III SA/Wa 1819/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oddala skargę

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] lutego 2020 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego wobec K. sp. z o.o. sp.k. (dalej "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS w dniu 5 sierpnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z kontrolą podatkową, w toku której ustalono, że Spóła odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na tych fakturach jako ich wystawca. 1.3. W piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r. pełnomocnik Spółki zawarł wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p.") do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 5/19 z dnia 9 kwietnia 2019 r. oddalającego skargę w sprawie, w której przedmiotem było przewlekłe prowadzenie przez NUS kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1.4. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. NUS odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie NUS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek dla zawieszenia postępowania, w szczególności przesłanki takiej nie stanowi wskazana przez Spółę okoliczność toczącego się przed NSA postępowania mającego na celu rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej, której przedmiotem jest przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1.5. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; art. 208 § 1, art. 216, art. 127 w związku z art. 219 O.p.; art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3 O.p.; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła, że toczą się również inne postępowania związane z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Pismem z 12 lipca 2019 r. została wniesiona do WSA w Warszawie skarga na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z całością akt postępowania. Ponadto, zdaniem Spółki, w sprawie istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore. W ocenie Spółki, za zawieszeniem postępowania przemawiają również względy pragmatyczne, tj. wykładnia funkcjonalna art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 1.6. Uznając zażalenie za nieuzasadnione, DIAS argumentował, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zdaniem DIAS, postępowanie sądowe ze skargi NUS, na które powołuje się Spółka, nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i wydania rozstrzygnięcia, bowiem nie stanowi to kwestii prawnej, a sprowadza się do oceny przez sąd administracyjny, czy kontrola podatkowa za kwiecień 2015 r. prowadzona w Spółce miała charakter przewlekły. W związku z powyższym nie ma podstaw do przyjęcia, że Naczelny Sąd Administracyjnym będzie wypowiadał się co do zagadnień związanych z prawidłowością rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. DIAS zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazał także na inne orzeczenia wydane przez NUS oraz DIAS, rozstrzygające w przedmiocie odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniach organu pierwszej instancji, od których Spółka wniosła środki zaskarżenia. DIAS zauważył jednak, że okoliczności te nie zostały podniesione we wniosku o zawieszenie postępowania i skarżone postanowienie nie odnosi się do ww. rozstrzygnięć. Reasumując, DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wystąpienia przesłanek zawieszenia postępowania. W szczególności DIAS nie podzielił stanowiska Spółki, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, tj. przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., - art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3 O.p., - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W skardze Skarżąca argumentowała, że NUS nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. NUS nie udowodnił, że Spółka wiedziała lub powinna widzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahentów, w szczególności z przestępstwami popełnionymi przez dostawców lub inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu, co wykluczało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Skarżąca podniosła również, że pismem z 29 maja 2020 r. została wniesiona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1747/19 oddalającego skargę na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r., które utrzymuje w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2019 r. odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w pkt II postanowienia NUS z [...] marca 2019 r. Z kolei pismem z 25 sierpnia 2020 r. została wniesiona skarga kasacyjna od wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 934/20 oddalającego skargę na postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r., które utrzymuje w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2020 r. odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w punktach 2 i 3 postanowienia NUS z [...] grudnia 2019 r. Zdaniem Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowody jest niezupełny z tego przede wszystkim względu, że znaczną część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy bezzasadnie wyłączono z jawności. Skarżąca na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądowe oraz wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore. W ocenie Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie organy błędnie przyjęły, że nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 4.1. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. 4.3. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.4. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie: 1/ wyłoni się ono w toku postępowania, 2/ jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3/ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4/ istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11 i z 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10). Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które możemy nazwać prejudycjalnym, powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16). 4.5. Skarżąca we wniosku z 27 grudnia 2019 r. wystąpiła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 5/19 z 9 kwietnia 2019 r. oddalającego skargę w sprawie, w której przedmiotem było przewlekłe prowadzenie przez NUS kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W ocenie Sądu, zasadnie zarówno NUS jak i DIAS argumentowały, że prawomocne zakończenie postępowania w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ wynik tego postępowania w żaden sposób nie warunkuje prowadzenia przez NUS postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem, dotyczącymi kwestii nie mających wpływu nie tylko na samą możliwość kontynuowana postępowania podatkowego, ale również na kwestie merytoryczne. W związku z tym postępowanie sądowe ze skargi Skarżącej dotyczące przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez NUS nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i wydania decyzji przez NUS. Na marginesie można jedynie wskazać, że wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., I FKS 2143/19 NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie, III SAB/Wa 5/19 oddającego skargę w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez NUS kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W przedmiotowej sprawie nie została zatem pełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego. 4.6. Zasadnie również DIAS argumentował, że dopiero w zażaleniu Skarżąca wskazała na inne postępowania sądowoadministacyjne, które – w jej ocenie – również stanowią przesłankę do zawieszenia postępowania, w konsekwencji NUS nie mógł i nie odniósł się do tych okoliczności. Jedynie wyjaśniająco wskazać w związku z tym można, że prawomocne zakończenie postępowań sądowych o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, również nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak już wskazywano unormowanie to było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotne wskazywał, że bezpośredni związek między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a wydaniem decyzji należy interpretować w ten sposób, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie ma możliwości wydania decyzji "w ogóle". Takiej zależności pomiędzy wskazywanymi postępowaniami sądowoadministracyjnymi (zarówno w sprawie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej jak i odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego) a postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej, Sąd nie dostrzega. 4.7. Zupełnie chybiona jest argumentacja skargi i zarzuty merytoryczne skierowane do decyzji wymiarowej NUS. Powyższe pozostaje bowiem poza granicami niniejszej sprawy. Okoliczności dotyczące rzetelności kontrahentów oraz dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami mogą być podnoszone w skardze na decyzję wydaną w postępowaniu wymiarowym. 4.8. Tym samym wbrew zarzutom zawartym w skardze, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 216, art. 127 w związku z art. 219, art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3 oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p. Za naruszeniem tych przepisów nie może bowiem przemawiać jedynie nieuwzględnienie wniosku Skarżącej i niepodzielenie jej argumentacji przez organy podatkowe obu instancji. Sąd zauważa także, że zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi, wynikające z art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia. 4.9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.