopada 2014 r., U.S. w dniu 5 listopada 2014 r., H. Z. w dniu 6 listopada 2014 r., M. S. w dniu 12 lutego 2015 r., L.S. w dniu 12 lutego 2015 r., D. L. w dniu 11 lutego 2015 r., P.S. w dniu 5 listopada 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego [...] oraz M. W. z dnia 10 października 2014 r., pisma B. Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2014 r., pisma K. P. z dnia 27 listopada 2014 r., umowy najmu zawarte w dniu 8 lutego 2011 r. pomiędzy P. P. S. a P.; 2) materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów - fakturowych dostawców tworzyw sztucznych do P. tj.: D. Sp. z o.o.. P. sp. z o. o., F. sp. z o. o. Zdaniem DIAS, z dowodów zgromadzonych przez NUCS bezsprzecznie wynika, że P. nie nabyła tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz firmy B.K., a jedynie wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że P., wcześniej M. Sp. z o.o. (zawiązana 13 października 2010 r., 26 października 2010 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego) wskazała jako siedzibę adres biura wirtualnego w W., ul. N. [...]. Kapitał zakładowy spółki w wysokości [...] zł w całości objęty przez A. Sp. z o.o. (podmiot prowadzący działalność m.in. w zakresie zakładania spółek w celu ich odprzedaży). W 2013 r. jedynym udziałowcem i prezesem spółki był M.W. 2013 r. Spółka zajmowała się, wg. oświadczenia, sprzedażą granulatów tworzyw sztucznych, elementów łącznych oraz wynajmem ciężkiego sprzętu budowlanego, zatrudniała ośmiu pracowników, korzystała również z wynajmowanej powierzchni magazynowo - biurowej o wielkości 28,77 m2 przy ul. Z. [...] w P., oraz wynajmowała od firmy P. plac o powierzchni 2.600 m2 i powierzchnię magazynową 600 m2 przy ul. G. w D. (w dokumentach księgowych firmy T. w 2013 r. nie stwierdzono żadnych faktur za wynajem tej powierzchni). P. zatrudniał pracowników, których zakresem obowiązków według zeznań M.W. było: A.L. - wystawianie faktur i dokumentacja bieżąca, bez kontaktów z kontrahentami i ich poszukiwaniem, T.K.- zaopatrzenie, poszukiwanie i płatności dla dostawców, T. K., który pomimo zatrudnienia w P. pracował w zagranicznej Spółce i nie miał nic wspólnego z tą spółką, U.S. - doradztwo prawne np. w zakresie najmu lokalu czy wynajmu sprzętu budowlanego, E.W. i P. Z. - porządkowanie dokumentacji i przekazywanie jej do księgowej, J. P. - przywożenie korespondencji z W., szukanie odbiorców, K.W.- szukanie klientów na sprzęt budowlany. Zdaniem organu zatrudnienie pracowników nie miało na celu świadczenia pracy na rzecz P. a jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. M. W. nie pamiętał, jaką rolę w Spółce pełnił B.G.). Umowy o pracę podpisywał M. W.. Biuro Spółki znajdowało się przy ul. Z. [...] w P.. M. W. bywał w nim sporadycznie z uwagi na przebywanie za granicą. Pracownicy P. nie zawsze świadczyli pracę przy ul. Z. [...] w [...], niektórzy pracowali w terenie. Z żadnym z odbiorców Spółka nie miała podpisanej umowy obowiązującej w 2013 r. Jako źródło pochodzenia towaru w postaci granulatu, M.W. wskazał O., przy czym zakupy nie były dokonywane z tej firmy bezpośrednio. DIAS wskazał, że świadomość tego, że P. była częścią mechanizmu służącego do wyłudzenia VAT posiadał jej prezes M. W. oraz P. S., z polecenia którego, według zeznań R. K. doszło do nawiązania współpracy z P. DIAS wskazał także, że z obszernego materiału dowodowego w sprawie P wyłonił się obraz łańcucha firm, który został stworzony wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych. Dostawcy spółki P.: D. sp. z o.o., P. sp. z o. o., F. sp. z o. o. to podmioty jedynie pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej, w sposób sprzeczny z celem gospodarczym jakim jest osiąganie zysków, i tak np. D. Sp. z o.o. i P. sp. z o. o., stosowały ujemną marżę, tzn. na fakturach wystawionych na rzecz P. cena sprzedaży była niższa od cen zakupu o ok. 1.000 zł na tonie towaru. Jedynym podmiotem, na rzecz którego D. sp. z o.o. wystawiała faktury, była P.. Spółka D. nie zatrudniała pracowników, nie miała środków transportu, urządzeń, zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej ani innego majątku, a posiadany kapitał zakładowy w wysokości [...], zł nie zapewniał zdolności finansowej do przeprowadzania transakcji opiewających na setki tysięcy złotych. Ponadto c. administracja skarbowa nie potwierdziła istnienia towarów rzekomo nabywanych przez spółkę D. od W. s.r.o. - podmiotu zarejestrowanego w C. przez P. S.. Rola Spółki polegała wyłącznie na zarejestrowaniu się jako podatnik VAT i VAT-UE w celu umożliwienia deklarowania na jej rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw przez uczestników procederu, wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz P. służących obniżaniu podatku należnego u nabywcy, przy czym D. sp. z o.o. deklaracji VAT nie składała oraz podatku należnego z wystawionych przez siebie faktur nie odprowadzała, pełniąc rolę znikającego podatnika. DIAS wskazał, że P. sp. z o. o. (prezesem zarządu do 30 lipca 2013 r. był M. W. następnie T. K.), jako adres siedziby, przechowywania dokumentacji i prowadzenia działalności wskazała adres biura wirtualnego, który z dniem wygaśnięcia umowy z firmą usługi te świadczącą, tj. z dniem 2 grudnia 2013 r., przestał być aktualny, innego Spółka do KRS nie zgłosiła. Spółka zatrudniała jednego pracownika - prezesa, nie posiadała majątku, deklaracje VAT-7 z wykazanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (od W. s.r.o.) zostały złożone dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki. P.S. prezes W. s.r.o. nie przedstawił dowodów dostawy towarów z C. do P., c. administracja podatkowa nie potwierdziła istnienia rzeczywistego towarów. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. sp. z o.o. stwierdzono, że faktury wystawione przez W. s.r.o. na rzecz spółki P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka P. nie wskazała innego źródła pochodzenia towaru, co świadczy iż P. sp. z o.o. nie posiadała towaru mającego być przedmiotem dostaw do spółki P.. Następnie organ odwoławczy przywołał informacje dotyczące F. sp. z o.o. Wystawiania na rzecz P. faktur sprzedaży i realizacji na jej rzecz dostaw, nie potwierdził prezes F. – M.H. Ponadto użytkownikiem programu do wystawiania faktur, z którego korzystano, była trzecia spółka, której prezesem i jedynym wspólnikiem był M. W.. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka F. nie nabyła tworzyw sztucznych i nie dokonała ich dostawy jak również nie świadczyła usług transportowych na rzecz P. Spółka została włączona do łańcucha transakcji, którego celem było uwiarygodnienie obrotu tworzywami sztucznymi poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz P., służących obniżeniu przez nią podatku należnego, przy czym F. podatku należnego nie wykazała i nie uiściła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ostatecznymi decyzjami określił D. Sp. z o.o., P. sp. z o. o. i F. sp. z o. o., podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych, w tym na rzecz P. faktur VAT. W konsekwencji decyzją z dnia [...], kwietnia 2015 r., nr [...], , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych, w tym na rzecz firmy B. K. faktur VAT. Organowi odwoławczemu wiadome było z urzędu, że DIAS decyzją z dnia [...], lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], kwietnia 2015 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/15 skargę P. na ww. decyzję w W. odrzucił. W ocenie DIAS analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego słusznie doprowadziła organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P. ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Jednocześnie, wobec braku dowodów przeciwnych, organ odwoławczy stwierdził, że towar w postaci granulatu istniał, ale jego sprzedawcą był inny podmiot, niż faktury wystawiający. Organ odwoławczy ocenił, że w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Organ odwoławczy powołując się na zgormadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że w trakcie współpracy z P. wystąpiły przesłanki, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącej odnośnie legalności transakcji z nią zawieranych. Przede wszystkim P. była podmiotem nowo założonym, nieznanym na rynku handlu granulatem tworzyw sztucznych, z kapitałem zakładowym w wysokości [...], zł niezapewniającym kontrahentom zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że kontakt ze Spółką, według R. K. - męża właścicielki, odbywał się głównie poprzez B. G. - osobę, która nigdy nie była pracownikiem P.. DIAS podniósł, że sprawdzenie, czy osoba taka ma prawo reprezentować Spółkę wykazałoby, że pracownik P. posługuje się fałszywymi danymi. Organ odwoławczy wskazał także, że zaniechanie kontaktu z osobami decyzyjnymi w siedzibie bądź w miejscu wykonywania działalności przez P. pozbawiło Podatnika wiedzy, że adres siedziby kontrahenta to biuro wirtualne a miejsce prowadzenia działalności to niewielka wynajmowana powierzchnia bez zaplecza techniczno-osobowego do prowadzenia działalności na tak dużą skalę. Strona internetowa, która powstała na zlecenie M.W. prezentowała P. jako producenta folii strech, a nawet wg. jej pracownika zajmującą się częściami elementów specjalistycznych śrub, kołnierzy dla przemysłu chemicznego, a nie pośrednika w handlu granulatem. DIAS zaznaczył, że B. K. w momencie nawiązania współpracy z P. nie podjęła działań mających na celu weryfikację jej wiarygodności, mało tego, w toku składania zeznań stwierdziła, że nazwa P. nic jej nie mówi, mimo tego, że w okresie styczeń - czerwiec 2013 r. P. wystawił na rzecz Skarżącej 106 faktur na kwotę netto ponad 12,5 min zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że pełnomocnictwo dla męża R.K. do działania w jej imieniu, na które B. K. powołuje się, zostało poświadczone notarialnie w 2014 r., więc nie obowiązywało w badanym okresie. Zdaniem DIAS, atrakcyjne warunki cenowe połączone z darmową dostawą granulatu przez P.S. - firmę transportową, który zaproponował sprzedaż granulatu trochę taniej, bo zna właściciela firmy, powinna wzbudzić wątpliwości co do legalności działalności prowadzonej przez P. już na samym początku współpracy. Jeżeli już z umowy handlowej nr [...] zawartej w dniu 16 sierpnia 2011 r. pomiędzy P. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. W. a Skarżącą reprezentowaną przez B.K. wynika, że przedmiotem dostawy i sprzedaży do odbiorcy miał być wyłącznie granulat tworzyw sztucznych produkcji B., a towar miał być dostarczany przez firmy spedycyjne do magazynu odbiorcy transportem na koszt dostawcy, to uzyskiwanie cen zakupu niższych od rynkowych powinno zastanowić nabywcę, czy jedynie forma i termin płatności ma wpływ na jej wysokość. Zdaniem organu odwoławczego dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ale przede wszystkim kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Zaistniałe okoliczności powinny rozbudzić wątpliwości Strony, czy cena granulatu rzeczywiście zawiera wszystkie przewidziane prawem daniny, skoro nabycie od pośrednika było korzystniejsze cenowo niż nabycie z jego pominięciem. Zdaniem DIAS ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazywał na to, że Podatnik podjął decyzję o nabyciu towaru nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku producenta lecz od podmiotu, który zaproponował jego sprzedaż w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności tych transakcji. Wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta powinna również wzbudzić sytuacja, gdy kontrahent wskazuje jako siedzibę miejsce, które pozostaje w sprzeczności ze skalą prowadzonej działalności lub nie posiada wymaganego rodzajem działalności potencjału osobowo-technicznego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niezasadnego uznania, iż Podatnik nie wykazał się przezornością, ostrożnością sumiennością, zapobiegliwością i rozwagą tj. cechami jakich organ oczekuje od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, który pragnie uniknięcia nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami nierozliczającymi podatku VAT należnego, podczas gdy Strona podejmowała wszelkie racjonalnie uzasadnione i prawem przewidziane działania celem zweryfikowania kontrahenta, w szczególności gromadziła dokumenty urzędowe wydawane przez organy administracji publicznej, które wskazywały na brak nieprawidłowości w jego działaniu. Wobec tego za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie, w sytuacji, gdy strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc towary zostały przez Stronę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna. DIAS wskazał, że zakwestionowane faktury miały dokumentować dostawy granulatu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie zostanie spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikuje odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności - zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu. Jak wskazywał dalej organ odwoławczy, powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy oceniając transakcje nabycia granulatu stwierdził, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca wyłącznie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Była to spółka powołana w konkretnym celu, tj. bycia ogniwem oddzielającym nabywców takich jak Strona od rzekomych importerów, którzy nie rozliczali należności z tytułu WNT. Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniu Skarżącej, transakcji, w których uczestniczyła Strona, nie można traktować jako tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Organ odwoławczy wskazał, że wystawienie faktur sprzedaży przez kontrahentów P. i samą spółkę nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie jego fakturowanie. DIAS podkreślił, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Wykazana przez NUCS rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi - rejestrów zakupu VAT, a stanem rzeczywistym, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Powołując się na treść art. 193 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż skoro w sprawie zostało wykazane, że zapisy w rejestrze VAT dokonane zostały w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to rejestry zakupu VAT w tym zakresie są nierzetelne. