III SA/Wa 1688/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. T. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Spółka", "Skarżąca", "Fundusz") wystąpiła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2016 przez polskich płatników, wraz z oprocentowaniem za cały okres, przez który podatnik pozbawiony był prawa dysponowania kapitałem, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., orzekł o zwrocie nadpłaty w łącznej kwocie 430 134 zł, stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty, w okresie 30 maja 2012 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), tj. od dnia pobrania podatku do dnia 10 lipca 2014 r., oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Naczelnik, jak uznał, zgodnie z treścią orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, przeprowadził analizę porównywalności Spółki z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Uznał, że Fundusz działał w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym stwierdził, że Fundusz z tytułu dochodu osiągniętego w związku z wypłaconymi w latach 2012 - 2016 dywidendami nie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem działał na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych, funkcjonujących zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, zwolnionych z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p."). Następnie Organ I instancji uznał, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, zatem podstawę jej zwrotu stanowił art. 74 pkt 3 O.p. Powołując się na art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Naczelnik stwierdził, że Fundusz jest uprawniony do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w dzienniku urzędowym Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wpłynął do Naczelnika w dniu 2 stycznia 2018 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Jednocześnie Naczelnik uznał, że nie było możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., gdyż Spółka wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożyła dokumentów umożliwiających weryfikację porównywalności. Spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie w części, w której Organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty, tj.: - w zakresie podatku pobranego w okresie od 30 maja 2012 r. do 10 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty; - w zakresie podatku pobranego po 10 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Decyzji Naczelnika Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 § 1 w zw. z 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE"), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, jak Spółka, podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p., poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka, jako że część wyjaśnień i dokumentów wymaganych przez Naczelnika dla uznania, że Spółka powinna korzystać z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (których zgromadzenie wiązało się z poniesieniem dodatkowych nakładów i w sposób oczywisty doprowadziło to przedłużenia postępowania) w istocie nie mają żadnego znaczenia dla materialnego rozstrzygnięcia o prawie Spółki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Skarżąca zarzuciła też wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania, oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "DIAS"), decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, że Naczelnik prawidłowo przeprowadził analizę porównywalności prowadzenia działalności przez polskie fundusze inwestycyjne i Skarżącej. W ocenie Dyrektora przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Spółka z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania wystąpiła w dniu 28 grudnia 2017 r., a więc po upływie blisko 3,5 roku od opublikowania ww. wyroku TSUE. W związku z powyższym - w świetle dyspozycji art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - Fundusz był uprawniony do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r., tj. do dnia 10 lipca 2014 r. W ocenie Dyrektora brak jest podstaw do podważenia zgodności przepisów prawa krajowego, regulujące kwestię oprocentowania nadpłaty, ze wskazywanymi przez Spółkę zasadami prawa unijnego. Przyjęte w Ordynacji podatkowej instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor podkreślił, że w odwołaniu postawiony został również zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p., poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka. Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor zauważył, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik nie rozważał zwrotu oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p. Dyrektor zaznaczył, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Naczelnik w decyzji z dnia 25 lutego 2020 r. orzekł o zwrocie na rzecz Spółki nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2016 i stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty w okresie 30 maja 2012 - 10 lipca 2014 r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Przepis art. 78 § 5 tej ustawy ma zastosowanie do wniosków złożonych – tak, jak w rozpatrywanej sprawie - na podstawie art. 74. W ocenie Dyrektora zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Dyrektor nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W ocenie Organu II instancji Naczelnik prawidłowo zastosował art. 78 § 5 pkt 2 O.p., gdyż Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku TSUE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka ponowiła zarzuty odwołania. Wskazała zatem na naruszenie art. 78 § 1 w zw. z 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p., poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca zawnioskowała o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności ograniczenia oprocentowania nadpłaty w warunkach takich, jak w niniejszej sprawie, do okresu pomiędzy poborem podatku oraz trzydziestym dniem od publikacji wyroku TSUE, z prawem wspólnotowym. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Fundusz wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, z uwagi m.in. na zasadę skuteczności i równoważności podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata odsetek. Jednocześnie TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada swą wysokością wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Spółka nie zgodziła się z ograniczeniem oprocentowania do okresu do dnia 10 lipca 2014 r. (tj. 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r.), gdyż w tym zakresie przepisy krajowe regulujące zasady zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Wskazała, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany przez płatników w latach 2012-2016. Zatem płatnicy pobrali podatek zarówno przed upływem 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, jak i po tym dniu. W przypadku podatku pobranego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 10 lipca 2014 r. prawa podatnika (tj. Spółki) do zwrotu pełnej nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie spełniało standardów wspólnotowych. Spółka wskazała również, że w doktrynie prawa podatkowego podnosi się wątpliwości w zakresie tego, czy termin określony w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (tj. termin 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału) nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Wyjaśniła również, że częstokroć zachowanie terminu wskazanego w art. 78 § 5 pkt 1 Op. jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe, przez co naruszone zostaje prawo podatnika do możliwości uzyskania zwrotu oprocentowania przysługującego za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Jest to okoliczność szczególnie istotna z punktu widzenia podmiotów zagranicznych, dla których złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Op., jest znacząco utrudnione. Następnie Fundusz wskazał, że z prawa wspólnotowego wynika obowiązek państwa członkowskiego, by w przypadku niezgodności przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek, z prawem wspólnotowym, zwrócić podatnikowi nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim ogranicza prawo do zwrotu nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu jedynie do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE. W związku z faktem, iż ograniczenie skuteczności art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (poprzez zbyt krótki termin na złożenie wniosku) narusza ww. zasady prawa wspólnotowego, zastosowanie powinny zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, które nakazują państwu członkowskiemu zwrócić podatek pobrany z naruszeniem zasad wspólnotowych z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu. Ponadto Spółka wskazała, że z analizy przepisów ustawy wynika jednoznaczny wniosek, że do dnia dzisiejszego brak jest przepisów zwalniających ją z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem mimo wyroku TSUE podmioty takie, jak Spółka, nadal nie miały i nie mają podstaw prawnych w przepisach u.p.d.o.p., by skutecznie zapobiec poborowi podatku przez płatników. Spółka podkreśla, że przepisy prawa krajowego nie mogą czynić wykonywania praw przyznanych jednostkom przez prawo wspólnotowe niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W samych tylko latach 2012 - 2016 od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki podatek został pobrany 147-krotnie. W tym stanie faktycznym wymaganie od Spółki, by niezwłocznie występowała do organów podatkowych o zwrot nadpłaty, skutkowałoby koniecznością złożenia przez Spółkę wielu wniosków i wiązałoby się z wielokrotnym wzrostem kosztów postępowania. Nawet w sytuacji, gdyby Spółka podjęła się złożenia tak absurdalnej liczby wniosków o stwierdzenie nadpłaty i ponosiła przy tym niewspółmiernie wysokie koszty, to nie