III SA/Wa 1789/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2017 r. oddala skargę

Decyzją z [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określił J.K. (dalej Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2017 r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona wynajmowała lokale mieszkalne położone pod adresami: [...] w W. , ul. [...] w W. oraz ul. [...] w W. . Podatnik zatrudniał pracownicę, która w czasie składanych wyjaśnień przebywała na urlopie wychowawczym. Podatnik nie posiadał na stałe własnego magazynu, korzystał z magazynu w K. wynajmowanego na podstawie umowy z [..] listopada 2017 r. zawartej z P. sp. z o.o. z/s w G. . W ramach rzeczonej umowy korzystał też z usług przeładunku. NUS ustalił, że w październiku 2017 r. Skarżący dokonał zakupu kawy [...] w ilości 12.672 opakowań od B. Sp. z o.o. z/s we W. , a następnie dokonał WDT tego towaru do D. GmBH z/s w Niemczech. Z kolei w listopadzie 2017 r. Skarżący dokonał zakupu kawy [...] w ilości 25.344 opakowań, od W. Sp. z o.o. oraz dokonał WDT tego towaru do H. sonderneming K. B.V. z/s w Holandii (dalej H. ). NUS uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. i W. , gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem NUS, Skarżący powinien mieć świadomość, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego. W ocenie organu, towar w postaci kawy [...] faktycznie istniał, ale nie pochodził od B. i W. . Z tego powodu NUS nie miał podstaw do zakwestionowania WDT do D. oraz do H.. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona powinna mieć świadomość, że transakcje zakupu towarów potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za takim twierdzeniem przemawia fakt, że pomimo dużego wzrostu obrotu - Strona nie przeprowadziła rzetelnej weryfikacji kontrahentów, a niespotykane w normalnym obrocie okoliczności dokonywanych transakcji nie wzbudziły podejrzeń Strony. DIAS podkreślił, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od przeszło 20 lat, jest zatem doświadczonym przedsiębiorcą, od którego można oczekiwać przezorności w podejmowanych transakcjach. Weryfikacja kontrahentów dokonana przez Stronę nie mogła być rzetelna i skuteczna, bowiem jak sam zeznał - prezes zarządu W. M.B. nie posiadał bieżącego zaświadczenia o niezaleganiu i do dnia przesłuchania takiego zaświadczenia Strona nie otrzymała. Nie stanowiło to jednak dla Strony przeciwwskazania do zawarcia transakcji z M.B. . Biorąc pod uwagę fakt, że transakcja zawarta z W. . opiewała na kwotę 532.100,56 zł dziwi, że Strona bez przedstawienia wymaganych przez siebie zaświadczeń, nawiązała współpracę. Opisany przez Skarżącego przebieg transakcji ze spółkami B. i W. wskazuje, że dopiero w momencie kiedy Skarżący miał odbiorcę na towar, decydował o jego zakupie. Nie kupowano towaru bez uprzedniego odbiorcy, nie magazynowano go. Towar weryfikowany był dopiero przy odbiorze, a jednocześnie sprzedaży, gdyż następowało to w tej samej chwili. Zatem do transakcji dochodziło jedynie po formalnej weryfikacji dostawcy. Kolejną cechą charakterystyczną przeprowadzanych transakcji był przyjęty przez wszystkich uczestników sposób dokonywania zapłaty za towar - tzw. odwrócony łańcuch płatności. Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego. Strona nie angażowała własnych środków finansowych, a płaciła z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży od zagranicznych podmiotów. Skarżący zmienił profil działalności z usługowej na handlową i już przy dokonaniu pierwszej transakcji wystąpił o wysoki zwrot podatku VAT. Towary pochodziły od przypadkowo poznanych kontrahentów i zostały zbyte do zagranicznych podmiotów unijnych. Towar nie pochodził od importerów czy też producentów, tylko od pośredników, którzy również nabyli towar od pośredników. Strona nie próbowała nabycia towaru bezpośrednio u producenta kawy. Kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie i poprzez Internet, nie w siedzibach i miejscach działalności kontrahentów. Wydłużające się łańcuchy transakcji z ekonomicznego punktu widzenia nie są logiczne, gdyż prowadząc działalność gospodarczą głównym celem jest uzyskany z niej dochód, który byłby największy w momencie jak najmniejszej liczby pośredników narzucających swoją marżę. Z drugiej strony narzucana marża jest na tyle niska, że po odjęciu kosztów związanych z transportem i utrzymaniem firmy nie prowadzi do uzyskania wysokich zysków przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Opisany model działania był charakterystyczny dla transakcji karuzelowych. DIAS uznał za prawidłowe stanowisko, że towar którym miały obracać ww. podmioty faktycznie istniał, jednakże jak zeznał M.B. , był to proceder sprowadzania towaru w rzeczywistości z zagranicy bez zapłacenia podatku VAT. Towar miał pochodzić ze Słowacji, i trafiał do konkretnych odbiorców o czym świadczy m.in. zeznanie, cyt.: "Podczas rozmów w naszym gronie (M C.. M. J. i K.) przewijały się informacje, że towar w rzeczywistości pochodzi ze Słowacji. Ja pamiętam, że oni mówili o M. ze Słowacji. Ja nigdy nie widziałem ani nie rozmawiałem z tą osobą. Bywało tak że ludzie M. przyjeżdżali z towarem i pilnowali, czy wszystko jest w porządku, tak samo jak i ja pilnowałem towaru, czy wszystko jest ok." M. B. mimo pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie zarządzał spółką samodzielnie. Pozostawał pod wpływem osób z zewnątrz, które faktycznie zarządzały i wykonywały działania w spółce. M. B. jedynie firmował te działania jako prezes zarządu W. , przy czym - co wynika z jego zeznań - działał w tym zakresie świadomie. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie - działania w zakresie zakupu i sprzedaży kawy podejmowane przez W. nie były realizowane w celu gospodarczym. Spółka występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji trafnym było twierdzenie, że W. wraz z innymi podmiotami, została świadomie powołaną do tego żeby uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że W. nie odbiera korespondencji i nie stawia się na wezwania organów. Ponadto nie znajduje się pod adresem wskazanym jako adres siedziby, tj. ul. [...] , [...] W. a także pod adresem wskazanym jako adres wykonywania działalności, tj. ul. [...] [...] W. , gdzie znajduje się tzw. wirtualne biuro. Spółka miała otwarty obowiązek w podatku VAT od 4 listopada 2016 r. Z dniem 29 czerwca 2018 r. na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 Uptu, tj. brak kontaktu, została wykreślona z rejestru podmiotów podatku od towarów i usług. W. złożyła deklaracje VAT-7 za okresy październik i listopad 2017 r. w których wykazała zakup i sprzedaż w znacznych wartościach ale deklaracje zostały złożone po ustawowym terminie, tj. w dniu 21 maja 2018 r. (już po wszczęciu kontroli w firmie Strony, jak wynika z załączonych pism Strony - Skarżący upominał W. już po wszczęciu kontroli podatkowej, by ta złożyła deklaracje VAT-7). W. mimo wielokrotnych wezwań, nie okazała również żadnych dokumentów mogących potwierdzić transakcje zawarte z Jaromirem Kalińskim i udokumentować źródło pochodzenia towarów. Brak kontaktu z bezpośrednim kontrahentem Strony jak również brak dostępu do pełnej i rzetelnej ich dokumentacji źródłowej spowodował, że w trakcie kontroli nie było możliwe potwierdzenie, iż podmiot ten prowadził pełnoprawną działalność gospodarczą. W. nie przedstawiła ewidencji sprzedaży i zakupu za poszczególne okresy miesięczne zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Zeznania M. B. potwierdzają, że celem prowadzonej działalności było uzyskanie korzyści z nieodprowadzonego podatku VAT, przy udziale kontrolowanych przez grupę przestępczą podmiotów. Jak wynika z protokołu przesłuchania M. B. w charakterze podejrzanego - ww. przyznał się do zarzucanych mu czynów. DIAS opisał przebieg współpracy z B. . Z zeznań Strony jasno wynika, że przy transakcji obecni byli przedstawiciele D. , przedstawiciel B. , przedstawiciel spółki F. oraz Skarżący, czyli łącznie aż 4 podmioty w łańcuchu. Wszystkie płatności odbywały się bezpośrednio po sobie w odwróconej kolejności. W normalnych warunkach transakcji, przedsiębiorcy chronią danych o swoich kontrahentach i klientach. Dane takie stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa bowiem posiadają wartość gospodarczą. W przypadku transakcji z B. dla wszystkich obecnych dane te nie posiadały żadnej wartości. W trakcie ustaleń stwierdzono, że w łańcuchu dostaw do B. występuje podmiot C. sp. z o.o., u którego brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli bądź czynności sprawdzających, z uwagi na brak odpowiedzi na wysyłane wezwanie, jak również brak spółki pod jej adresem rejestracyjnym. Informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe również w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów budzą wątpliwości w zakresie rzetelności przeprowadzonych transakcji. Z D. nie było możliwości nawiązania kontaktu, również prezesa tej spółki nie dało się odnaleźć i nawiązać z nim kontaktu. Niemiecka administracja podatkowa zwróciła uwagę na bardzo istotny szczegół transakcji pomiędzy D. , a Skarżącym. Brak jest informacji na dokumentacji o niemieckim podatku od kawy, co jak wspomina organ zagraniczny - jest niespotykane. Kawa - palona, zmielona lub rozpuszczalna - przewożona przez Niemcy i sprowadzana z innego kraju UE albo kraju trzeciego jest opodatkowana. Polskie firmy handlujące kawą powinny zgłosić tranzyt najpóźniej na jeden dzień przed transportem do urzędu celnego w Stuttgarcie na specjalnym formularzu celnym. Jeśli kierowca przewożący kawę przez Niemcy nie ma kopii ww. zgłoszenia i potwierdzenia jego wysłania, to cały transport będzie obłożony podatkiem w wysokości 2,19 euro od kg kawy w ziarnach i 4,78 za kg kawy rozpuszczalnej (celnicy traktują wtedy towar za wprowadzony do obrotu na terenie Niemiec). Bez tego podatku można przewieźć tylko do 10 kg kawy. Zatem brak jakiejkolwiek wzmianki o niemieckim podatku od kawy w niniejszej sytuacji świadczy na niekorzyść Strony. D. towar zakupiony od Podatnika, odsprzedała firmie K. B.V. w W.. Zgodne z przekazanymi informacjami bracia N.K. i N.K. pojawiają się jako prezesi bądź uczestnicy wielu spółek. W stosunku do D. nie dało się przeprowadzić postępowań z uwagi na brak kontaktu. Podobnie wygląda sytuacja w przypadku H. . Spółka zmieniała adresy siedziby, jednak pod żadnym z adresów nie zastano nikogo ze spółki. Próby nawiązania kontaktu nie powiodły się. Zgodnie z przekazanymi informacjami od zagranicznych organów cała dostępna dokumentacja została przekazana panu A.G S., który jest 100% udziałowcem od 8 października 2018 r. Obecnie wyjechał on w nieznane miejsce. Najprawdopodobniej bierze on udział w oszustwie karuzelowym. Ponieważ firma nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej i nie jest znana holenderskim organom podatkowym, nr identyfikacyjny VAT został unieważniony z dniem 31 grudnia 2018 r. Ponadto, co istotne - przy