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji oraz podjęte przez ten organ działania w celu ustalenia stanu faktycznego, DIAS uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), gdyż nie zostało stwierdzone, aby działania lub zaniechania organu pierwszej instancji spowodowały naruszenie w/w przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń w zakresie art. 122 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ponadto zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwił wypowiedzenie się w kwestii zebranych materiałów. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy ocenił, że NUCS wydał zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając to rozstrzygnięcie. DIAS wskazał także, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - osób reprezentujących kontrahentów: P. sp.j., M. sp.j., M. Z. na okoliczność fizycznego odbioru towaru od strony w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Zdaniem DIAS w sytuacji, gdy istnienie granulatu tworzyw sztucznych i jego dalsza odsprzedaż przez Skarżącą, w tym także do firm wskazanych we wniosku, nie jest negowane, potwierdzenie tego faktu dowodami z przesłuchań ich przedstawicieli jest niecelowe, a wniosek dotyczy okoliczności wystarczająco stwierdzonych innym dowodem. W ocenie DIAS, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS w całości i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.; 2) art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, ponieważ działalność gospodarcza B. K. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powinna być adresatem decyzji; 3) art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej, bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej lub oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był podobny z kwestionowaną transakcją (tj. działanie przez pośredników, itp.), a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej lub oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na świadomy udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej lub oszustwie podatkowym lub oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez poniżej wskazanych świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i padła ofiarą oszustwa, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej lub oszustwie podatkowym; - przyjęciu tezy, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; - stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; - całkowite pominięcie zasady dobrej wiary Skarżącej a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącej. - przyjęcie założenia, że Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji dostawców według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, mimo że jak wskazano Skarżąca dostępnymi sobie środkami sprawdziła dostawcę; - przyjęcie założenia, że nieprawidłowości w działaniach dostawcy oraz jego dostawców świadczą o działaniu Skarżącej w grupie wyłudzającej podatek, a brak dostrzeżenia tych związków, świadczy o braku należytej staranności po stronie Skarżącej; 4) art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 5) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Podatnika; 6) art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 u.p.t.u. w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak dowody zebrane w sprawie (wielokrotnie podkreślone w decyzjach obu instancji) wskazują, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej; Skarżąca była przekonana bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach przewozowych, sprawdzeniu towaru itp., że kupiony towar faktycznie pochodził od sprzedającego, a ponadto Skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów w takim stopniu jak sprawdziły to organy podatkowe; 7) art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawy prawnej odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; 8) art. 188 O.p.w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez Skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak było zdaniem DIAS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 9) art. 180 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie. DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót towarami na poprzednich etapach, podczas gdy Skarżąca dowiedziała się o istnieniu tych podmiotów i uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała absolutnie żadnej styczności, stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w ślad za organem pierwszej instancji, na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; 10) art. 127 O.p., czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności. DIAS (jako organ odwoławczy) zobowiązany był jeszcze raz do merytorycznego rozpoznania sprawy, innymi słowy do przeprowadzenia sprawy "po raz drugi". Istotą roli organu odwoławczego nie może być jedynie kontroli zasadności argumentów postawionych przez podatnika w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Tymczasem w decyzji, DIAS powtarza praktycznie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji; 11) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: - okoliczności, że DIAS nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącą (np. DIAS nie kwestionuje istnienia towaru, który nabyła i sprzedała Skarżąca), lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Skarżącą, stara się udowodnić, że Skarżąca podjęła działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego; - stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez Skarżącą związane z obrotem towarami nie miały uzasadnienia gospodarczego - jednakże nie udowadnia tego; - uzasadnianie przez DIAS braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu towarami przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku; - brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne; - wskazywanie, że Skarżąca uczestnicząc w obrocie towarami nie miała innego celu niż wyłudzenie VAT-u, mimo, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że cel tych działań był inny, tj. zwykła działalność gospodarcza prowadząca do uzyskania przychodów; - oparcie rozstrzygnięcia m.in. na tezie, że korzystanie z pośrednika w transakcji kupna i odprzedaży towarów jest zdaniem DIAS (oraz organu pierwszej instancji) niezgodne z praktyką handlową, mimo że Skarżąca wskazywała na każdym etapie postępowania, podając dowody na swoje stanowisko, że jest to obecnie powszechna praktyka gospodarcza; 12) art 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 13) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić; 14) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 15) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w decyzji, na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy o poniższej (lub innej oddającej istotę sprawy) treści: "Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik padł ofiarą oszustwa i nieświadomego i niezawinionego uczestnictwa w karuzeli podatkowej? W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym dostawcy towarów, o nabyte towary faktycznie istniały i zostały dostarczone do podatnika a następnie odsprzedane i dostarczone do kontrahentów podatnika?" 