III SA/Wa 2119/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r. T. Sp. z o. o. S.K.A. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "Organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r., w którym Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2021 roku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "Organ I Instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku T. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego w dniu 18 stycznia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w kwocie 2 816 945,00 zł wraz z odsetkami. Pismem z dnia 22 marca 2017 r., pełnomocnik Strony wniósł, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W dniu 13 kwietnia 2017 r. Naczelnik wystąpił do wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku ze złożonymi zarzutami. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., Wierzyciel zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych przez Stronę zarzutów, uznając je za bezzasadne. Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że ww. postanowienie stało się ostateczne. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. uznał zarzuty wniesione przez Spółkę za niezasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. sp. z o.o. S.K.A. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1203/18, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że nie można uznać, iż postanowienie wierzyciela z dnia [...] maja 2017 r. zostało prawidłowo doręczone stronie skarżącej. Zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zostały wniesione przez skarżącą reprezentowaną przez pełnomocnika. Tymczasem postanowienie wierzyciela z dnia [...] maja 2017 r. zostało doręczone bezpośrednio skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie stało się ostateczne i wskazał na konieczność jego prawidłowego doręczenia stronie skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 29 sierpnia 2019 r. przekazał akta postępowania egzekucyjnego dotyczące Skarżącej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. – z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. ponownie zajął stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 22 marca 2017 r., uznając je za bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r uchylił postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. i umorzył w całości postępowanie pierwszej instancji zakończone wydaniem tego postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, iż w świetle wiążącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1203/18 organ I instancji wydał nowe rozstrzygnięcie z dnia [...] stycznia 2020 r., zamiast doręczyć postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. pełnomocnikowi Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2017 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. uznał za niezasadne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uchylił ww. postanowienie z dnia [...] września 2020 r. w całości i orzekając co do istoty stwierdził niedopuszczalność zarzutów wniesionych zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. oraz uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a Naczelnik, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela w sprawie zarzutów, w dniu [...] lutego 2021 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. oraz uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą mieć przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dyrektor stwierdził, że nie znalazł przyczyn, dla których konieczne byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Dyrektora, organ egzekucyjny przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w sprawie wniesionych zarzutów, dochował wszystkich zasad wymaganych przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy egzekucyjnej. Organ egzekucyjny po otrzymaniu zarzutów Strony, wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zwrócił się do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniesionych zarzutów. Jak wynika z uzyskanego ostatecznego stanowiska Wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów wniesionych przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Wyjaśnił, że argumentacja Spółki, mimo że obszerna, sprowadza się do stwierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy doszło z mocy prawa do zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. na poczet zaległości, na którą został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] (czyli do wykonania obowiązku) jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że kwestia zasadności zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach. W dniu [...] października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.026 zł. Na stronie 5 decyzji zostało zamieszczone szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., z którego wprost wynika, że Spółce nie przysługiwała wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.452.000 zł. Decyzja organu podatkowego I instancji została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. S.K.A. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 214/17 oddalił skargę. Ponadto postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. odmówił zaliczenia na wniosek Spółki z dnia 31 stycznia 2017 r. zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie 3.450.000 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W postanowieniu tym wyjaśniono, że jeżeli zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin przewidziany na ten zwrot. Zaliczeniu podlegać może tylko zwrot, który nie budzi wątpliwości. Zamiast bowiem dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że choć zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i 76b Op. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro zostało rozstrzygnięte w innych postępowaniach, że Spółce nie przysługiwał zwrot podatku za luty 2016 r. nie sposób przyjąć - jak wywodzi Strona - że miało miejsce zaliczenie z mocy prawa tego zwrotu na poczet zaległości objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym. Podobnie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dopiero wydanie decyzji z [...] października 2016 r., a następnie jej utrzymanie w mocy decyzją z [...] marca 2017 r. dawało wierzycielowi podstawy do wystosowania tytułu wykonawczego i to tytułu wykonawczego, który obejmowałby nie zaległość za IV kwartał 2015 r., a zaległość wynikającą z nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie egzekucyjne, w stosunku do którego wysunięto zarzuty, toczyło się na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...], który obejmował zaległość z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - wbrew temu co uważa Spółka - zaległość ta istniała i była wymagalna, stąd postępowanie egzekucyjne mogło być prowadzone. Rozpoznając zarzut wykonania obowiązku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] lutego 2021 r. również stwierdził niedopuszczalność zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyjaśnił, że stanowisko Wierzyciela przedstawione w ostatecznym postanowieniu jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wierzyciel uznał zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego za niedopuszczalny, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, a nie merytoryczny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny jako przykład niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wskazuje właściwość egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ. Egzekwowany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny, a z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązana spółka była podmiotem, wobec którego egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna. Dyrektor dodał, że w piśmie z 22 marca 2017 r. stanowiącym zarzuty pełnomocnik Strony wskazał, że w przedmiotowej sprawie egzekucja była niedopuszczalna na podstawie art. 7 § 3 u.p.e.a., ze względu na wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. zaliczenie z mocy prawa na poczet dochodzonej zaległości kwoty podatku VAT do zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Jak wskazano wyżej, kwestia zasadności zwrotu Spółce podatku VAT za luty 2016 r. została rozpatrzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w odrębnym postępowaniu (decyzja z dnia [...] października 2016 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] marca 2017 r.). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu odwoławczego w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 34 § 1a u.p.e.a. Dyrektor zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2007/09 oraz z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 621/13). Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Organ odwoławczy wskazał, że w zarzutach z 22 marca 2017 r. pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 § 2 u.p.e.a. (brak wymienienia wszystkich wspólników Spółki tj. H. Sp. z o.o.) oraz w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (brak wskazania podstawy prawnej obowiązku), a także zawierającego nieprawidłową kwotę odsetek. Dyrektor wskazał, że podziela stanowisko organu egzekucyjnego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako komplementariusz Strony ujawniona jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. W rejestrze nie jest wskazana jako wspólnik Spółka H. Sp. z o.o. Tymczasem informacje zawarte w tytule wykonawczym, o których mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a., winny być zaczerpnięte z Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro zatem w tym rejestrze nie został ujawniony jeden ze wspólników Spółki, nie było podstaw do ujawnienia go w tytule wykonawczym. Dyrektor wyjaśnił, że podstawą prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r., wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. jest art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Podstawa ta została wskazana w ww. tytule wykonawczym. Płatność podatku VAT za IV kwartał 2015 r. przypadała na dzień 25 stycznia 2016 r. W związku z powyższym odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 26 stycznia 2016 r. do dnia 18 stycznia 2017 r. - tj. dnia wystawienia tytułu wykonawczego (359 dni zwłoki). Prawidłowo więc w części El tytułu wykonawczego wpisana została kwota 221.651,10 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 29 § 1 w zw. z § 2 