III SA/Wa 126/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. oddala skargę

Jak wynika z akt sprawy, 23 grudnia 2020 r. B. Sp. z o.o. I Sp.k. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za listopad 2020 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 300.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 22 lutego 2021 r. Pismem z 11 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, Organ I instancji). W toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nadto po dokonaniu analizy, złożonego przez Spółkę JPK za listopad 2020 r., stwierdzono w ewidencji sprzedaży faktury wystawione na łączną kwotę 1.355.830,03 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. Sp. k. - głównego kontrahenta, od którego Strona nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. W dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W dniu [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W dniu [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. Natomiast [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach wynikających z JPK za listopad 2020 r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT). W związku z powyższym NUS przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji N/AT-7 za listopad 2020 r. postanowieniami nr: -[...] z [...] stycznia 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 25 stycznia 2021 r. Strona nie wniosła zażalenia; -[...] z [...] sierpnia 2021 r. do 28 lutego 2022 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w toku dotychczas przeprowadzonych wobec Podatnika czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest Spółka B. Ltd. z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za listopad 2020 r. wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.355.830,03 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. Sp. z o. o. Sp. k., od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotyczące ww. usług opiewa na kwotę netto: 1.659.064,00 zł oraz VAT: 381.584,72 zł. Ponadto, pismem z 9 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola za okresy rozliczeniowe od marca 2019 do czerwca 2020 r. jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W dniu [...] maja 2021r. przeprowadzono dowód z zeznań strony Prezes Zarządu Komplementariusza, skierowano ponowne wezwanie do dostawcy Spółki w sprawie wykonania usług. Dodatkowo wskazano, na sporządzanie wniosku SCAC do maltańskiej administracji podatkowej. Pismem z 29 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola dotycząca okresu od października 2018 r. do lutego 2019 r. w dalszym ciągu jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Pismami z dnia 21 kwietnia 2021 r. oraz 27 maja 2021 r. wystąpiono do Spółki o przekazanie informacji o faktycznie świadczonych usługach na rzecz Spółki B. Ltd. Postanowienie zostało doręczone Stronie 9 sierpnia 2021 r. Pismem z 16 sierpnia 2021 r., Strona zaskarżyła w całości ww. postanowienie organu podatkowego I instancji i wniosła o . jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu podatkowego I instancji do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: "(...) wydanie zaskarżonego Postanowienia z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez: -pominięcie w treści Postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, jak również: -art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnej Spółce kwoty podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; -art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik US przy załatwieniu sprawy; -art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego Postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania Postanowienia; -art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego". Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 300.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce 6 grudnia 2021 r. Działając za pośrednictwem pełnomocnika, Spółka wniosła skargę na postanowienie DIAS i zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, które rzutowały na treści wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r.; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4w zw. z art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wskazania w treści postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r.; 3) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji. W związku z zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. Jak wynika z ustaleń organu zażaleniowego: wszczęta kontrola celno-skarbowa za listopad 2020 r. nie została zakończona, do dnia sporządzenia skarżonego postanowienia dokonano analizy sprawy oraz pozyskano informacje od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , prowadzącego kontrolę celno-skarbową, Spółka regularnie składa deklaracje z wykazanymi zwrotami oraz w każdej deklaracji wykazuje transakcje poza terytorium kraju, co skutkuje brakiem obowiązku uiszczenia podatku w kraju, - w sprawie nie dokonano zwrotu podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2020 r. na rachunek bankowy Podatnika. Zatem zasadność zwrotu wykazanego przez Skarżącego jawiła się organom jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, stąd wszczęcie kontroli celno-skarbowej i aktualnie w ocenie organów zachodzi konieczność zapoznania się w wynikami kontroli w celu ustalenia zasadności zwrotu, stąd przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, gdyż kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. W ocenie Sądu już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego wskazuje, że zdaniem organów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jest bowiem oczywiste, że organ nie uruchamia postępowania weryfikacyjnego, jeżeli zasadność zwrotu podatku VAT nie wymagałaby w jego ocenie dodatkowego zweryfikowania. Ustalenia postępowania weryfikacyjnego mają więc decydujący znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT lub jak wskazuje w skardze Skarżący "skonkretyzowanymi wątpliwościami". Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu. Natomiast okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter "ogólny" (nieskonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, nie można w tym zakresie stawić przed organem takich wymogów dowodowych, wskazujących na wymóg dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku VAT, które w istocie powodowałyby, że weryfikacja zwrotu podatku VAT byłaby niemożliwa, a wszczęcie procedury weryfikacyjnej zbędne. W tym aspekcie organy w skarżonym postanowieniu wskazały, że "Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za listopad 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.355.830,03 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych". W ocenie Sądu zatem w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Podkreślić należy natomiast, że wskazane w skardze okoliczności związane z samym postępowaniem weryfikacyjnym w szczególności dotyczące wymiany informacji z maltańską administracją podatkową i ich wpływ na ewentualne ustalenia postępowania weryfikacyjnego nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu sądowym. Sąd nie może też dokonać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym. Jednocześnie Sąd rozpoznając zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez B. Sp. z o.o. i Sp. k. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 nie ma prawnych możliwości oceny czynności podejmowanych w ramach powyższej kontroli celno-skarbowej. W szczególności Sąd nie może dokonać rozstrzygnięć w przedmiocie np. przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej, czy bezczynności organu. W konsekwencji w ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z 274b § 1 w zw. z art. 210 5 4, art. 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Jak również art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art, 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art, 210 5 4 w zw. z art. 217 5 2, w związku z art, 219, art. 274b 5 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - w sposób wskazany w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.