otrzymałaby oprocentowania stwierdzonych nadpłat za cały okres, przez jaki Spółka pozbawiona była prawa do dysponowania swoim kapitałem, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym w latach 2014-2016, a nawet do dnia dzisiejszego, brak jest jakiejkolwiek podstawy w prawie krajowym do dochodzenia odsetek od podatku pobranego nienależne za okres od dnia jego poboru do dnia jego faktycznego zwrotu, jeżeli orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapadło przed dniem poboru podatku, a podatnik nie został wyposażony w żadne instrumenty umożliwiające zapobieżenie takiemu poborowi. Zdaniem Skarżącej na gruncie obecnie obowiązujących przepisów O.p. dochodzi zatem do kuriozalnej sytuacji, gdyż podatnicy (zagraniczne fundusze inwestycyjne), od których podatek został pobrany jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., znajdują się w korzystniejszej sytuacji, niż podatnicy, od których podatek został pobrany już po wydaniu tego wyroku, a zatem po urzędowym potwierdzeniu niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Tylko bowiem ta pierwsza grupa zagranicznych funduszy inwestycyjnych może uzyskać prawo do oprocentowania nadpłaty, podczas gdy druga nie ma nawet teoretycznego prawa do oprocentowania, gdyż brak jest w ich przypadku fizycznej możliwości, by złożyć wniosek w terminie 30 dni od daty publikacji wyroku TSUE, skoro pobór podatku następuje już po upływie tego terminu. Spółka wskazała również, że ograniczenie oprocentowania przysługującego Spółce do 30. dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 EmergingMarkets Series w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. 10 lipca 2014 r.) prowadzi do przerzucenia odpowiedzialności za stanowienie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym z państwa członkowskiego na podatnika, który poprzez takie ustawodawstwo jest poszkodowany. Fundusz zaznaczył, że w decyzji Dyrektor wskazał, iż Naczelnik nie rozważał zwrotu oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p., i że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji. Ponadto, według DIAS, wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji Skarżąca wskazała, że zakres rozstrzygnięcia Naczelnika był wyznaczony zakresem żądania Spółki, tj. żądaniem zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Wskutek niedokonania zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości (tj. z oprocentowaniem) Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika, domagając się zwrotu niezwróconej części oprocentowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. byłoby przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym, według Spółki, przedstawione w decyzji argumenty Dyrektora w zakresie niemożności zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. należało uznać za nieuprawnione, jako że uprawnienie Spółki do oprocentowania przyznawanego na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. aktualizuje się w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy. Dopiero wtedy bowiem jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, oraz czy było ono w jakikolwiek sposób zawinione przez podatnika. Domaganie się z kolei wypłaty oprocentowania na podstawie powyższego przepisu przed wydaniem decyzji o zwrocie nadpłaty byłoby nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodu tylko jednego z jej zarzutów. Przypomnieć należy, że sprawa niniejsza dotyczyła nadpłaty za lata 2012 – 2016. Wniosek Spółki z dnia 28 grudnia 2017 r. wpłynął do Naczelnika w dniu 2 stycznia 2018 r. Wyrok TSUE, na który powoływała się Skarżąca (C-190/12 Emerging Markets), pochodzi z 10 kwietnia 2014 r., zaś termin 30 dni od jego ogłoszenia upłynął w dniu 10 lipca 2014 r. Podatek był zatem nadpłacony częściowo w okresie przed wydaniem wyroku, a częściowo po jego wydaniu. Należy też zaakcentować, że w systemie podatkowego prawa krajowego stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być dokonane z urzędu – wymagany jest zawsze wniosek podatnika, co dotyczy zarówno rezydentów, jak i nierezydentów, zaś w odniesieniu do nierezydentów - zarówno z siedzibą w krajach Unii Europejskiej, jak i spoza Unii. Samo istnienie trybu wnioskowego nie może więc oznaczać, że dyskryminuje on nierezydentów, w tym spoza Unii, gdyż, jak wskazano wyżej, wnioskowy charakter postępowania w przedmiocie nadpłaty jest uniwersalną cechą systemu polskiego prawa podatkowego. Ustawodawca, wprowadzając do Ordynacji wymóg zgłoszenia wniosku, wychodzi bowiem z założenia, że to sam podatnik powinien zabiegać o odzyskanie podatku niesłusznie zapłaconego, że to sam podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawnopodatkową, wskutek czego tylko on może inicjować postępowanie w tym przedmiocie. Wymóg zgłoszenia wniosku nie może być uznany za nadmierne utrudniający proces odzyskania nadpłaconego podatku, nawet, jeśli podatek był pobierany wielokrotnie (w odwołaniu i w skardze przypomniano, że wobec Spółki podatek był pobrany aż 148 razy), i jeśli nadpłacił go podatnik z innego kraju, nieznający języka polskiego i polskiego prawa podatkowego. Odstąpienie od takiego wymogu w razie nadpłaty dokonanej przez tych podatników stanowiłoby ich niezrozumiałe, bezpodstawne faworyzowanie, naruszające art. 32 ust. 1 Konstytucji. Sąd nie kwestionuje trafności przywołanego w skardze orzecznictwa TSUE. Niewątpliwie wynika z niego, że zasadą jest prawo podatnika do otrzymania sprawiedliwej rekompensaty za cały okres, w którym podatnik ten, poprzez pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, tj. z naruszeniem zakazu dyskryminacji nierezydentów, był pozbawiony możliwości dysponowania swoim kapitałem. Wynagrodzeniem takim jest oprocentowanie nadpłaty podatku według nie mniej korzystnych zasad, niż przewidziane dla rezydentów. Spółka słusznie akcentowała w tym kontekście zasadę równoważności i skuteczności. Powtórzyć jednak należy, że nie narusza zasady skuteczności wymóg zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro w żadnym wypadku nadpłata taka nie może być stwierdzona/zwrócona z urzędu. Wniosek taki musi być ponadto złożony w odpowiednim terminie, zaś wymóg terminowości ponownie nie może być uznany za naruszający zasadę równoważności i skuteczności, skoro obciąża on każdego podatnika, bez względu na miejsce rezydencji. Wnioskowy charakter postępowania w przedmiocie nadpłaty realizuje wspomnianą w skardze zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich, których uprawnieniem jest precyzyjnie określić reguły zwracania podatków nadpłaconych niezgodnie z prawem Unii, a nadto reguły oprocentowania tych nadpłaconych podatków, zgodnie z zasadą wyposażenia podatnika w odpowiedni środek zapewniający równe traktowanie, nie różnicujące sytuacji prawnej podatników według niedopuszczalnego kryterium miejsca rezydencji. W Ordynacji podatkowej podstawę do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii w sytuacji, gdy niezgodność tę stwierdza Trybunał w Luksemburgu, stanowi art. 78 § 5 pkt 1 i 2. W ocenie Sądu Organy prawidłowo odwołały się do tych przepisów, prawidłowo też przyznały oprocentowanie tylko częściowo, na podstawie drugiego z tych przepisów. Potwierdzają one, że w prawie krajowym samo wydanie wyroku TSUE, stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z unijnym, jest zdarzeniem prawnie istotnym, skoro wyznacza ono czasową cezurę uprawnienia do oprocentowania nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE, a nadto, skoro, jak wynika z art. 74 O.p., w ogóle jest ono źródłem uprawnienia do zażądania zwrotu nadpłaty i wpływa, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p., na datę zwrotu nadpłaty. Niewątpliwie nadpłata przez Spółkę podatku w okresie od maja 2012 r. do 10 lipca 2014 r. była wynikiem tego wyroku (najpierw Skarżąca nadpłaciła podatek, zaś dopiero później TSUE autorytatywnie stwierdził naruszenie przez Polskę prawa unijnego, co skutkowało obowiązującą erga omnes oceną, że pobranie podatku obiektywnie było jego nadpłatą), toteż należy uznać, że ta nadpłata (w tej części) powstała "w wyniku orzeczenia" TSUE w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w skardze poddała jednak w wątpliwość, czy w odniesieniu do nadpłaty podatku w okresie po wydaniu wyroku można mówić o nadpłacie "w wyniku orzeczenia" TSUE – należałoby raczej mówić, według Spółki, o nadpłacie "pomimo" tego wyroku, skoro wyrok był chronologicznie pierwszym zdarzeniem, zaś nadpłata kolejnym. Otóż, w ocenie Sądu, także w tym drugim przypadku, tj. w odniesieniu do nadpłaty za okres po wydaniu wyroku C-190/12, mamy do czynienia z nadpłatą "w wyniku" orzeczenia, gdyż w art. 74 O.p. Ustawodawca krajowy akcentuje nie tyle chronologię wspomnianych zdarzeń (najpierw obiektywne nadpłacenie podatku, zaś później wyrok TSUE potwierdzający tę nadpłatę), ile raczej związek przyczynowy pomiędzy powszechną wiedzą, że podatnik obiektywnie nadpłacił podatek, a wydaniem wyroku. Należy przyjąć, że gdyby wyrok ten nie został wydany, do tej pory w prawie krajowym wypłaty dywidend funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej przez polskich płatników byłyby de facto opodatkowane, a wnioski tych funduszy o nadpłatę oddalane. Trafnie sama Skarżąca wielokrotnie zauważyła, że po wyroku C-190/12 prawo krajowe nie zostało zmienione, ale mimo tego nadpłata została zwrócona. Wyrok miał więc w istocie walor normatywny – podatnicy, płatnicy, organy podatkowe, ale też sądy administracyjne, właśnie dzięki wyrokowi powzięli wiedzę, że sprzeciwia się prawu unijnemu odmowa zwolnienia z opodatkowania funduszy spoza Unii tylko ze względu na ten właśnie status podmiotu spoza Unii, i że także tym przypadku dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego konieczne jest przeprowadzenie testu porównywalności takich funduszy do europejskich