załadunku towaru mającego trafić do H. byli obecni bracia K.. Zgodnie bowiem z zeznaniami Strony posiadali oni upoważnienie od firmy H. . Również N.K. przesłuchany 20 listopada 2020 r. zeznał, że posiadał pełnomocnictwo wydane przez prezesa firmy K. z Holandii. Co jednak istotne - nie pamiętał jego danych osobowych, jak również nie znał odbiorcy towaru ani miejsca dostawy w Holandii (pomimo, iż był upoważniony do zawarcia opisywanej transakcji). Z powyższego wynika, że Strona dokonując dostaw towarów do podmiotów, unijnych (jeden podmiot z terenu Niemiec, drugi z terenu Holandii) - faktycznie podejmowała działania z tymi samymi osobami, tj. panami N.K. i N.K. . Opisane powyżej okoliczności i całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący powinien być świadom, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego. DIAS nie uwzględnił zarzutów związanych z pominięciem pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. DIAS wskazał, że pełnomocnictwo szczególne Strona złożyła w toku kontroli podatkowej, zatem na etapie postępowanie podatkowego powinna złożyć nowe, odrębne pełnomocnictwo. DIAS wskazał ponadto, że postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] sierpnia 2020 r. organ podatkowy zawarł informację m.in. o treści przepisu art. 138e § 1 Op oraz o konieczności złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy - w sytuacji gdyby intencją Strony było ustanowienie pełnomocnika szczególnego w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie obu tych decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie 1) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 138a § 1 i § 2 oraz art. 138e § 1 i § 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo pominięcia pełnomocnika przy wszczęciu postępowania podatkowego, w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego oraz przy wydaniu decyzji; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek przyjęcia wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez: - dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie okoliczności stanu faktycznego świadczących na korzyść podatnika, - dokonanie oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary w oparciu o okoliczności nieistniejące i nieznane podatnikowi w momencie dokonywania spornych transakcji, - wydanie decyzji, która w przeważającej części dotyczy działalności podmiotów innych niż podatnik; 3) art. 86 ust. 1 w zw z. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 6 października 2017 r. oraz z faktury nr [...] z 27 listopada 2017 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że zarzutem najdalej idącym jest podnoszona w pkt 1 kwestia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji organów obu instancji z pominięciem pełnomocnika, którego Strona zgłosiła w toku kontroli podatkowej. Należy podkreślić, że pełnomocnictwo szczególne dla dor. pod. K.B. obejmowało również "podejmowanie wszelkich czynności związanych z postępowaniem podatkowym, które zostanie wszczęte wskutek przeprowadzenia kontroli oraz złożenie odwołania od decyzji, która zostanie wydana przez organ pierwszej instancji". Pytania, które należało w tym miejscu postawić brzmią zatem, czy Strona prawidłowo umocowała dor. pod. K.B. do występowania w postępowaniu podatkowym oraz czy organ winien doręczać pisma oraz wydane akty temu pełnomocnikowi. W tym zakresie, stanowisko Skarżącego należało uznać za nieprawidłowe, zwłaszcza gdy uwzględni się pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 Op, statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 Op odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 Op). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 Ppsa stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że przepis art. 138e Op, mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa w toku kontroli nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje za niezbędne przedłożenie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Co więcej z uzasadnienia uchwały wynika, że dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Na marginesie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Strony, choć konsekwentnie utrzymuje, iż był umocowany do występowania w jej imieniu, pozostał całkowicie bierny w toku postępowania podatkowego, nie wniósł odwołania od decyzji NUS, ograniczył się wyłącznie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Ponadto w treści postanowienia o wszczęciu postępowania Skarżący został szczegółowo pouczony na temat trybu oraz formuły ustanawiania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z kolei twierdzenie Skarżącego, jakoby odwołanie złożył "z ostrożności procesowej" Sąd postrzega w kategoriach przyjętej taktyki procesowej celem wzruszenia wydanej decyzji z przyczyn formalnych. Wszakże gdyby wolą Strony było rzeczywiście posiadanie zastępcy procesowego w postępowaniu podatkowym, to złożyłaby stosowne pełnomocnictwo natychmiast po zapoznaniu się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że u podstaw zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie kawy było ustalenie, iż wystawcy tych dokumentów (B. i W. ) nie byli faktycznymi dostawcami wspomnianego towaru, lecz podmiotami uwikłanymi w oszukańcze transakcje, nakierowane na dokonywanie przestępstw podatkowych. Ponadto, jak uznał organ, Skarżący przy dochowaniu należytej staranności winien przypuszczać, że przyjmując faktury od tych podmiotów, a następnie dostarczając towar do spółek H. i D. w ramach WDT, sam staje się częścią oszukańczego procederu, zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT. Otóż dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący nabył towar w ramach łańcucha C. Sp. z o.o. – F. Sp. z o.o. – B. Sp. z o.o. – Strona. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, B. od 24 października 2018 r. nie ma wpisanego do KRS adresu siedziby oraz ujawnionych organów do reprezentacji spółki. W kontrolowanych okresach prezesem zarządu była M.B. . W toku kontroli organ próbował bezskutecznie nawiązać kontakt z tym podmiotem celem uzyskania informacji odnośnie przebiegu transakcji ze Stroną. Korespondencja kierowana na dotychczasowy adres wróciła bez odpowiedzi. Ustalono, że B. rozliczyła podatek VAT z tytułu faktury wystawionej na Skarżącego. F. wykazała dostawę do B. w rejestrze sprzedaży, zaś za październik 2017 r. zadeklarowała podatek do wpłaty w kwocie 3.723 zł. Z kolei C. nie udzieliła odpowiedzi w zakresie transakcji z F. , gdyż, jak wskazała, dokumenty zostały zabezpieczone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. oraz Prokuraturę [...] . Kolejnego wezwania spółka nie odebrała. Bezskuteczna okazała się również wizyta pracowników organu podatkowego w siedzibie C. . Administrator budynku pod adresem [...] (biurowiec [...] ) R.W. poinformował, że w budynku siedziby miały dwie firmy wynajmujące tzw. biura wirtualne – Biuro [...] Sp. zo.o. oraz W. Sp. z o.o. Z dokonanych ustaleń wynikało, że ani [...] , ani Biuro [...] nie obsługiwały C. . Z kolei W. zlikwidowała działalność pod wskazanym adresem i obecnie niema kontaktu z osobami reprezentującymi tę spółkę. Bezskuteczne okazały się próby kontaktu z C. pod nowym adresem ul. [...] w K. oraz pod znanymi organowi adresami poczty elektronicznej. [...] Urząd Skarbowy w S. poinformował, że C. nie składa deklaracji podatkowych, ani bieżących plików JPK, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r. oraz, iż brak jest kontaktu ze spółką. Z kolei W. w kontrolowanych okresach posiadała prezesa zarządu w osobie M.B. . Obecnie spółka nie posiada organów do reprezentacji. Wezwania kierowane do spółki nie były podejmowane. Bezskuteczne okazały się również próby nawiązania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej. Kontrolujący udali się pod adres siedziby spółki przy ul. [...] w W. . Niue stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez W. . Właściciel budynku poinformował, że umowa najmu z W. została rozwiązana we wrześniu 2016 r. i obecnie nie ma już z tą spółką kontaktu. W dniu 29 czerwca 2018 r. W. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Deklaracje za październik i listopad 2017 r. zostały złożone dopiero 21 maja 2018 r. Spółka wykazała wysokie kwoty zakupu i sprzedaży towaru. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony M. B. odmówił składania zeznań w związku z toczącym się postępowaniem w Prokuraturze Regionalnej w W. , w którym ma status podejrzanego o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Z ustaleń organu wynika, że wspomniana grupa miała wprowadzać towar pochodzący od podmiotów słowackich i austriackich bez uiszczania należnego podatku Vat w stawce 23% przy pomocy tzw. "znikających podatników" oraz "buforów". Z protokołów przesłuchań M. B. w Prokuraturze Regionalnej w W. wynika, że nabył gotową spółkę D. sp. z o.o. za namową kolegi M.C. . Zdaniem Sądu, zeznania te potwierdzają, że był wyłącznie figurantem, który "stał z boku" i otrzymywał ustalone wynagrodzenie. Wszystkim zajmował się M.C. . M. B. nie wiedział skąd pochodził towar (początkowo folia stretch). Działalność tej D. zakończyła się blokadą rachunków bankowych oraz, jak wskazał świadek, zajęciem kwoty 143.000 zł, która pochodziła od nabywcy – spółki F.. Spółkę D. zastąpiła W. , która funkcjonowała w analogiczny sposób jak jej poprzedniczka. Działalność tej spółki trwała 6 miesięcy. Świadek zeznał, że W. miała na celu zarobić pieniądze i zwrócić je spółce F. . W ramach kolejnego przesłuchania M. B. oświadczył, że brał udział w obrocie towarami w postaci folii stretch oraz produktami spożywczymi (FMCG) w okresie od IV 2016 r. do II 2019 r. Działalność tą prowadził z M.C. , M.J. oraz T.K. oraz na późniejszym etapie z L.O. . Od momentu, kiedy zaczęły się problemy z D. , tj. kiedy została zastosowana blokada na rachunku tej spółki miał już świadomość, że są nieprawidłowości związane z dostawa towaru, tj. nieuiszczeniem podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Rozmawiał z M.C. , który mu to potwierdził. Rozmawiał z M.C. , który także był zdezorientowany blokadą. Wówczas skontaktowali się z M.J. i T.K. , którzy polecili im założenie nowej spółki. Wówczas dostali informację zwrotną, że jest już przygotowana druga spółka W. . Z uwagi na fakt, że wiedział, iż dalsze funkcjonowanie tej spółki było dla niego dużym ryzykiem, chciał ją zamknąć już w październiku 2017 r. Jednak został poproszony przez M.C. , T.K. oraz M.J. , żeby jeszcze nie zamykał tej spółki. Podczas rozmów przewijały się informacje, że towar w rzeczywistości pochodzi ze Słowacji. Pamiętał, że była mowa o M. ze Słowacji. Bywało tak, że ludzie M. przyjeżdżali z towarem i pilnowali, czy wszystko jest w porządku. W przypadku podmiotów D. oraz W. wraz z M.C. zarabiał w każdym miesiącu po 8-10 tyś. zł na rękę. W ramach działalności S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. mieli już mniejsze kwoty, po około 6 tys. zł