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 8 lutego 2021 r. Skarżąca w po raz kolejny zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie podsumowując podnoszone w skardze zarzuty. 2.5. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2021 r. Skarżąca wniosła o odroczenie terminu rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym i wyznaczenie terminu rozprawy po uchyleniu obostrzeń wprowadzonych ustawą z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19) względnie o wyznaczenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku celem umożliwienia tak podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi osobiste uczestnictwo w rozprawie. Strona po raz kolejny zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 216 § 1 i 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, podczas gdy dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego koniecznym było przeprowadzenie tych dowodów; 2) art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji, jako kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji z P.; 4) art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędną i rażąco wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść skarżącej, bądź ich selektywne powoływanie w taki sposób, aby potwierdzały z góry założoną tezę organu oraz wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, a także stawianie skarżącej zarzutów niedopełnienia czynności, do których podjęcia nie była ona zobowiązana, które to działania doprowadziły do niezasadnego uznania, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym lub nie dochował należytej staranności przy weryfikacji, jako kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji z P.; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że otrzymane przez podatnika faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy transakcje te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw; 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług określonego ww. przepisie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty podniesione przez Stronę Sąd podzielił. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 28 stycznia 2021 r. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy uznając, że dopuszczalne będzie rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy zawartego w piśmie z dnia 1 marca 2021 r. Sąd miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to przepis szczególny. Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ustawy o COVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 ustawy o COVID-19, określonych mianem pilnych. Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs nastąpiło jednocześnie z dodaniem do ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako szczególny w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powoływanej ustawy jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie. W związku z czym, miały ponad miesięczny termin na zajęcie dodatkowego stanowiska w sprawie. Skarżąca skorzystała z tego prawa i złożyła dwa pisma procesowe z dnia 8 lutego 2021 r. i z dnia 2 marca 2021 r. podnosząc wobec skarżonej decyzji nowe zarzuty i przywołując nowe okoliczności oraz rozszerzając zawarte w skardze uzasadnienie swojego stanowiska. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zawartego w piśmie z dnia 1 marca 2021 r. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy, mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ze względów technicznych nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do dwóch najdalej idących zarzutów, a mianowicie dotyczącego przedawnienia zobowiązań objętych decyzją i skierowania rozstrzygnięcia przez DIAS do osoby niebędącej stroną, ponieważ ich uwzględnienie – w postaci forsowanej w skardze - powodowałoby, że wywody w pozostałych kwestiach byłyby bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu oba przywołane zarzuty są niezasadne. Kwestia skierowania decyzji DIAS do Skarżącej Strona sformułowała w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez skierowanie decyzji DIAS do osoby nie będącej stroną w sprawie, z uwagi na to, że w toku postępowania odwoławczego działalność gospodarcza Skarżącej – osoby fizycznej - została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika z aktu notarialnego Repertorium [...] znajdującego się w aktach sprawy. Mając na względzie treść art. 93a § 4 O.p. zarzut ten uznać należy za niezasadny. Zgodnie z przywołanym art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przepis art. 93a § 4 O.p. dodany został przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Wykładnia treści art. 93a § 4 w związku z art. 112b O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza natomiast wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Osoba fizyczna, mimo przekształcenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r, sygn. akt I FSK 726/16). Kwestia ta wielokrotnie była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1698/19, czy w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 726/16. Niewątpliwie w treści 93a O.p. ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Zupełnie inny jest zakres sukcesji, w przypadkach, o których mowa w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., gdzie wstępuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (por. wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1698/19). Przypomnieć należy, że na mocy nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego tj. spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną (art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych). W Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Na podstawie art. 112b O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność spółki ma więc charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny (pomocniczy) i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 O.p. Co do zasady decyzja taka może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, nie upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 O.p.). Przywołane regulacje wskazują, że na podstawie art. 93a § 4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa, przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej Podatnikiem pozostaje jednak osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował. Spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia, albowiem Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Treść art. 93a § 4 O.p. jednoznacznie wskazuje, że spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji, spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18). Przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę prawa handlowego, powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, co nie jest jednak tożsame z tym, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają tym samym przy podmiocie, który je wygenerował, spółka natomiast ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego. Odnosi się to zarówno do uznania sukcesji zupełnej (prawa i obowiązki), jak i automatycznej, nie wymagającej wydawania decyzji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1459/15). Wobec powyższego, zdaniem Sądu Skarżąca błędnie założyła, że na skutek przekształcenia podatnika w jednoosobową sp. z o.o. , stroną postępowania, z dniem przekształcenia, w wyniku sukcesji generalnej stała się spółka przekształcona. Prawidłowo więc DIAS, wbrew zarzutom skargi skierował decyzję kończącą postępowanie odwoławcze do Skarżącej. Kwestia przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją Strona zarzuca organom naruszenie art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. uznając, że zobowiązanie objęte skarżona decyzją uległo przedawnieniu, gdyż wszczęcie postępowania karno-skarbowego dokonane zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - czerwiec 2013 r., ponieważ poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego i poinformowania o tym Skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze nie wykonały żadnych innych czynności, w zakresie prowadzenia i zakończenia postępowania karno-skarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Zdaniem Sądu zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Rozważania w tym zakresie poprzedzić należy przypomnieniem, że pismem znak [...] z dnia 8 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu T.K. pocztą elektroniczną na adres ePUAP: t. w dniu 13 listopada 2018 r. (karta 00033 akt administracyjnych, tom V), sprostowanym pismem znak [...] z dnia 17 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu T.K. pocztą elektroniczną na adres ePUAP: t. w dniu 18 grudnia 2018 r. (karta 00079 akt administracyjnych, tom V), NUCS zawiadomił Skarżącą, że z dniem 18 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres stycznia do czerwca 2013 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skutkiem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. wszczęcia przez NUCS postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowości, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks., o sygn. [...] (karta 00112 akt administracyjnych, tom V). Biorąc pod uwagę przywołane okoliczności, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. nie nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg terminu uległ zawiedzeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Skarżąca twierdzi jednak, że organ naruszył art. 70 § 1 i § 6 O.p., gdyż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło wyłącznie w celu przedłużenia biegu przedawnienia, a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej należy uznać, że jedynym powodem wszczęcia postępowania było to, że zbliżał się upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie Skarżąca nie dostarczyła żadnych konkretnych argumentów, odnoszących się do charakterystyki kontestowanego postępowania karnoskarbowego, wskazujących na instrumentalne wykorzystanie instytucji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poza informacją, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze nie wykonały żadnych czynności, w zakresie prowadzenia i zakończenia postępowania karnoskarbowego. W odniesieniu do tej problematyki Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w wykach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20 i dalsze swoje wywody w tej materii oprze na zawartych w nich motywach. Sąd zauważa też, że analogiczne stanowisko zawarł NSA ponadto w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20, a także w licznych wyrokach wojewódzkie sądy administracyjne. W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że sąd jest uprawniony do badania skutków wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie w jakim wpływają one na bieg terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Odmienna interpretacja tego przepisu niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 889/16 i sygn. akt II FSK 923/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15 i sygn. akt II 1488/15). Należy podkreślić, że uzasadnione wątpliwości zarówno NSA, jak i Sądu orzekającego w tej sprawie, budzi koncepcja, iż sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Jednakże, możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zauważyć należy, co podnoszone jest w literaturze, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. N. , Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prokuratura i Prawo 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (A. C., L. W., Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016/2, s. 126-154.). W literaturze krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. W., Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116). Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". NSA w powołanych wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. stwierdził, że posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 O.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, zwrócił uwagę, że z zasadą zaufania wiąże się zasada pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. NSA przypomniał, że zasada pewności prawa (uzasadnionych oczekiwań) wynika nie tylko z krajowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00), ale również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 TSUE wskazał, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe NSA w powołanym wyroku odniósł nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Wracając do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd orzekający wskazuje, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona poprzestała na ogólnych stwierdzeniach, odwołujących się do braku podjęcia po wszczęciu postępowania karnoskarbowego jakichkolwiek działań. Tymczasem skuteczność takiego zarzutu wymaga przedstawienia konkretnych danych, które przykładowo zaistniały w sprawach rozpoznanych przez NSA powołanymi wyrokami z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i sygn. akt I FSK 128/20, w których wskazano, że "stanowisko o wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych potwierdzają również następujące okoliczności rozpatrywanej sprawy: a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy [...] r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji". W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła argumentacji nawiązującej do zasady zaufania, pod kątem której sąd administracyjny może badać celowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w tzw. ostatniej chwili, lecz w dniu 18 października 2018 r., co wiązało się z zakończeniem kontroli