instytucji wspólnego inwestowania. Wyrok TSUE miał więc dla sprawy nadpłaty znaczenie podstawowe, był zdarzeniem o charakterze kreującym roszczenie o nadpłatę. Literalnie rzecz ujmując w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacja czyni zagadnieniem prawnie istotnym, w kontekście uprawnienia do maksymalnego oprocentowania nadpłaty, dochowanie terminu 30 dni dla zgłoszenia wniosku w przedmiocie nadpłaty, przy czym termin ten liczy się od publikacji orzeczenia TSUE w dzienniku urzędowym Unii Europejskiej. Skarżąca argumentowała, że w jej przypadku niemożliwe było - przynajmniej co do części nadpłaconego podatku - zgłoszenie takiego wniosku w tym terminie, skoro podatek był pobierany przez płatników także w kolejnych miesiącach i latach po 10 lipca 2014 r., kiedy to w dzienniku urzędowym Unii opublikowano wyrok TSUE. Gdyby poprzestać na wspomnianej, literalnej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., to stanowisko Spółki uznane być powinno za trafne. Niemniej powtórzyć należy, że Ordynacja w tych przepisach co prawda wprost nie normuje sytuacji, kiedy po wydaniu wyroku ("pomimo wyroku") podatek nadal jest pobierany, i wskutek tego już w momencie pobrania uznany być musi za nadpłatę, ale systemowa i celowościowa ich wykładnia pozwala uznać aktualność tego terminu także w tym przypadku, kiedy podatek jest nadpłacany już po wyroku TSUE. Otóż Sąd ponawia uwagę, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy Ordynacja nadaje wyrokowi TSUE tak zasadnicze, wręcz normatywne znaczenie (nie tylko zmiana krajowych przepisów prawa pozytywnego wskutek orzeczenia Trybunału, ale wręcz samo wydanie wyroku wpływa na wykreowanie prawa do nadpłaty, jej zakres, a także oprocentowanie), Ustawodawcy krajowemu chodziło o zaakcentowanie komunikatywnej funkcji wyroku. Z chwilą publikacji wyroku podatnik może już podjąć wiedzę, że prawo krajowe nie spełnia standardów wymaganych przez prawo wspólnotowe, i z tą chwilą podatnik nabywa uprawnienie - zgodnie z krajowymi przepisami prawa podatkowego – do zgłoszenia swojego żądania zwrotu nadpłaty. Inaczej mówiąc - z tą chwilą otwiera się dla podatnik termin prawa procesowego, wpływający istotnie na zakres uprawnień materialnoprawnych, do zażądania zwrócenia nadpłaconego podatku. Uprawnienie takie aktualizuje się jednak dopiero wtedy, gdy łącznie pojawią się dwa istotne prawnie zdarzenia – wyrok TSUE proklamujący niezgodność prawa krajowego z wymogami unijnymi (wspomniana funkcja komunikatywna) oraz nadpłacenie podatku. Drugorzędną kwestią jest chronologia tych zdarzeń. Wspomniane, literalne brzmienie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. sugerowałoby, że hipoteza tych przepisów obejmuje tylko taką sytuację, gdy podatnik najpierw nadpłaca podatek, zaś dopiero potem w obrocie prawnym pojawia się orzeczenie TSUE, i że w przepisach Ordynacji istnieje luka prawna w zakresie takich przypadków, kiedy podatek jest nadpłacany już po wyroku, pomimo niego. Sąd prezentuje jednak stanowisko, że właśnie z uwagi na normatywną i komunikatywną funkcję wyroku wskazany termin 30 dni dotyczy też takich przypadków, gdy podatnik nadpłaca podatek po wyroku. Termin ten należy wówczas liczyć od daty, kiedy spośród wspomnianych zdarzeń koniecznych dla skorzystania z tych funkcji wyroku spełni się drugie, późniejsze z nich, tj. kiedy podatnik nadpłaci podatek. Zatem, w ocenie Sądu, dla uzyskania uprawnienia do oprocentowania nadpłaty podatku od dnia jego poboru aż do dnia faktycznego zwrotu konieczne jest - gdy chodzi o podatki nadpłacone po publikacji wyroku - nie tyle zgłoszenie wniosku w przedmiocie nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji wyroku (co jest fizycznie niemożliwe), ile raczej w terminie 30 dni od jego nadpłacenia, skoro już w momencie nadpłacenia wiadomo, że był nadpłacony, gdyż w obrocie prawnym już istnieje wyrok TSUE o tak fundamentalnym – zgodnie z rozstrzygnięciem prawa krajowego – znaczeniu prawnym. Skarżąca w skardze konsekwentnie wskazywała na obowiązek Organów zidentyfikowania podstawy prawnej przyznania oprocentowania nadpłaty za okres od pobrania podatku do dnia jej zwrotu. Formułowała kilka alternatywnych propozycji w tym zakresie, i wszystkie je uznała w zasadzie za równoprawne i adekwatne, o ile tylko prowadzą do tego optymalnego celu, tj. przyznania oprocentowania w wymiarze maksymalnym – od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Otóż, według Sądu, w ten sposób Spółka popełniła istotny błąd metodologiczny, który polega na potraktowaniu wymagającego wykazania wniosku jako przesłanki. Zasadniczym zagadnieniem spornym w sprawie było to, czy wskutek wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaty dopiero w styczniu 2018 r., czyli po ponad 3 latach od opublikowania wyroku w sprawie C-190/12 Emerging Markets, zasadne jest oczekiwanie oprocentowania nadpłaty za cały okres pozbawienia Spółki