miesięcznie. W nawiązaniu kontaktu Skarżącego z W. pośredniczył K.D. , który zeznał, że nie pamiętał dokładnie jak poznał M.B. . Wynagrodzenie to prowizja od każdej sztuki towaru, w którego sprzedaży pośredniczył. Świadek zeznał, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w W. ani o jej zapleczu. Wskazał, że wiele firm na rynku w ogóle nie ma żadnego magazynu ani biura, a jedynie biura wirtualne, żeby zminimalizować koszty. Z informacji od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że wobec D. nie można już było przeprowadzić czynności sprawdzających dotyczących podatku VAT. Prezes firmy najpóźniej od stycznia 2019 r. jest już nie do znalezienia. Poczta została dostarczona po raz ostatni 22 kwietnia 2020 r. do przepełnionej skrzynki pocztowej pod adresem [...] w B. . Skrzynka pocztowa najwyraźniej od jakiegoś czasu nie była opróżniana. Nie złożono żadnych rocznych deklaracji podatkowych za 2018 r. Do IV kwartału składane były jeszcze tylko wstępne deklaracje VAT. Następnie podstawy opodatkowania zostały jedynie oszacowane. W ramach składania wstępnych deklaracji VAT w 2017 r. kilkakrotnie wnioskowano o dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw i należności z tytułu podatku naliczonego. Z dokumentów wynikało, że D. kupowała i sprzedawała kawę na papierze, w szczególności opakowania [...] . Faktury z 2017 r. miały inny układ niż faktura przekazana przez stronę polską. Dane kontaktowe i dane bankowe są identyczne. Nie ma wzmianki o niemieckim podatku od kawy, co jest niespotykane. Kupującym w transakcji była firma K. B. V. w I. . W M. GmbH dokonano trzech zakupów. Oba przedsiębiorstwa już nie istnieją. Zakupu dokonano również od Skarżącego (faktura z 6 października 2017 r.). Członkowie rodziny K. pojawiają sie jako prezesi lub uczestnicy w D. . Ponadto rodzina nadal działa w firmie D. Sp GmbH, która zajmuje się również handlem kawą. Ponadto została już założona firma K. GmbH, która najwyraźniej nie jest jeszcze aktywna. Z kolei holenderska administracja podatkowa podała, że H. została przeniesiona pod adres [...] , [...] w I. , Holandia. Z tego adresu firma została wyrejestrowana w dniu 1 listopada 2018 r. i przeniesiona pod adres [...] , [...] w E. , Holandia. Pod obydwoma adresami nikt nie miał nic wspólnego z firmą. Próby kontaktu z firmą listownie, za pomocą wiadomości e-mail i telefonicznie nie powiodły się. Nie było żadnej reakcji. W dniu 6 grudnia 2018 r. doradca firmy skontaktował się z tutejszym organem podatkowym. Doradca przekazał, że od czerwca 2018 r. dokumentacja dotycząca 2018 r. została utworzona z mocą wsteczną. Jednakże oni nie są już doradcami, ponieważ firma nie ujawniła się. Doradca nie posiada żadnej dostępnej dokumentacji H. . Cała dostępna dokumentacja została przekazana panu A. G. S.. Obecnie wyjechał on w nieznane miejsce. Najprawdopodobniej bierze on udział w oszustwie karuzelowym. Ponieważ firma nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej i nie jest znana holenderskim organom podatkowym, nr identyfikacyjny VAT został unieważniony w dniu 29 stycznia 2019 r. W związku z wnioskiem Strony wystąpiono do administracji podatkowej Niemiec o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania N.K. , który został wskazany przez Stronę jako osoba posiadająca pełnomocnictwo od H. na zakup kawy od firmy N.. N.K. zeznał, że pełnomocnictwo wydał mu prezes H. , niestety nie pamięta jego imienia. Zgodnie z podpisem na pełnomocnictwie, to musiał być H.G.. Towarem były produkty [...] - [...] , były w pudełku, a także wiązane na paletach. Świadek zeznał, że pojechał swoim samochodem w towarzystwie brata na przedmieścia W.. Tam spotkał pana K. - sprzedającego. Ceny i ilość zostały wcześniej uzgodnione telefonicznie. W magazynie wysyłkowym towar został pobrany z magazynu i policzony. Potem załadowany na ciężarówkę. Zadaniem świadka było kontrolowanie jakości, stanu i ilości towaru. Transport towaru został zrealizowany przez firmę transportową zleconą przez pana K. . Świadek był obecny tylko przy załadunku. Towar został przewieziony do Holandii. Świadek nie zna odbiorcy towaru ani miejsca dostawy w Holandii. Dodatkowo wyjaśnił, że pan K. kontaktował się z nim, w celu otrzymania dokumentów potwierdzających transport do Holandii. Miał problemy z uzyskaniem zwrotu podatku VAT. Świadek zgodnie z wyjaśnieniami załatwił dokumenty będące w posiadaniu firmy i wysłał je pocztą do pana Kalińskiego. Realizując wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, tj. kierowców firm przewozowych G. oraz T. , przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania P.R. (pracownika G. ) oraz J.K. (właściciela firmy T. ). Zdaniem Sądu, zeznania te potwierdziły okoliczność przewozu towaru pod wskazane adresy w Niemczech i w Holandii przez wymienione firmy transportowe, działające na zlecenie Skarżącego. Z kolei z zeznań Skarżącego wynikało, że ofertę z B. znalazł na portalu internetowym "chyba Biznes ogłoszenia". Pierwszy kontakt z tą firmą miał w czerwcu 2017 r. Początkowo kontaktował się z N.M. , a później z właścicielką B. Panią M. . Kontakt był wyłącznie mailowo i telefonicznie. Strona nie była w siedzibie spółki. Drogą elektroniczną otrzymał wzór zamówienia który poprawił i podpisał, a następnie odesłał jego skan. Towar odebrano z magazynu w K. ul. [...] . Magazyn należał do spółki O. . J. K. był osobiście w tym magazynie i był obecny przy załadunku towarów. Przyjechał do K. dzień wcześniej i rano pod hotelem