celno-skarbowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy 7 czerwca 2018 r. podpisano i doręczono Stronie protokół z badania ksiąg podatkowych, a w dniu 26 czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu. NUCS dysponował już wówczas obszernym materiałem dowodowym, który ocenił w protokole i Strona miała szanse się do niego ustosunkować. To wówczas złożono wniosek do finansowego organu postępowania przygotowawczego o rozważenie zasadności wszczęcie śledztwa. Jak wynika z postanowienia z dnia 18 października 2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego, po zapoznaniu się z zebranym materiałem, stwierdzając, że materiały uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego postanowił wszcząć śledztwo. Zdaniem Sądu brak przekształcenia się postępowania przygotowawczego z fazy in rem na fazę in personam samo w sobie nie świadczy o nadużyciu prawa w omawianym kontekście. Jest to standardowa sytuacja, jeśli dowody zgromadzone przez organ prowadzący, we wstępnej fazie, postępowanie karnoskarbowe, nie pozwalają na przedstawienie jakiejkolwiek osobie zarzutu popełnienia przestępstwa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo ocenił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa postanowieniem z dnia 18 października 2018 r. Jednocześnie Skarżąca nie przytoczyła żadnych konkretnych, a tym samym przekonujących argumentów, że doszło w tym przypadku do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd z urzędu takich okoliczności również nie dostrzega. 3.6. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P. ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zdaniem organu nie ma wątpliwości co do tego, że Strona nabywała granulat tworzyw sztucznych w ilościach wskazanych na spornych fakturach wystawianych przez P. oraz dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz trzech kontrahentów P. sp.j., M. sp.j., M. Z., Z.. W ocenie DIAS Skarżąca nie dochowała jednak należytej staranności w trakcie współpracy z P. wobec czego, nie bez swojej winy został uwikłana w oszustwo podatkowe. Jednocześnie zdaniem DIAS w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do rzetelności P., których zlekceważenie przez Stronę nie pozwala jej przypisać dobrej wiary. Strona nie zgadza się z oceną organu w zakresie braku dochowania przez nią należytej staranności. Pozostałe okoliczności sprawy związane z oszustwem na poprzednich etapach obrotu nie są przez Skarżącą kwestionowane, ocena organów w tym zakresie nie budzi też wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze Stroną, że ocena sformułowana przez DIAS odnosząca się do braku należytej staranności Skarżącej w relacjach z P. jest wadliwa i narusza art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. 3.7. Na wstępie należy zauważyć, co wynika z zebranego materiału dowodowego, że towary kupione od P. przez Skarżącą były fizycznie dostarczone przez niezależnego przewoźnika do Strony, a następnie przez Skarżącą do klienta, któremu Strona sprzedała te towary. Należy podkreślić, że istnienie towaru i jego faktyczny przepływ nie budzą wątpliwości i nie są sporne. Dlatego też zdaniem Sądu, DIAS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów związanych z przesłuchaniem przedstawicieli P. sp.j., M. sp.j., M. Z., gdyż wskazane przez Stronę okoliczności, które miały być dowiedzione, tj. faktyczna dostawa towarów na rzecz tych kontrahentów, nie budziły wątpliwości. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. uznać wiec należało za niezasadny. W sprawie nie jest też sporne, że skarżąca od 2000 r. prowadzi działalność związaną z obrotem tworzywami sztucznymi. 3.8. DIAS w skarżonej decyzji wskazał, że w trakcie współpracy Strony z P. wystąpiły przesłanki, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącej odnośnie legalności transakcji z nią zawieranych. DIAS przedstawił następujące okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Strony (strony 19-20 skarżonej decyzji): 1) "przede wszystkim P. Sp. z o.o. była podmiotem nowo założonym, nieznanym na rynku handlu granulatem tworzyw sztucznych, z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł nie zapewniającym kontrahentom zabezpieczenia" - tymczasem wbrew temu co twierdzi organ, P. zarejestrowany został w 2010 r., więc nie jest podmiotem nowo założonym, skoro mówimy o transakcjach Strony z 2013 r., co więcej Strona od 2011 r. w sposób niezakłócony nabywa od niego granulat. P. nie jest też podmiotem nieznanym na ryku, gdyż jak zeznawał R. K., kontrahenta tego polecił mu znany przewoźnik P. S., który już w 2011 r. woził dla niego granulat. Nie jest też prawdą, że P. nie zapewniał kontrahentowi zabezpieczenia, skoro Skarżąca otrzymała weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową zgodnie z umową handlowa nr [...] z dnia 16 sierpnia 2011 r.; 2) "kontakt ze Spółką, według R. K. - męża właścicielki, odbywał się głównie poprzez Pana B. G. - osobę, która nigdy nie była pracownikiem P. Sp. z o.o. Sprawdzenie, czy osoba taka ma prawo reprezentować Spółkę wykazałoby, że pracownik P. posługuje się fałszywymi danymi" - wbrew temu co wskazuje organ R. K. miał kontakt z przedstawicielem P. M., prezesem zarządu, z nim prowadził negocjacje handlowe podpisał umowę. Jak wskazywał przesłuchiwany R. K., miał on wrażenie, że to M. W. był decyzyjny w zakresie negocjacji cen i dostawy granulatu. To M. W. podczas spotkania przestawił R. K., B. G., z którym miał się dalej kontaktować w sprawie zakupów. Jak wynika z zeznań R. K. z dnia 1 marca 2017 r. złożonych w CBŚ Policji w [...] dopiero z okazanych zdjęć podczas przesłuchania R. K. dowiedział się, że mężczyzna, który przedstawiony mu został przez M. W. jako B. G., z którym kontaktował się aż do 2017 r. i którego numer telefonu pod nazwiskiem G. figuruje w jego telefonie, to w rzeczywistości T. K. (zeznania R. K. z dnia 1 marca 2017 r. karta 000861 akt administracyjnych, tom II). Powyższe wskazuje, że brak wiedzy o faktycznym nazwisku osoby, z którą kontaktował się R. K. nie wynikał z jego zaniedbania, czy braku należytej staranności, a celowego wprowadzenia w błąd przez M. W. i B. G.. Ukrywanie się T. K. pod nazwiskiem G. w relacjach z R. K. nie zmienia faktu, że nadal działa on w imieniu P.. 3) "zaniechanie kontaktu z osobami decyzyjnymi w siedzibie bądź w miejscu wykonywania działalności przez P., pozbawiło Podatnika wiedzy, że adres siedziby kontrahenta to biuro wirtualne a miejsce prowadzenia działalności to niewielka wynajmowana powierzchnia bez zaplecza techniczno-osobowego do prowadzenia działalności na tak dużą skalę" - Strona nie zaniechała kontaktu z osobami decyzyjnym, jak bowiem było wyżej wspomniane prowadziła negocjacje z prezesem zarządu, a następnie z osoba przez niego wskazaną, wizyta w siedzibie P. w P. nie wzbudziłaby pewnie wątpliwości R. K. co do rzetelności kontrahenta, skoro jak ustalił organ, co zostało potwierdzone zeznaniami świadków, P. zatrudniał kilka osób, które na co dzień przebywały w miejscu prowadzenia działalności w P