u.p.e.a., Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadczył, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego badającego dopuszczalność egzekucji. Tym samym Organ odwoławczy za nietrafiony uznał zarzut dotyczący braku zbadania przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wniesiono o ocenę zgodności z prawem, na podstawie art. 135 p.p.s.a., ostatecznego stanowiska Wierzyciela wyrażonego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2020 roku. Zaskarżonemu postanowieniu, a także w oparciu o art. 135 p.p.s.a., ostatecznemu postanowieniu Wierzyciela z dnia [...] grudnia 2020 roku, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1. naruszeniu art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., z uwagi na fakt iż ww. zarzuty Skarżącej podlegały rozpatrzeniu w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniu z wniosku Skarżącej dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT-7K za IV kwartał 2015 rok oraz postępowaniu wymiarowym dotyczącym miesiąca lutego 2016 roku prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., podczas gdy: a. postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku na poczet zaległości w tym podatku wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku zostało wszczęte dnia 31 stycznia 2017 roku, a więc dwa tygodnie po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego; b. wysokość podatku VAT została określona przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, które zakończyło się ponad 2 miesiące po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego - a tym samym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego zaliczenie z mocy prawa zwrotu podatku VAT wynikające z deklaracji VAT- 7 za miesiąc luty 2016 roku na poczet zaległości w tym podatku wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku nie zostało skutecznie zakwestionowane w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań (jedno z nich w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nawet nie zostało jeszcze wszczęte), a nadto organ egzekucyjny nie mógł antycypować jak zakończą się ww. postępowania (organ podatkowy mógł bowiem uznać, że doszło do zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT za miesiąc luty 2016 roku na poczet zaległości Skarżącej w podatku VAT), ergo wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 18 stycznia 2017 roku, jak i wszczęcie postępowania egzekucyjnego było bezpodstawne na ten dzień; 2. naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zasadne było prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 roku, doręczonego Skarżącej 15 marca 2017 roku, pomimo wykonania przez Skarżącą obowiązku, tj. uiszczenia zaległości podatkowej w podatku VAT za IV kwartał 2015 roku w drodze zaliczenia z mocy prawa na poczet ww. zaległości kwoty wykazanego przez Skarżącą podatku VAT do zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 3. naruszeniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zasadne było prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 roku, doręczonego Skarżącej 15 marca 2017 roku, w sytuacji, gdy egzekucja była niedopuszczalna na podstawie art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, ze względu na: a. wykonanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. zaliczenia, z mocy prawa, na poczet zaległości w podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku, kwoty wykazanego przez Skarżącą podatku VAT do zwrotu wynikającego z deklaracji VAT - 7 za miesiąc luty 2016 roku, b. brak, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, ostatecznej decyzji wymiarowej, która zastąpiłaby deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku, i w której organ podatkowy określiłby zobowiązanie podatkowe (kwotę zwrotu) w podatku VAT w wysokości innej aniżeli wynikało to ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku; 4. naruszeniu art. 8 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zasadne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 roku, doręczonego Skarżącej dnia 15 marca 2017 roku, w sytuacji: a. dokonania zaliczenia z mocy prawa kwoty podatku VAT do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT, wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; b. braku, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, ostatecznej decyzji wymiarowej, która zastąpiłaby deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2016 roku; 5. naruszenie art. 29 § 1 w zw. z § 2 u.p.e.a., poprzez brak zbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, pomimo że z akt sprawy wyraźnie wynika, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nr [...] z 18 stycznia 2017 roku nie wynikał: a. z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku, ponieważ doszło do zaliczenia, z mocy prawa, kwoty podatku VAT do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 roku na poczet zaległości wykazanej z ww. deklaracji; b. z ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za luty 2016 roku (ponieważ ta została wprowadzona do obrotu prawnego dopiero dnia 4 kwietnia 2017 roku), a także c. z jakiekolwiek innego aktu administracyjnego posiadającego przymiot ostateczności, który to akt