spotkał się kontrahentami, tj. z braćmi którzy prowadzą firmę D. panami N.K. i N.K. . Spod hotelu razem pojechali do magazynu. Około godziny czekali na panią Marlenę ale zamiast niej przyjechał pan z firmy B. . Skarżący nie pamięta jego danych, ale zgodnie z zeznaniem powinny być na dokumencie WZ. Przy całej transakcji był też obecny L.B. , właściciel firmy F. . Współpracę z W. nawiązał przez S. . Z tego co pamięta to kontakt był przez portal internetowy [...] albo [...] ogłoszenia. Kontaktował się z M.B. . Spotkanie odbyło się na ul. [...] w W. w restauracji E. . Pan B. nie miał bieżącego zaświadczenia o niezaleganiu i do dnia składania zeznań K. nie dostał takiego zaświadczenia. Nigdy nie był w siedzibie W. . Był natomiast osobiście w magazynie w K. z którego pochodził towar nabyty od W. , miał tam wykupioną usługę przeładunku w firmie O. , która jest właścicielem tego magazynu. Przy załadunku byli obecni bracia N.K. i N.K. , z których jeden miał upoważnienie do reprezentowania od H. . Skarżący oświadczył, że kontakt z H. nawiązał przez D. . Z kolei kontakt z D. nawiązał w ten sposób, że jego znajomy D.F. poznał go z jednym z dwóch braci R.E. . Skarżący sprzedał mu kiedyś próbkę mleka w proszku ale do hurtowej transakcji nie doszło. Po jakimś czasie poznałem brata Pana R. pana R. . Poproszono mnie o przygotowanie ofert dotyczących słodyczy to jest batonów [...] i [...] , a później o oferty kawy. Kiedy wstępnie uzgodniono warunki sprzedaży ten Pan skontaktował go panami z D. . Z panam N.K. pierwszy raz spotkał się w hotelu [...] . W przypadku transakcji w październiku kawę zakupił za netto 17,93 zł a sprzedałem po netto 19,75 zł czyli zarobił jednostkowo netto 1,82 zł, a w listopadzie zakupiłem kawę za netto 17,39 zł a sprzedał netto 18,88 zł czyli zarobił jednostkowo netto 1,49 zł minus koszty transportu, które ja pokrywał. W ocenie Sądu powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają uwikłanie Skarżącego w łańcuchy transakcji noszące typowe znamiona oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". W przypadku uczestnictwa podmiotu w takich transakcjach organy mają prawo zakwestionować prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, albowiem transakcje zakupu stanowią element wyreżyserowanego schematu fikcyjnych dostaw, których celem nie jest rzeczywisty obrót towarem lecz obrót mający jedynie stwarzać wrażenie rzeczywistego. W istocie zaś towar wożony z miejsca na miejsce pełni funkcję "nośnika podatku naliczonego". Innymi słowy jest wyłącznie narzędziem dokonania oszustwa podatkowego, w które zaangażowane są liczne podmioty, których stopień wtajemniczenia w proceder może być różny. Dla podmiotu nabywającego towar w kraju oraz deklarującego WDT główną dolegliwość w ujęciu wymiarowym stanowi zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmioty krajowe, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub przeniesienia jej na kolejny okres rozliczeniowy. Aby zmiana rozliczeń przedstawiona przez organy zasługiwała na akceptację samo stwierdzenie udziału w oszustwie jest jednak niewystarczające. Organy muszą bowiem wykazać, że ów podmiot jeśli nie wiedział to przynajmniej mógł się domyślać, że bierze udział w transakcjach wpisujących się w schemat wspomnianego oszustwa. Działania organów winny zatem zmierzać do zgromadzenia dowodów istnienia oszustwa oraz oceny działań podatnika, które przedsięwziął celem uniknięcia uwikłania w oszukańcze transakcje. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkowały swoje działania wyjaśniające. W szczególności organy obu instancji zbadały przebieg spornych transakcji. Przedstawiły ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organy słusznie wywiodły, że Strona wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa podatkowego. Oceniły również czy Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze", czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe. Przechodząc do dokonanych w sprawie ustaleń Sąd zauważa, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż B. bezpośredni dostawca Skarżącej rozliczył podatek należny z zakwestionowanych faktur, zaś "znikający podatnik" wystąpił na wcześniejszym etapie obrotu – C. . Z kolei W. rozliczyła podatek należny dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej u Strony. Co więcej, zeznania M. B. potwierdziły, że W. była podmiotem uwikłanym w oszukańczy proceder, tj. w łańcuchy dostaw towaru pochodzącego ze Słowacji, od którego nie rozliczano podatku należnego z wykorzystaniem "znikających podatników". W toku kontroli ustalono, że poszczególni uczestnicy łańcuchów dostaw nie dysponują zapleczem magazynowym, zaś zgłoszone przez nich siedziby to adresy biur wirtualnych lub siedziby już nieaktualne. Charakterystyczne w przypadku tych firm są działania po dokonaniu oszustw podatkowych, tj. brak kontaktu z zarządem, zbywanie udziałów, opuszczanie dotychczas zgłoszonych adresów. Gdy tylko takie podmioty stają się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych ich "udział w obrocie" traci uzasadnienie. Mimo osiągania znacznych obrotów następuje natychmiastowe wygaszanie działalności, brak reakcji na korespondencje z organów. Tak też funkcjonowali bezpośredni kontrahenci Strony. Z informacji od zagranicznych organów oraz z ustaleń organów krajowych wynika, że ci wszyscy "pośrednicy" nagle znikają oraz uchylają się od składania wyjaśnień i przedstawienia dokumentacji podatkowej. Oszustwa podatkowe z wykorzystaniem "znikających podatników" stanowią mechanizm generujący uszczuplenia wywołane otrzymaniem zwrotu podatku nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie musi być to zatem uszczuplenie wywołane nieodprowadzeniem podatku przez bezpośredniego dostawcę o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z jego udziałem, od których odprowadzono podatek należny, stanowiły element większego, oszukańczego mechanizmu. Powyższe wynika z faktu, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C-255/02; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C-32/03; Maks Pen, C-18/13). TSUE wywnioskował z tego, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C-285/11; Maks Pen). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C-131/13). W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik). W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda). Pamiętać należy również, że występowanie w ramach oszustw podatkowych podmiotów, które pozorują prowadzenie legalnej działalności gospodarczej a przy tym rzetelnie deklarują i wpłacają podatek należny jest zjawiskiem powszechnym. Nieodzownym elementem np. oszustw karuzelowych oraz legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia jest bowiem odseparowanie podmiotów występujących o zwrot lub nabywających towar z podejrzanego źródła od "znikających podatników", "słupów" oraz wszelkich innych tego typu podmiotów, których uczestnictwo w transakcjach stanowi istotę oszustwa podatkowego. Standardem jest zatem wprowadzanie tzw. "firm buforowych", które wezmą na siebie ryzyko przyjęcia faktur wystawionych przez "znikającego podatnika" lub "słupa". Konkretnie zaś uczyni to nie zawsze zorientowany w całej sytuacji zarząd "spółki – bufora", czyli spółki, którą charakteryzuje brak środków trwałych oraz innych składników majątku, które mogą zostać zajęte w ramach egzekucji. Roli "bufora" w oszustwie karuzelowym odpowiadał również profil bezpośrednich dostawców Skarżącej. Były to podmioty bez renomy na rynku hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, nieposiadający własnego zaplecza, środków transportu, potencjału ludzkiego, których rzekomymi dostawcami były kolejne podmioty o podobnej charakterystyce. Odtworzony w decyzji łańcuch dostaw z udziałem B. były z oczywistych przyczyn pozbawiony ekonomicznego uzasadnienia. W sprzedaży towaru pośredniczyły bowiem liczne podmioty, których udział nie miał najmniejszego sensu. Łańcuchy dostaw były sztucznie wydłużane co można tłumaczyć wyłącznie wspomniane wcześniej odseparowanie "znikających podatników" od podmiotu występującego o zwrot podatku. W ocenie Sądu, nabycie towarów przez Skarżącego wpisuje się w mechanizm oszustwa podatkowego zaś poczynione w tej sprawie ustalenia czynią nieprawdopodobnym przyjęcie, że były to standardowe i rzetelne transakcje w ramach działalności handlowej. Strona kupując towar od B. doskonale wiedziała, że zanim towar trafia do niej, przechodzi przez co najmniej 2 podmioty. Ta sama partia towaru była odsprzedawane kolejnemu podmiotowi w łańcuchu. Towar nie był dzielony, magazynowany, nie tworzono zapasów towarowych. Towar nie był przemieszczany w sposób standardowy, czyli od producenta, poprzez dystrybutorów do lokalnych hurtowni, lecz pochodził z nieujawnionych źródeł, zaś w jego dostawie uczestniczyło nawet kilku małych pośredników. Mimo to cena towaru dalej była atrakcyjna dla Strony. Podatnik może nie zdawać sobie sprawy, że bierze udział w ustalonym z góry schemacie, nie mającym wiele wspólnego z realnym obrotem towarem. Towar przeważnie istnieje, lecz jest to spowodowane wyłącznie potrzebą uwiarygodnienia obrotu, który w gruncie rzeczy ma charakter obrotu fakturowego. Zadaniem poszczególnych podmiotów aktywnie uczestniczących bądź wplątanych w cały proceder, jest fakturowanie dostaw do następnego w kolejności nabywcy, przyjmowanie od niego przelewów oraz przekazywanie ich rzekomemu dostawcy występującemu na wcześniejszym etapie obrotu. Uczestnicy zazwyczaj realizują nieznaczną w skali obrotu marżę na całej operacji. Mogą zatem odnosić wrażenie, że uczestniczą w realnych transakcjach handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeświadczenie uczestników oszustwa nie musi jednak mieć wiele wspólnego z rzeczywistością, zaś brak rzetelnej oceny sytuacji może utwierdzać ich w przekonaniu, że nabywają jakiś towar od podmiotu, który rzeczywiście nim rozporządza. Zadaniem organów podatkowych jest zatem wykazanie, że transakcje stanowiły w istocie wyreżyserowany schemat oszustwa podatkowego, a następnie dokonanie rzeczowej analizy poszczególnych transakcji, w tym w szczególności z udziałem kontrolowanego podmiotu. W razie potwierdzenia, że ów podmiot uczestniczył w takich właśnie transakcjach organy winny przedstawić konkretne okoliczności faktyczne, które wystąpiły w sprawie i nie mogły ujść uwadze przedsiębiorcy działającemu przezornie i z należytą starannością. Wówczas dopiero możliwe jest stwierdzenie, że podatnik, mimo dość wyraźnych sygnałów możliwych nieprawidłowości, działał w przeświadczeniu, iż sprzedaje z zyskiem nabyte towary. Nie sprawia to jednak, że wykreowany sztucznie łańcuch dostaw nie przedefiniowuje tego jak dany podmiot postrzegał swój udział w spornych transakcjach. Z zeznań Skarżącego wynika, że dopiero w momencie kiedy miał odbiorcę na towar, decydował o jego zakupie. Nie kupowano towaru bez uprzedniego odbiorcy, nie magazynowano go. Towar weryfikowany był dopiero przy odbiorze, a jednocześnie sprzedaży, gdyż następowało to w tej samej chwili. Kolejną cechą charakterystyczną przeprowadzanych transakcji jest przyjęty przez wszystkich uczestników sposób dokonywania zapłaty za towar - tzw. odwrócony łańcuch płatności. Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego. Strona nie angażowała własnych środków finansowych, a płaciła z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży od zagranicznych podmiotów. Skarżący, który wcześniej nie zajmował się handlem kawą otrzymywał zlecenia od podmiotów zagranicznych i równie łatwo znajdował oferty dostarczenia zamówionego towaru. Strony nie zastanowiło jaki jest w ogóle sens jego udziału w obrocie. Co on, przedsiębiorca bez renomy i doświadczenia na rynku handlu artykułami spożywczymi, wnosi do tych transakcji. Wszakże odbiorców zagranicznych poznał w niemal przypadkowych okolicznościach. Trudno zatem wyjaśnić dlaczego akurat do niego zgłoszono się z prośbą o przedstawienie ofert na sprzedaż kawy. Spółki W. nie znał, skojarzył go z nią pośrednik, którego odnalazł za pośrednictwem ogłoszenia. Z kolei ofertę B. znalazł w Internecie. Nie można zatem tłumaczyć postawy Skarżącego, który winien bezwzględnie ustalić z jakimi podmiotami ma do czynienia. Gdyby Skarżący próbował sprawdzić na czym opiera się potencjał gospodarczy jego kontrahentów zorientowałby się, że adres W. jest już od dawna nieaktualny. Nie byłoby to nader czasochłonne. Wystarczyło udać się pod wskazany adres w W. . Z kolei kontakt z C. ujawniłby, że B. może co najwyżej posiadać siedzibę w biurze wirtualnym. Sąd zgadza się z poglądem organu, że opisany model działalności poszczególnych podmiotów jest charakterystyczny dla transakcji karuzelowych. Skarżący zmienił profil działalności z usługowej na handlową i już przy dokonaniu pierwszej transakcji wystąpił o wysoki zwrot podatku VAT. Towary pochodziły od przypadkowo poznanych kontrahentów i zostały zbyte do zagranicznych podmiotów unijnych. Towar nie pochodził od importerów czy też producentów, tylko od pośredników, którzy również nabyli towar od pośredników. Strona nie próbowała nabycia towaru bezpośrednio u producenta kawy. Kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie i poprzez Internet, nie w siedzibach i miejscach działalności kontrahentów. Wydłużające się łańcuchy transakcji z ekonomicznego punktu widzenia nie są logiczne, gdyż prowadząc działalność gospodarczą głównym celem jest uzyskany z niej dochód, który byłby największy w momencie jak najmniejszej liczby pośredników narzucających swoją marżę. Z drugiej strony narzucana marża jest na tyle niska, że po odjęciu kosztów związanych z transportem i utrzymaniem firmy nie prowadzi do uzyskania wysokich zysków przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Słusznie zauważa DIAS, że przy transakcji sprzedaży kawy na rzecz D. obecni byli przedstawiciele ww. spółki, przedstawiciel B. , przedstawiciel F. oraz sam Skarżący, tj. łącznie aż 4 podmioty w opisanym łańcuchu dostaw. To powinno skłonić Stronę do pogłębionej refleksji odnośnie ilości pośredników uczestniczących w jednej transakcji. Tymczasem Skarżący przeszedł do porządku dziennego nad tym, że jego firma nie posiada zaplecza, więc nie może być postrzegana jako istotne ogniwo w obrocie towarem. Wynajęcia zewnętrznego magazynu oraz firm transportowych można było dokonać bez jego udziału. Skarżący nie przedstawia żadnej wartości dodanej jako pośrednik. Sam musi korzystać z pomocy pośrednika lub szukać ofert w Internecie. Skarżącego nie zdziwiło, że choć na rynku obrotu kawą jest postacią anonimową, to realizuje transakcje bez żadnego zaangażowania finansowego czy też logistycznego, dostaje przedpłaty na towar, z których może rozliczyć dostawcę. Wchodzi na zupełnie nowy rynek i od razu osiąga zysk, niemal bez wysiłku i bez jakiegokolwiek ryzyka. Skarżący podnosi, że obecność 4 ogniw łańcucha wystąpiła tylko przy jednej z transakcji. Strona pomija, że w przypadku obu występowały te same osoby w imieniu dwóch innych kontrahentów zagranicznych. Wątpliwości wynikające z pierwszej transakcji przekładały się zatem na drugą, gdyż obie łączyły osoby braci N.K. i N.K. . Skarżący twierdzi, że współpracę z B. nawiązał w czerwcu 2017 r., zaś dopiero w październiku 2017 r. znalazł odbiorcę na towar. Strona pomija, że faktycznie to odbiorca znalazł jego. Wszakże sam przyznał, że osoby poznane przez znajomego poleciły mu przygotowanie oferty na kawę. Nie zdziwiło go, że zwrócono się właśnie do niego, skoro takie oferty znajdują się jak to określił "na popularnym na rynku portalu ogłoszeniowym". Sądu nie przekonuje również, że M. B. został sprawdzony przez "znanego na ryku pośrednika". Skoro ów pośrednik nie był w stanie dostrzec jaki potencjał prezentuje W. ([...] zł kapitał zakładowy, brak aktualnej siedziby), to jego ewentualne zaniedbania obciążają Skarżącego. Z zeznań K.D. wynika, że jako pośrednik nie widział nic podejrzanego w firmach, które nie mają magazynu ani biura, a jedynie biura wirtualne aby zminimalizować koszty. Pod koniec 2017 r. można było jednak zakładać, że jest to również często spotykane w przypadku tzw. "gotowych spółek", wykorzystywanych w ramach oszustw podatkowych. Nie jest również prawdą, że Strona nie mogła sprawdzić czy M. B. złożył deklarację podatkową. Mógł poprosić kontrahenta o stosowne zaświadczenie, które potwierdziłoby, iż ów kontrahent dokonał takiej czynności. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.