przy ul. Z. [...]; 4) "Strona internetowa, która powstała na zlecenie Pana M. W. prezentowała P. Sp. z o.o. jako producenta folii strech a nawet wg. jej pracownika zajmującą się częściami elementów specjalistycznych śrub, kołnierzy dla przemysłu chemicznego, a nie pośrednika w handlu granulatem" - treści zamieszczone na stronie internetowej P. nie mogą mieć znaczenia dla oceny należytej staranności Strony, gdyż jak wynika z akt sprawy strona internetowa zaczęła działać od dnia 8 lipca 2013 r., a wiec po okresie objętym skarżoną decyzją, co wynika z korespondencji między przedstawicielami P. a K. P. tworzącym stronę na zlecenie P. (karta 001241 akt administracyjnych, tom III); 4) "B K. w momencie nawiązania współpracy z P. Sp. z o.o. nie podjęła działań mających na celu weryfikację jej wiarygodności, mało tego, w toku składania zeznań stwierdziła, że nazwa P. nic jej nie mówi, mimo tego, że w okresie styczeń - czerwiec 2013 r. P. sp. z o.o. wystawił na rzecz K. 106 faktur na kwotę netto ponad 12,5 min zł" - niekorzystne dla Strony wnioskowanie z braku jej wiedzy na temat kontrahenta jest chybione, gdyż jak wynika z zeznań złożonych w dniu 1 marca 2017 w CBŚ Policji w P. Skarżąca prowadzi działalność jako osoba fizyczna pod firmą K. jednak nie zajmuje się sprawami firmy, gdyż prowadzeniem działalności zajmuje się maż. Dlatego właśnie Skarżąca nie zna ani P., ani M. W. czy T. K., nie jeździła na spotkania z klientami z mężem (zeznania B. K. z dnia 1 marca 2017 r. karta 000865 akt administracyjnych, tom II). Powyższe spójne jest z zeznaniami R. K., który wskazał, że faktycznie zarządza firmą żony od 2000 r., podejmuje decyzje finansowe, pozyskuje klientów, organizuje pracę firmy, natomiast żona faktycznie nie zajmuje się sprawami firmy, formalne pełnomocnictwo ma od 2014 r. (zeznania R. K. z dnia 1 marca 2017 r. karta 000860 akt administracyjnych, tom II). Jednocześnie w kwestii weryfikacji kontrahenta przypomnieć należy, że jak wskazuje R. K., M. W. przy podpisywaniu mowy okazał dowód osobisty, P. została zweryfikowana w KRS i zażądano od niej przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (oświadczenie R. K. z dnia 14 listopada 2018 r. karta 00020 akt administracyjnych, tom V); 5) "pełnomocnictwo dla męża R. K. do działania w jej imieniu, na które B. K. powołuje się, zostało poświadczone notarialnie w 2014 roku, więc nie obowiązywało w badanym okresie" - jak wyżej wskazano, R. K. już od 2000 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą swojej żony, poza zeznaniami Państwa K. świadczą o tym również zeznania innych świadków (M. W., H. S.) dla których to R. K. był osobą kontaktową i decyzyjną w ramach kontaktów handlowych z firmą K.; 6) "atrakcyjne warunki cenowe połączone z darmową dostawą granulatu przez P. S. - firmę transportową, który zaproponował sprzedaż granulatu trochę taniej, bo zna właściciela firmy, powinna wzbudzić wątpliwości co do legalności działalności prowadzonej przez P. Sp. z o.o. już na samym początku współpracy" i "jeżeli już z umowy handlowej nr [...] zawartej w dniu 16.08.2011 r. pomiędzy P. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. W. a P. reprezentowaną przez B. K. wynika, że przedmiotem dostawy i sprzedaży do odbiorcy miał być wyłącznie granulat tworzyw sztucznych produkcji B., a towar miał być dostarczany przez firmy spedycyjne do magazynu odbiorcy transportem na koszt dostawcy, to uzyskiwanie cen zakupu niższych od rynkowych powinno zastanowić nabywcę, czy jedynie forma i termin płatności ma wpływ na jej wysokość" - Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że niższa cena była powiązana z obowiązkiem zapłaty należnych kwot jeszcze przed dostawą towaru, jednocześnie celem zabezpieczenia płatności na podstawie faktur pro forma Skarżąca otrzymała weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową zgodnie z umową handlowa nr [...] z dnia 16 sierpnia 2011 r., organ pozostał te twierdzenia bez jakiejkolwiek oceny, tymczasem zdaniem Sądu mają one wpływ na ocenę twierdzeń organu co do niskiej ceny towaru. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, ze z zeznań złożonych przez M. W. wynika, że obniżka cen towaru dla kontrahentów P. nie była duża tak, żeby nie wzbudzać podejrzeń co do rzetelności firmy – "najwięcej tych faktur było do R. z O. (...) Granulat sprzedawany do tych firm był ciutkę tańszy od ceny rynkowej, ale nie na tyle tańszy aby transakcja była podejrzana" (zeznania M. W. z dnia 4 lipca 2017 r., karta 2157 akt administracyjnych, tom IV). Jednocześnie jak wynika z zeznań R. K. nie mał on możliwości zakupu granulatu bezpośrednio z B., a bezpośredni przedstawiciele K. i B. oferowali tworzywa po cenach mało konkurencyjnych (zeznania R. K. z dnia 1 marca 2017 r. karta 000860 akt administracyjnych, tom II); 7) "dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ale przede wszystkim kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Zaistniałe okoliczności powinny rozbudzić wątpliwości Strony, czy cena granulatu rzeczywiście zawiera wszystkie przewidziane prawem daniny, skoro nabycie od pośrednika było korzystniejsze cenowo niż nabycie z jego pominięciem". - zaznaczyć w tym miejscu należy, co pominął DIAS w skarżonej decyzji, że P. był podmiotem utworzonym do wyłudzeń podatku VAT, stwarzającym wszelkie pozory faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza zeznań M. W., zarówno z przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego w dniu 20 września 2017 r. (karty 00825 -00830 akt administracyjnych, tom II) jak i włączonych protokołów przesłuchania podejrzanego przeprowadzonych w 2017 r. w ramach postępowania o sygn. akt V Ds. 126/15 (karta 002126 i następne akt administracyjnych, tom IV) wskazuje, że M. W. wraz z P. S. i T. K. działając z inicjatywy oficera ABW M. J. zorganizowali działalność, w ramach której poprzez utworzone przez siebie lub istniejące podmioty wyłudzali podatek VAT. Potwierdzeniem powyższego jest również załączony do akt sprawy przez Skarżącą reportaż z dnia 18 września 2018 r. ukazujący kulisy powstania i działalności opisywanej przez M. W. działalności, w tym również podejmowane działania pracowników organów podatkowych (płyta z reportażem - karta 00050 akt administracyjnych, tom V). Wobec opisywanego przez świadków procederu handlu granulatem tworzyw sztucznych, a w szczególności poziomu jego zorganizowania, nie sposób zgodzić się z DIAS, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, skoro po drugiej stronie transakcji, z założenia nastawionej na oszustwo, znajdowały się osoby z wiedzą specjalistyczną, gdyż organizatorami oszukańczego przedsięwzięcia byli profesjonaliści (w tym oficer ABW). 