III SA/Wa 1655/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") stwierdził z urzędu wygaśnięcie wobec A. Sp. z o.o. (dalej też jako "A.") interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., znak IPPB5/4510-674/15-3/MW w części dot. pytań nr 9 i nr 10, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej. Wskazał, że w dniu 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dot. pyt. nr 9 przyjmujące że: "(...) w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, A. (1) dokona odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w A. (które A. (1) nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia: a) przychodem podatkowym dla A. (1) będzie wartość zbywanych udziałów w A. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich zbycia (wartość udziałów w A. na moment ich odpłatnego zbycia przez A. (1) będzie uwzględniać dokonany podział A. ), b) a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla A. (1) będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów A. w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez A. (1) na rzecz L. z tytułu Transakcji Wymiany; oraz w części dot. pyt. nr 10 przyjmujące, że: "w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, A. (1) dokona odpłatnego zbycia części udziałów w A. (które A. (1) nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia: a) przychodem podatkowym dla A. (1) będzie wartość tej części zbywanych udziałów w A. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie odbiegać od wartości rynkowej tej części udziałów na moment ich zbycia (wartość udziałów w A. na moment ich odpłatnego zbycia przez A. (1) będzie uwzględniać dokonany podział A. ), b) a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla A. (1) będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów w A. w wysokości iloczynu: - pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez A. (1) na rzecz L. z tytułu Transakcji Wymiany, - i ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych udziałów w A. przez A. (1) w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich udziałów w A. nabytych przez A. (1) w Transakcji Wymiany." Natomiast w dniu 22 stycznia 2016 r. minister właściwy ds. finansów publicznych, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, wydał interpretację ogólną, znak DD5.8201.15.2015.KSM w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki. Zdaniem Ministra Finansów proporcję wskazaną w art. 16 ust.1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. podatnik powinien stosować niezależnie od tego, czy zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u podatnika : - ilość posiadanych udziałów w spółce dzielonej; - wartość nominalna posiadanych udziałów; - zarówno wartość nominalna udziałów jak i ich ilość; - wartość nominalna posiadanego udziału. Minister wskazał, że tylko taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada systemowemu rozumieniu pojęcia "unicestwienie udziałów (akcji)" i zapewnia równe traktowanie podmiotów, niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) spółki oraz z k.s.h. i przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: - art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego podstawowe zasady prawa; - art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasadę zaufania do organu podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. [...] na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14e § 1a pkt 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uznał, że skoro interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2015 r., znak IPPB5/4510-674/15-3/MW jest w części dotyczącej pytań nr 9 i nr 10, tj. w zakresie ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej - niezgodna z interpretacją ogólną z dnia 22 stycznia 2016 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 08 lutego 2016 r. (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 12) i wydaną w trybie art. 14a § 1 O.p. w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był stwierdzić z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w tej części. Spółka w skardze z 19 sierpnia 2020 r. zakwestionowała postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczące stwierdzenia z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. nr IPPB5/4510-674/15-3/MW w części dotyczącej pytań nr 9 i 10 tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasadzenie kosztów postępowania Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie wygaśnięcia Interpretacji (w części dot. pytań nr 9 i 10), jako niezgodnej z interpretacją ogólną podczas gdy, z uwagi na zmianę przepisów od 1 stycznia 2018 r., ocena prawna przedstawiona w Interpretacji się zdezaktualizowała, a Interpretacja straciła w tym zakresie aktualność, • art. 14e § 1 a pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie wygaśnięcia Interpretacji w części dot. pytań nr 9 i 10 jako niezgodnej z interpretacją ogólną, podczas gdy na podstawie tego przepisu Dyrektor jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, a nie jej części, • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądów. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia [...] lipca 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] maja 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Z treści skargi wynika, że wątpliwości Spółki budzi w szczególności to, czy dopuszczalne jest podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy wskutek zmian w prawie (od 1 stycznia 2018 r.) interpretacja indywidualna straciła aktualność oraz to, czy dopuszczalne jest podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy wskutek zmian w prawie (od 1 stycznia 2018 r.) interpretacja indywidualna straciła aktualność. Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Sąd wskazuje, że w dorobku prawnym uznaje się, że wprowadzone rozwiązanie ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Kluczowe znaczenie ma tu art. 14b § 5a O.p., który wskazuje na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(e). Podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zostały spełnione. Nie jest sporne, że w dniu 22 stycznia 2016r. została wydana interpretacja ogólna ministra właściwego ds. finansów publicznych, znak DD5.8201.15.2015.KSM, dotycząca art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2016 r. (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 12). Przy czym wspomniana interpretacja ogólna obejmuje, czego Strona nie kwestionuje, tożsamy zakres zagadnień uregulowanych w takim samym stanie prawnym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., w niniejszej sprawie - w części dot. pytań nr 9 i 10, tj. w zakresie ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez Spółkę wszystkich lub części udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej. Mając na uwadze niezgodność interpretacji z dnia 2 października w części dot. pytań nr 9 i 8 ze wskazaną interpretacją ogólną, Dyrektor KIS stwierdził wygaśnięcie tej pierwszej na podstawie art. 14e 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wskutek stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji po dacie zmiany przepisów od dnia 1 stycznia 2018 r. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji nakazujących wydanie postanowienia stwierdzającego z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w ograniczonych przepisami prawa ramach czasowych. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagę na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna. Sąd nie podziela także poglądu strony skarżącej co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji ogólnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez Skarżącą nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania W ocenie Sądu nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O ile rzeczywiście za naganną należy uznać sytuację wydania skarżonego postanowienia "po 2 latach od zmiany stanu prawnego, akurat w czasie prowadzonego postępowania karno-skarbowego", to trudno zgodzić się z zarzutem instrumentalnego stosowania prawa, z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego Interpretacji będącej "zabezpieczeniem podatkowym". Sąd wskazuje, że nieuzasadnione są obawy Skarżącej, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pozbawi Stronę wynikającej z tej interpretacji ochrony. Z art. 14k § 1, § 2, § 3 O.p. wynika bowiem "zasada nieszkodzenia" – i to w okolicznościach, kiedy stwierdzono wygaśnięcie pierwotnie wydanej interpretacji (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14k). Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.