dysponowania kapitałem, a ściśle rzecz ujmując - za cały okres, w którym Spółka z jakiegoś powodu nie dysponowała tym kapitałem. Zatem sporna w sprawie była najpierw sama kwestia co do zasady, czy Spółce należne jest to maksymalne oprocentowanie, kwestią wtórną była zaś jego ewentualna podstawa prawna. Dlatego ta kwestia pierwotna wymagała rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, zaś dopiero jej pozytywne rozstrzygnięcie otwierałoby kwestię wtórną, tj. kwestię podstawy prawnej przyznania oprocentowania w maksymalnym wymiarze. Ta kwestia wtórna ma zresztą dla sprawy znaczenie marginalne, skoro Skarżącej niewątpliwie nie czyniłoby żadnej różnicy przyznanie tego oprocentowania nie na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji (jak w pierwszej kolejności Spółka proponowała w skardze), lecz na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. z odpowiednią, prowspólnotową modyfikacją (jak Spółka proponowała w skardze alternatywnie). Niewątpliwie, jak Sąd wyżej odnotował, przepisy Ordynacji wykazują zauważalną lukę prawną w zakresie normowania sytuacji (prowadzącej do skutków uznanych w skardze za "kuriozalne"), kiedy dopiero po wyroku TSUE następuje nadpłata podatku, zaś nadpłata ta nadal kwalifikuje się jako powstała "w wyniku" orzeczenia tego Trybunału. Aby tę lukę wypełnić należy więc uznać, że z chwilą poboru podatku, która była jednocześnie chwilą jego nadpłaty, nastąpił ten sam skutek, jaki następował w tych przypadkach, kiedy podatek pobierano przed wyrokiem TSUE. Skutkiem tym jest pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, zaś o tym naruszeniu komunikował wyrok. Dlatego także w tym przypadku, kiedy nadpłata dotyczy okresów po 10 lipca 2014 r. aktualne jest pytanie o datę sformułowania przez Spółkę żądania zwrotu nadpłaconego podatku – czy nastąpiło to w ciągu 30 dni o poboru podatku, co uprawniałoby do oprocentowania od poboru do faktycznego zwrotu, czy też nastąpiło to po tym terminie 30 dni, co wyklucza oprocentowanie w tym rozmiarze. Jak wynika bezspornie z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła ze swoim żądaniem dopiero w dniu 28 grudnia 2017 r., czyli po wskazanym terminie 30 dni. Organy słusznie zatem przyznały oprocentowanie tylko za okres od dnia poboru do upływu 30 dni od publikacji wyroku TSUE, gdy chodzi o podatek pobrany przed publikacją wyroku, zaś słusznie odmówiły oprocentowania do daty zwrotu w tym samym zakresie podatku pobranego do publikacji wyroku. Konsekwentnie – słusznie odmówiły oprocentowania za okres od poboru podatku aż do zwrotu, gdy chodzi o podatek nadpłacony po upływie 30 dni od publikacji wyroku, skoro wniosek Spółki zgłoszono dopiero z końcem roku 2017, czyli prawie 3,5 roku po ogłoszeniu wyroku TSUE. Na takie rozstrzygnięcie pozwalał art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji wprost, gdy chodzi o nadpłatę powstałą do wyroku TSUE, oraz ten sam przepis interpretowany per analogiam, gdy chodzi o nadpłatę powstałą po wyroku TSUE. Skarżąca trafnie odnotowała w skardze, że wyroki NSA z 2 lutego 2017 r. (np. II FSK 535/15) dotyczą innej sytuacji faktycznej, niż objęta niniejszą sprawą, gdyż odnoszą się one do nadpłat powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, ale niepotwierdzonych wyrokiem TSUE, lecz "jedynie" modyfikacją prawa krajowego. Niemniej także trafnie odnotowała Spółka, że tamte sprawy wykazują dwa istotne podobieństwa do niniejszej, tj. prawna istotność daty wystąpienia przez podatnika z wnioskiem w przedmiocie nadpłaty (przed czy po upływie 30 dni od zmiany prawa krajowego, tudzież publikacji wyroku TSUE), a także możliwość stosowania analogii legis dla wypełnienia luki w prawie krajowym w tych przypadkach, gdy prawo to nie normuje wprost sytuacji wymagającej takiego unormowania. Z szeregiem argumentów Spółki podanych dla wykazania prawa do oprocentowania nadpłaty w maksymalnym, żądanym wymiarze, nie można się zgodzić. Otóż Sąd oczywiście w żaden sposób nie podważa wynikających z orzecznictwa TSUE wymogów prawa wspólnotowego co do konieczności zrekompensowania podatnikowi szkody wynikłej z pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W skardze Spółka sama jednak wielokrotnie wskazywała, że orzecznictwo to (np. wyrok C-410/98 Metallgesellchaft Ltd lub C-565/11 Mariana Irimie) akcentują zasadę, iż oprocentowanie za maksymalny okres (od poboru do zwrotu) należy się "co do zasady", a nie zawsze, automatycznie. Z orzecznictwa TSUE wynika, że roszczenie odsetkowe przysługuje za cały okres pozbawienia podatnika "możliwości" dysponowania kapitałem, a nie za cały okres faktycznego niedysponowania tym kapitałem. Owa "możliwość" powinna więc, w ocenie Sądu, być utożsamiona z prawem do odzyskania nadpłaconego podatku – wtedy, gdy podatnik takie prawo zyskuje, przy założeniu respektowania wskazywanych w skardze zasad skuteczności i równoważności, wtedy też podatnik nie jest