3.9. Zdaniem Sądu, okoliczności wynikające z akt sprawy nie wskazują na brak należytej staranności w relacjach Skarżącej z P., natomiast ich ocena dokonana przez DIAS w decyzji pomija istotne fakty, a nawet nimi manipuluje, podporządkowując je pod z góry zaplanowaną tezę, nie uwzględnia też szczególnych okoliczności funkcjonowania P. w zorganizowanej profesjonalnie grupie przestępczej. Zdaniem Sądu obiektywne okoliczności wynikające z zebranych dokumentów wskazują, że Skarżąca rozpoczęła współprace po rekomendacji P. przez P. S., znanego jej właściciela rodzinnej firmy transportowej. Faktyczny obrót towarem miał miejsce, towar był wożony do bazy magazynowej strony w O., co potwierdził kierowca H. S., granulat był dalej odsprzedawany do P. sp.j., M. sp.j., M. Z.. Z., czego nie kwestionuje DIAS. R. K. spotkał się kilkukrotnie z prezesem zarządu P.. Została podpisana umowa nr [...], która zagwarantowała Stronie trochę niższą cenę w zamian za przedpłaty zabezpieczone wekslem in blanco. Strona sprawdziła kontrahenta w KRS i uzyskała od niego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i o byciu czynnym płatnikiem VAT. Dowóz towaru odbywał się bez zastrzeżeń, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Strona miała bieżący kontakt z kontrahentem za pośrednictwem osoby wskazanej przez prezesa zarządu P.. Brak odwiedzin w biurze P. nie mógł mieć znaczenia dla oceny staranności Strony, R. K. wskazywał bowiem, że biuro P. znajduje się w P., a jak zeznawali pracownicy kontrahenta i inni świadkowie w tym T. K., A. L., E. W. świadczyli oni pracę w biurze. Wobec powyższego brak kontaktu z kontrahentem w biurze, miejscu prowadzenia działalności nie przyczyniłby się do powstania wątpliwości w zakresie rzetelności P.. Nieistotna jest zdaniem Sądu kwestia treści strony internetowej P., nie jest sporne w sprawie, że relacje handlowe zostały nawiązane nie w związku z informacją uzyskaną ze strony P., a w konsekwencji polecenia P. przez P. S., ponadto Strona internetowa działa od lipca 2013 r., czyli później niż sporne okresy objęte decyzją. Bez znaczenia dla oceny staranności Strony w relacjach z kontrahentem jest również brak wiedzy Skarżącej B. K. o P., osobach nią zarządzających czy skali obrotu z tym kontrahentem, skoro zgodnie zeznania Państwa K. świadczą o tym, że B. K. nie prowadziła sama działalności, gdyż od 2000 r. była ona faktycznie prowadzona przez jej męża R. K., który jest również rozpoznawalny przez kontrahentów czy kierowców. 3.10. Reasumując, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szereg dowodów na to, że P. i jego dostawcy mimo formalnych pozorów prowadzonej działalności, byli podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem Sądu, pozostaje to poza sporem, o czym świadczą liczne zeznania świadków, w tym osób związanych z tymi podmiotami, ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również Strona. Z przyczyn opisanych wcześniej, w ustępach 3.8. i 3.9. Sąd nie zgadza się jednak z organami, że w przypadku relacji z P. Skarżąca nie dochowała należytej staranności i było to wystarczające dla zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego. Okoliczności wskazane w skarżonej decyzji na stronach 19-20 nie mogą przesądzać o pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.. Organy nie wykazały również żadnej niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, która wystąpiłaby na etapie nabycia granulatu przez Stronę. Podkreślić należy, że to organy muszą wykazać, że Strona świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności brała udział w oszustwie podatkowym tak aby wykluczyć, iż cel, który Skarżąca realizowała w chwili zakupu dotyczył wykorzystania towaru w działalności gospodarczej. Muszą zatem udowodnić, że Strona z własnej winy (w złej wierze), lub poprzez niedochowanie należytej staranności wzięła udział w oszustwie, pozbawiając się tym samym uprawnień przewidzianych dla podmiotów występujących w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., gdyż organy w sposób niedostateczny wykazały, że Strona w związku z brakiem dochowania należytej staranności uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. W szczególności Sąd stwierdza, że teza organu o braku należytej staranności w relacjach z P. została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów z zeznań, które mogłyby być istotne dla oceny staranności Skarżącej, np. małżonka Strony, który faktycznie prowadził działalność handlową. Organy nie dokonały ponadto analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów R. K. z P. S., M. W. czy T. K. (który znany był pod nazwiskiem B. G.) czyli osobami uczestniczącymi w transakcjach, w kontekście ewentualnego udziału Strony w oszustwie w dobrej lub w złej wierze. Organy poprzestały na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchania R. K. i B. K. zeznających w ramach postępowania karnego sygn. akt [...], pozbawiając się tym samym możliwości zadania pytań, które mogłyby być kluczowe dla oceny staranności Strony, a które ze względu na odmienny charakter postępowania karnego, nie padły w toku przesłuchań. W dalszej kolejności, w zależności od ustaleń w powyższej kwestii, organy winny ponownie przeanalizować (a w razie konieczności uzupełnić także materiał dowodowy) pod kątem stwierdzenia, czy Skarżąca brała udział w spornych transakcjach w dobrej wierze, czy też winna dostrzec, że ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, iż służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p. DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie np. dokonywanej weryfikacji P. przez R. K. poprzez eksponowanie uzyskania pełnomocnictwa od żony dopiero w 2014 r., czy też wywodzenie negatywnych skutków prawnych z braku wiedzy B. K. o P., w sytuacji gdy wiadomym jest, że faktyczne prowadzenie działalności spoczywało na jej mężu. W razie uznania, że dotychczas zebrany i ewentualnie uzupełniony materiał dowodowy nie uzasadnia oceny, że Stronie nie można przypisać braku należytej staranności w relacjach z P., DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego. 3.11. Za przedwczesne Sąd uznaje odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy o zeznania osób, które mogą potwierdzić lub zaprzeczyć tezie o braku należytej staranności Strony w relacjach z P. i dokonać ponownej rzetelnej oceny całego materiału dowodowego uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez P.. 3.12. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o co wnosiła Strona w skardze. Jak już wyżej było wspomniane, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i oceny stanu faktycznego w sprawie odnoszenie się do zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Niezależnie od powyższego pytanie, które sformułowała Strona w skardze odnosiła się do udziału w karuzeli podatkowej, co nie miało miejsca w sprawie. Ponadto Strona wniosła o wystąpienie do TSUE o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy, podczas gdy ten akt prawa unijnego nie obowiązywał w okresie objętym skarżoną decyzją, czyli w 2013 r. 3.13. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję w całości. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 43.569 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 28.552 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.