III SA/Wa 201/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawych oraz określenia należności w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.Z.S. kwotę 4 320 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z akt sprawy roku notariusz K. Z. ("Skarżąca" lub "Strona") sporządziła umowę sprzedaży z [...] lutego 2025 roku Rep. A [...] niezabudowanej nieruchomości położnej w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...], oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 12,00 ha, sklasyfikowanej jako grunty orne, zawartą między T. G. a D. K. i jego żoną K. W. za łączną kwotę 1.200.000,00 zł. Z aktu notarialnego wynika, że notariusz nie pobrała jako płatnik, podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 24.000,00 zł, powołując się na art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2024 roku, poz. 295 ze zm., dalej upcc). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Organ I instancji" lub "Naczelnik") postanowieniem [...] czerwca 2025 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony jako płatnika celem określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny [...] lutego 2025 roku Rep. A Nr [...]) o powierzchni 12,00 ha położonej w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...] oznaczonej jako działka nr [...]. Decyzją z [...] sierpnia 2025 Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2025 roku w kwocie 24.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że jak wynika z treści ww. aktu notarialnego nabywcy D. K. i jego żona K. W. nie byli właścicielami, ani nie posiadali gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, brak jest też informacji, aby posiadali lub był właścicielami jakichkolwiek użytków rolnych, dlatego w tym przypadku nie doszło ani do utworzenia, ani do powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, a to jest przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 9 pkt 2 upcc. Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Strony organ podatkowy przede wszystkim dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. D. K. i jego żona K. W. spełnili wszystkie warunki wskazane w treści art. 9 pkt 2 upcc niezbędne do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 24.000,00 zł. Zdaniem Strony z treści art. 9 pkt 2 upcc nie wynika więc, że aby możliwe było "utworzenie" kupujący musi być na dzień nabycia właścicielem użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia sporna w tej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2024 roku, poz. 295 ze zm., dalej upcc), a w szczególności, czy dla skorzystania z opisanego w nim zwolnienia podatkowego niezbędne jest, aby chwili nabycia gruntu nabywca byt już właścicielem jakichś użytków rolnych lub ich posiadaczem. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 30 § 1 O.p. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, art. 4 pkt 9 upcc i art. 10 ust. 2-3 upcc. Dyrektor IAS wskazał, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 2 upcc zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone prze nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str 9). Definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm), zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Natomiast oczywiste jest, że spełnienie warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego, dotyczy gospodarstwa rolnego nabywcy. Wyrażenie "utworzyć" znaczy "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, spowodować powstanie czegoś, natomiast "powiększać" to znaczy uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Takie znaczenie wskazanych wyrażeń wynika ze Słownika języka polskiego. Zatem, mając na uwadze słownikowe znaczenie wymienionych pojęć, aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, musi dojść na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. Dyrektor IAS wskazał, że w tej sprawie, jak wynika z § 1 ust. 1 aktu notarialnego z [...] lutego 2025 roku Rep. [...] T. G. (sprzedający) w dziale II księgi wieczystej nr [...] wpisany jest jako właściciel nieruchomości położnej w miejscowości [...] oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 12,00 ha. Przy akcie notarialnym sprzedający okazał wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia [...] przez Naczelnika Wydziału Geodezji Katastru i Gospodarki Nieruchomościami Geodetę Powiatowego [...] stycznia 2025 roku nr [...] z którego wynika, że w ewidencji gruntów działka nr [...] oznaczona jest jako grunty orne (Rllla, Rlllb, RIVa, RIVb). Natomiast § 1 ust. 4 pkt 2 aktu notarialnego zawiera zapis, że D. K. i jego żona K. W. (Kupujący) nie są właścicielami, dzierżawcami ani posiadaczami żadnych nieruchomości rolnych. Jednocześnie w § 2 ust. 2 aktu notarialnego kupujący oświadczyli, że nieruchomość nabyta ww. aktem, utworzy ich gospodarstwo rolne, którego powierzchnia w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie przekroczy obszaru 300 ha i to gospodarstwo rolne zobowiązują się prowadzić przez co najmniej pięć lat od dnia nabycia. W ocenie Dyrektora IAS nie został spełniony warunek utworzenia gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne będące przedmiotem sprzedaży już istniało na moment dokonania czynności (było bowiem przedmiotem sprzedaży), a zatem nabywca nie utworzy gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności. Strona nabyła na własność już istniejące gospodarstwo rolne zbywcy. W konsekwencji zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 2 upcc nie przysługuje. Zdaniem Dyrektora IAS w W. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy wskazać, że literalna interpretacja spornych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do ich treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że notariusz jako płatnik nie wywiązała się z nałożonych obowiązków ustawowych wynikających z art. 8 Op i ponosi odpowiedzialność stosownie do art. 30 § 1 Op, ponieważ winien pobrać podatek od ww. umowy. Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że w zaskarżonej decyzji, nie naruszono zasad postępowania podatkowego, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, na podstawie których organ oparł swoje działania. Natomiast to, że treść podjętego rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że stan faktyczny i prawny sprawy został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, na podstawie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego i że decyzja Naczelnika została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pismem z dnia 2 stycznia 2026 r. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie- o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i niedostateczną analizę przepisów prawa oraz brak uzasadnienia dlaczego Dyrektor IAS odrzucił argumentację skarżącej w zakresie wyjaśnień i przytoczonego orzecznictwa, - naruszenie art. 121 § 1 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i przyjęcie wykładni sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, - błędną wykładnię art. 9 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, że w wyniku sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia [...] lutego 2025 r. nie doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego przez kupujących, co w konsekwencji doprowadziło do braku spełnienia jednej z przesłanej warunkującej zwolnienie kupujących z podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości o obszarze 12,00 ha położonej w obrębie [...] oznaczonej jako działka nr [...]. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja DIAS, którą Organ utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2025 Naczelnika US orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2025 roku w kwocie 24.000,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że dla skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego niezbędne jest, aby chwili nabycia gruntu nabywca był już właścicielem jakichś użytków rolnych lub ich posiadaczem. Rację w tym sporze należy przyznać Stronie. Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z przepisów tych wynikają zatem następujące warunki zwolnienia od podatku: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów; 2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami; 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 4) nowo utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. Zdaniem Organów, aby skorzystać ze zwolnienia, nabywca musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, albo muszą być one w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Sąd stoi jednak na stanowisku, że z art. 9 pkt 2 u.p.p.c. nie wynika, iż dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci utworzenia gospodarstwa rolnego, konieczne jest, aby kupujący na dzień nabycia był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego lub był w ich posiadaniu. Jednym z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest, aby nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy (sprzedawcy) oraz aby doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy czym oczywiste jest, że chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. W świetle powyższego, dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo). Stanowisko powyższe jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie administracyjnym (zob. WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2020 r., I SA/GI 1220/19; WSA w Gdańsku z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 348/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 września 2020 r., I SA/Go 237/18). W związku z tym argumentacja organu, że nabywca nie utworzył gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia gruntów rolnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia językowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, który nie posiada na dzień nabycia żadnych użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, na moment nabycia nieruchomości rolnej istniało gospodarstwo rolne zbywcy, a zatem nabywca w wyniku dokonania tej czynności utworzył własne gospodarstwo rolne. Jak trafnie podkreślono w wyroku WSA w Opolu z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 271/20 taka interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c, wbrew stanowisku organu, nie podważa celu omawianego zwolnienia, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Biorąc zatem pod uwagę wykładnię językową, celowościową i zasadę równości trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nabycia własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zbywcy na rzecz nabywcy, który przed dniem nabycia nieruchomości rolnej nie posiadał gruntów rolnych, a który w wyniku tej transakcji utworzył własne gospodarstwo rolne o odpowiednim areale określonym w powyższym przepisie. Skoro celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, przyjęcie takiej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi wręcz jego urzeczywistnienie. Intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Mając na uwadze powyższą argumentację, należało uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS uwzględni stanowisko (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 4.320 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi - 720 zł oraz koszty zastępstwa prawnego 3.600 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.