już pozbawiony możliwości odzyskania kapitału utraconego wskutek nadpłaty podatku, a jedyną przyczyną niedysponowania tym kapitałem jest jego autonomiczna decyzja, aby - z jakichś względów – nie korzystać jeszcze z tego prawa. Wspomniana zasada maksymalnego czasowo oprocentowania jest aktualna tylko za okres, gdy podatnik nie mógł odzyskać nadpłaconego kapitału, a nie a okres, gdy faktycznie go nie odzyskał. Takie podejście zaprezentował NSA w przywołanych wyrokach z 2 lutego 2017 r., gdzie stwierdził, że "...okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem ten pogląd NSA, zauważając, że zarekomendowane przez NSA podejście jest tym bardziej konieczne, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia "aż" z wyrokiem TSUE, a nie "tylko" z modyfikacją prawa krajowego. Pogląd ten nie stoi przy tym w sprzeczności z unijnymi zasadami skuteczności i równoważności. Wskazana wyżej zasada, że dla odzyskania nadpłaty konieczny jest wniosek podatnika, nie utrudnia nadmiernie zwrotu nadpłaty, a tym bardziej nie faworyzuje podatników krajowych. To raczej, jak wyżej Sąd odnotował, pominięcie tego wymogu wniosku w przypadkach podatników nie będących rezydentami, tj. wprowadzenie zasady zwrotu z urzędu, prowadziłoby do ich nieuprawnionego uprzywilejowania z naruszeniem zasady równości. Termin 30 dni na zgłoszenie żądania nie mógłby też zostać zróżnicowany ze względu na miejsce rezydencji - także z uwagi na konstytucyjną zasadę równości. Procedura dochodzenia nadpłaty dla nierezydentów nie została więc ukształtowana w sposób mniej dla nich korzystny, choć niewątpliwie z powodów faktycznych (wskazywane w skardze trudności np. z oceną, czy Polskę i USA łączy umowa o wymianie informacji podatkowych, ustanowieniem pełnomocnika w Polsce, oceną opłacalności zabiegów zmierzających do odzyskania nadpłaty) Fundusz mógł mieć trudność w zachowaniu terminu 30 dni na zgłoszenie swojego wniosku. Podkreślić jednak należy, że trudność ta miała właśnie tylko faktyczny, a nie prawny charakter, a nadto – zauważając nawet ten faktyczny aspekt trudności w zachowaniu ustawowego terminu – nieuniknione staje się pytanie, dlaczego swój wniosek w przedmiocie nadpłaty Spółka zgłosiła dopiero prawie 3,5 roku po opublikowaniu wyroku TSUE. O ile nawet zapoznanie się z tym wyrokiem, ustanowienie w Polsce pełnomocnika, podjęcie decyzji co do opłacalności zabiegów zmierzających do odzyskania nadpłaconego podatku i zgromadzenie koniecznych dokumentów nie mogło się udać w terminie 30 dni, o tyle termin 3,5 roku uznać należy za oczywiście, niezrozumiale długi. Właśnie z tego względu, aby dyscyplinować podatników i uniknąć nierozstrzygalnych sporów co do intencji zgłaszania późnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty (kwestia tzw. "hodowania" odsetek) Ordynacja wprowadziła zasadę oprocentowania nadpłat tylko w razie dochowania ustawowego terminu na zgłoszenie takiego wniosku (zaś o ile go nie ustanowiła wprost, to zasadę tę należy per analogiam rozciągnąć na te przypadki, gdy wymaga tego wspólnotowa zasada pełnej rekompensaty za brak możliwości odzyskania podatku, a nie za faktyczne nieposiadanie kapitału). Z tego powodu Sąd ponawia uwagę, że wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. stanowił dla Skarżącej prawnie relewantną cezurę czasową, która zasadniczo determinuje zakres prawa do oprocentowania nadpłaty. Skoro wskazane wyżej przepisy Ordynacji nadają wyrokom TSUE tak zasadnicze znaczenie, to z chwilą wydania (ściśle – opublikowania) wyroku nie można już mówić o niezgodności prawa polskiego ze wspólnotowym, gdyż na podstawie tego wyroku w związku z przepisami Ordynacji podatkowej Skarżąca była uprawniona do zgłoszenia wniosku w przedmiocie nadpłaty. Choć – istotnie – nie mogła uniknąć samej nadpłaty już choćby dlatego, że nie była adresatem normy wynikającej z art. 26 ust. 1g ustawy (nie była podmiotem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a), to jednak wyrok TSUE wyposażył Skarżącą w skuteczne i honorowane w prawie krajowym narzędzie żądania zwrotu nadpłaty. W przepisach Ordynacji podatnik, po wyroku Trybunału, nie jest bowiem "skazany" wyłącznie na odwoływanie się do prawa wspólnotowego, lecz stosownego sposobu odzyskania nadpłaconego podatku dostarcza mu już prawo krajowe. Powtórzyć więc należy za ww. orzeczeniem NSA, że od wydania wyroku TSUE dostępność nadpłaconego przez Spółkę podatku zależała tylko od jej woli i aktywności. Termin 30 dni na zgłoszenie żądania jest uniwersalny, zaś jego obowiązywanie także nierezydentów wręcz potwierdza (a contrario) okoliczność, że dopiero w projekcie nowej ordynacji podatkowej termin ten jest znacząco wydłużony. Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową w zakresie przyznania oprocentowania nadpłaty podatku, pobranego w okresie 30 maja 2012 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. tylko od dnia poboru tego nadpłaconego podatku do 30 dnia od publikacji wyroku TSUE. Okoliczności istniejące do czasu zgłoszenia wniosku Spółki nie uprawniały do otrzymania oprocentowania w szerszym, żądanym przez Spółkę zakresie. Sąd uznał za zbyteczne występowanie do TSUE z sugerowanym w skardze pytaniem prejudycjalnym. Powtórzyć należy, że prawo krajowe respektuje doniosłość prawną wyroku z 10 kwietnia 2014 r. i ten wyrok wkomponowuje w krajowy system odzyskiwania podatku nadpłaconego z naruszeniem prawa wspólnotowego. Taka konstrukcja gwarantuje podatnikowi zrekompensowanie tej szkody majątkowej, jaka wynikła z braku możliwości dysponowania kwotą nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy prawo krajowe nie dostarczało efektywnego i równoważnego środka odzyskania podatku. Jednak z chwilą wydania wyroku, tak samo, jak z chwilą zmiany prawa krajowego, to podatnik powinien podjąć konieczną inicjatywę odzyskania podatku, zaś szkoda wynikająca z braku takiej inicjatywy nie może już obciążać Państwa. Skarga została natomiast uwzględniona jedynie z powodu pominięcia przez Dyrektora kwestii ewentualnego przyznania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia zgłoszenia wniosku do dnia faktycznego zwrotu, tj. w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W skardze Skarżąca zgłosiła zresztą alternatywnie (na wypadek nieuwzględnienia innych, wcześniej wskazanych argumentów) ten właśnie zarzut zignorowania faktu, że choć wniosek w przedmiocie nadpłaty wpłynął do Naczelnika w dniu 2 stycznia 2018 r., to swoją decyzję Organ ten wydał dopiero w dniu 25 lutego 2020 r., zatem po ponad dwóch latach. Naruszenie terminu przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. jest ewidentne i niesporne. Naruszenie to Naczelnik skwitował oceną, że do tak znaczącego wydłużenia postępowania doprowadziło nieprzedłożenie przez Spółkę wszystkich koniecznych dokumentów. Tę ocenę Naczelnika Spółka zakwestionowała w odwołaniu, wskazując, że nie przyczyniła się do przekroczenia terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ponadto – jak trafnie uznano w skardze – wnosząc o nadpłatę, a nawet w trakcie trwania postępowania przed Naczelnikiem, Skarżąca nie mogła zgłosić żądania przyznania oprocentowania za okres od zgłoszenia wniosku do dnia faktycznego zwrotu, skoro nie można było wtedy przewidzieć uchybienia do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty oraz oceny Naczelnika co do przyczyn tego uchybienia. Tymczasem Dyrektor w zaskarżonej decyzji, jak słusznie uznała Skarżąca, zgłoszone w tym zakresie zarzuty przekierował na zupełnie niezrozumiałą płaszczyznę procesową, tj. wskazał, że skoro Naczelnik nie rozważał zwrotu oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji, to nie mógł tego rozważać także DIAS, i że skoro wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania sprawy w zakresie rozstrzygniętym w decyzji pierwszej instancji, to zakresu tego nie może poszerzyć organ odwoławczy. W ocenie Sądu jest to pogląd błędny. Zakres rozpoznania sprawy, w tym zastosowanie przepisów prawa materialnego, jest zdeterminowany obiektywnym żądaniem podatnika, a nie tym, na jakiej podstawie prawnej i czy w ogóle żądanie to zostanie rozpoznane. Z decyzji Naczelnika wynika jasno stanowisko tego Organu co do okresów, za jakie przysługuje oprocentowanie. To stanowisko zostało jednoznacznie zakwestionowane w odwołaniu, gdzie Spółka podważyła zasadność i celowość czasochłonnego ustalania szeregu okoliczności, w tym zgłosiła zwłaszcza brak relewantności dla rozstrzygnięcia sprawy zasad opodatkowania Skarżącej w USA. Odwołała się w tej kwestii do wyroku TSUE w sprawie C-303/07 Aberdeen. Konsekwentnie więc Skarżąca oceniła, że nie przyczyniła się do zwłoki w wydaniu decyzji, a nawet, że przyczynił się do niej tylko Naczelnik. W efekcie zażądała oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji. Obowiązkiem Dyrektora było odniesienie się do tych zarzutów odwołania. Niedopuszczalne było ich skwitowanie lakoniczną uwagą, że Naczelnik nie przywołał wprost tego przepisu, zatem tego zawiłego problemu faktycznego i prawnego nie będzie też rozstrzygał DIAS. Tylko z tego względu za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut formalnoprawnej wadliwości decyzji Dyrektora (art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji). Organ ten powinien bowiem wyczerpująco rozpatrzyć zarzut Spółki niesłusznej odmowy wypłaty oprocentowania z powodu wielokrotnego przekroczenia terminu do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. W dalszym postępowaniu Dyrektor wyczerpująco oceni więc stanowisko Spółki co do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Dopiero taka ocena będzie mogła stanowić (ewentualnie) przedmiot wypowiedzi Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi ( 2 000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (5 400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).