mógłby kształtować prawa i obowiązki Skarżącej w podatku VAT, np. postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za luty 2016 roku na poczet zaległości w tym podatku wynikającej z deklaracji za IV kwartał 2015 roku (żaden taki akt nie został wydany do dnia wydania tytułu wykonawczego lub dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego), które to akty mogłaby stanowić podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. W konsekwencji, Organ miał obowiązek uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i uznać, że prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2021 r., w którym podtrzymano stanowisko organu I instancji o niedopuszczalności zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. (w zakresie pkt 1: prowadzenie egzekucji mimo wykonania obowiązku, tj. uiszczenia zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. w drodze zaliczenia na poczet ww. zaległości podatku VAT do zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji za luty 2016 r.; pkt 6: prowadzenie egzekucji w sytuacji jej niedopuszczalności, ze względu na wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, tj. w wyniku zaliczenia z mocy prawa na poczet zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. podatku VAT do zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji za luty 2016 r.), a także za niezasadny uznano zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., gdyż nie zawiera danych wszystkich wspólników spółki, nie zawiera podstawy prawnej obowiązku i wskazuje nieprawidłową kwotę odsetek). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, w niniejszym postępowaniu kontroli podlega także ostateczne stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu DIAS w O. z [...] grudnia 2020 r., w którym odnosił się on do podniesionych przez skarżącego zarzutów. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się zarzutów, w zakresie których wierzyciel oraz organy egzekucyjne uznały, że nie są one dopuszczalne z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Wskazać należy, że przepis ten został przez ustawodawcę uchylony z dniem 30 lipca 2020 r., zaś postanowienie wierzyciela, którym organ egzekucyjny jest związany, zostało wydane [...] grudnia 2020 r. Postanowienie, które jest przedmiotem kontroli Sądu, zostało natomiast wydane [...] czerwca 2021 r. Niemniej w niniejszej sprawie organy miały podstawy do zastosowania ww. normy z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070), zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego do rozpatrywania zarzutów dotyczących istnienia oraz wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje zatem organ działający jako wierzyciel do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12; publ. CBOSA). Wskazuje się, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA). Co istotne, przepis ten należy interpretować w taki sposób, że dotyczy on w istocie kwestii/zagadnienia/sprawy które były już badane w innym postępowaniu. Art. 34 ust. 1a u.p.e.a. wyklucza więc możliwość rozstrzygania w postępowaniu egzekucyjnym sprawy, która została już rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w tym przepisie postępowania. Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por.t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie. Kwestia zasadności zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. była bowiem przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach, co bezpośrednio (i wyłącznie) przekłada się na kwestię istnienia zaległości w podatku vat za IV kwartał 2015 r., a więc jest objęta dyspozycją normy zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. zobowiązuje organ egzekucyjny do zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, która obejmuje ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone upomnienie. W kwestii dopuszczalności egzekucji badaniu podlega dopuszczalność wszczęcia egzekucji (okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji) oraz dopuszczalność jej prowadzenia (okoliczności, których istnienie jest warunkiem prowadzenia egzekucji lub wystąpienie których uniemożliwia prowadzenie egzekucji). Do okoliczności, których wystąpienie uniemożliwia prowadzenie egzekucji należy niewątpliwie zaliczyć okoliczności, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. W ramach badania dopuszczalności egzekucji organ egzekucyjny powinien zatem sprawdzić, czy obowiązek jest wykonalny, a jeżeli tak to czy zobowiązany ma obiektywną możliwość jego wykonania. Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu przed dniem 30 lipca 2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie - wskazano także nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 28/21). Skarżąca swoją argumentację w sprawie opiera na przekonaniu, że doszło do zaliczenia z mocy prawa kwoty podatku VAT za luty 2016 r. na poczet zaległości, których ma dotyczyć analizowane postępowanie egzekucyjne, tj. na poczet zaległości za IV kwartał 2015 r. Skarżąca wskazuje, że w dniu 17 marca 2016 r. złożyła deklarację za luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 452 026 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3 450 000 zł. Skarżąca z uwagi na zakwestionowanie po stronie spółki M. prawa do odliczenia podatku z faktury vat dotyczącej transakcji ze skarżącą (z powodu uznania ją za tzw. pustą fakturę), dążąc do zachowania zasady neutralności podatku vat, skorygowała ową fakturę do zera. Jednocześnie spółka poinformowała organ o obowiązku zaliczenia owej nadpłaty na poczet zaległości w podatku vat za IV kwartał 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że termin zwrotu podatku przypadał na 16 maja 2016 r.; w tym dniu organ co prawda wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu, jednak postanowienie doręczono spółce dopiero [...] maja 2016 r. To oznacza, że organ nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, a więc z mocy prawa nastąpiło zaliczenie kwoty podatku za luty 2016 r. na poczet należności za IV kwartał 2015 r. Organ co prawda wydał w dniu [...] października 2016 r. decyzję, w której zakwestionował rozliczenia skarżącej za luty 2016 r., jednak decyzja ta nie była ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS w O. dopiero [...] marca 2017 r.; zaś WSA w Opolu oddalił skargę spółki na tę decyzję w wyroku z [...] października 2017 r., I SA/Op 214/17, który uprawomocnił się). Ponadto dopiero [...] kwietnia 2017 r. zostało wydane postanowienie o odmowie zaliczenia nadpłaty zwrotu podatku za luty 2016 r. na poczet zaległości w IV kwartale 2015 r. W konsekwencji, w przekonaniu spółki, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego t.j. 18 stycznia 2017 r., skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku należnego z deklaracji za IV kwartał 2015 r. Odnosząc się do obszernej argumentacji spółki w powyższym zakresie podkreślenia wymaga, że przyczyną nieuwzględnienia jej zarzutów opartych na treści art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. było uznanie przez organy i wierzyciela, że kwestia zasadności zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. była już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach, co przekładało się bezpośrednio i wprost na zagadnienie istnienia zaległości za IV kwartał 2015 r. Sąd uznał, że pogląd ten zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zasadność zwrotu była bez wątpienia sporna, zaś prawo spółki do zwrotu zostało zakwestionowane w odrębnym postępowaniu i nie można znaleźć podstaw do twierdzenia, że zaległość za IV kwartał 2015 r. wygasła w wyniku zaliczenia z mocy prawa na jej poczet nadpłaty za luty 2016 r. Ponadto, zdaniem Sądu, nie sposób twierdzić, że skarżąca, w trybie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, może próbować podważać oceny dokonane w tym zakresie w innych, służących weryfikowaniu prawa spółki do zwrotu podatku za luty 2016 r., postępowaniach o charakterze merytorycznym. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że "zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z 19.01.2017 r., II FSK 3946/14, CBOSA). Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (wyroki NSA: z 25.08.2016 r., I FSK 847/16; z 13.10.2016 r., II FSK 2234/14 – publik. CBOSA). Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego (wyroki NSA: z 7.12.2016 r., II FSK 3211/14, CBOSA; z 7.02.2018 r., II FSK 3328/15, LEX nr 2491742; z 20.03.2018 r., II FSK 787/16, LEX nr 2474848; 14.08.2018 r., II FSK 2245/16, LEX nr 2541225). Oznacza to, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). W analizowanej sprawie taki obiektywnie istniejący zwrot nie wystąpił, bowiem organy dokonały przedłużenie terminu zwrotu, a następnie w stosowych orzeczeniach zakwestionowały prawo podatnika do takiego zwrotu. Podkreślić należy, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z 14.08.2018 r., II FSK 2393/16, LEX nr 2542063 oraz II FSK 2245/16, LEX nr 2541225; z 8.03.2016 r., II FSK 3944/13, CBOSA). Postępowanie egzekucyjne z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego. Natomiast może zdarzyć się, że postępowanie nadpłatowe będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze, w jakiej możliwa jest kompensacja nadpłat z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i 76a o.p. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (wyrok NSA z 28.10.2015 r., II FSK 2114/13, CBOSA). Z taką swoistą kompensatą nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wykazanie w deklaracji spółki za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2015 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości za IV kwartał 2015 r., w sytuacji, gdy zadeklarowane przez spółkę kwoty nadwyżki były sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 o.p nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe, nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Co istotne dla tej sprawy, prawidłowość przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, czy też prawidłowość odmowy zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej, nie podlega kontroli w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca dysponowała w tym zakresie instrumentami procesowymi i mogła z nich korzystać przedstawiając swoją argumentację zmierzającą do wykazania, że powinno dojść do zaliczenia owej (nieistniejącej) nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma natomiast to, że istnienie nadpłaty było sporne, co oznacza, że wbrew stanowisku spółki nie doszło do wykonania zobowiązania za IV kwartał 2015 r. z mocy prawa. Na dzień wystawiania tytułu wykonawczego nie można było przyjąć, że zaległość nie istniała. Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 o.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się jedynie na wysokość odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zwrot ma być zarachowany (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15). Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 u.p.t.u. Zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła natomiast zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podobnie ma się kwestia zaliczenia owej nadpłaty (która, jak już wiadomo na obecnym etapie postępowania, nie wystąpiła) na poczet zaległości w podatku vat za IV kwartał 2015 r. Skarżąca prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie może kwestionować w postępowaniu merytorycznym dotyczącym odmowy zaliczenia zwrotu i w wypadku uzyskania korzystanego dla niej rozstrzygnięcia przekładać się to będzie bezpośrednio na losy postępowania egzekucyjnego. Na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, w której zwrot podatku za luty 2016 r. został zakwestionowany w postępowaniach merytorycznych, nie można było przyjąć, że spółka wykonała obowiązek za IV kwartał 2015 r. Należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu kwestie poprawności zwrotu podatku VAT, a także zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, której dotyczy niniejsza sprawa, nie mogły być przedmiotem oceny przez organy i Sąd, bowiem nie jest to tryb właściwy do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Stanowisko wyrażone w skardze nie uwzględnia w żadnym stopniu systemowego kontekstu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, akcentowanego w orzecznictwie NSA, na który wskazał wszak sam prawodawca. Odesłanie w art. 3 pkt 7 in principio Ordynacji podatkowej do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponadto podkreśla się, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku służy zapewnieniu efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług poprzez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez prawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 2045/17). Skoro skarżąca na dzień 18 stycznia 2017 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za 2015 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo i obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie doszło do naruszenia 34 § 1a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Niezasadny okazał się w tym kontekście także zarzut naruszenia art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. Opiera się on bowiem na tezie o nieistnieniu obowiązku za IV kwartał 2015 r., której Sąd nie podziela. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika spółki, wskazane zobowiązanie podatkowe nie wygasło z mocy prawa przed wszczęciem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Z tych samych przyczyn niezasadne są również zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 8 w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jak prawidłowo w sprawie przyjęły organy, zasadność zwrotu spółce podatku vat za luty 2016 r., a w konsekwencji możliwość jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w IV kwartale 2015 r., została rozpatrzona w odrębnych postępowaniach i nie mogła stanowić przedmiotu oceny w niniejszym postępowaniu, skoro tezę o nieistnieniu obowiązku spółka opierała na dokonaniu zaliczenia "z mocy prawa" na poczet zaległości w podatku vat za IV kwartał 2015 r. właśnie zwrotu podatku vat za luty 2016 r. (które to prawo w odrębnych postępowaniach zostało zakwestionowane). Co istotne, ani organy w postępowaniu egzekucyjnym, ani Sąd w niniejszym postępowaniu z uwagi na granice niniejszej sprawy, nie mogły dokonać badania legalności postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Skarżąca mogła uczynić to w odrębnym postępowaniu. Sąd nie podzielił więc stanowiska spółki, jakoby ta wykazała, iż jej zarzuty nie były niedopuszczalne, gdyż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z deklaracji za IV kwartał 2015 r. Zdaniem Sądu, skarżąca spółka mogła poddać weryfikacji w odrębnym postępowaniu zarówno zakwestionowanie jej prawa do nadpłaty w podatku vat za luty 2016 r., jak i prawidłowość odmowy dokonania zwrotu. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie istniały podstawy do przyjęcia, że doszło do zaliczenia zwrotu podatku vat za luty na poczet należności w tym podatku za IV kwartał 2015 r. bowiem zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. była sporna (tzn. zakwestionowana przez organ podatkowy) i toczyło się w odniesieniu do niej odwoławcze postępowanie podatkowe, zaś na dzień rozpatrzenia zarzutów, a także wydania wiążącego organ stanowiska wierzyciela, kwestia ta była już ostatecznie przesądzona. Nie było więc żadnych podstaw do tego, by zarówno wierzyciel jak i organ egzekucyjny w niniejszym postępowaniu badały i kwestionowały stanowisko organów podatkowych umocowanych do dokonywania wiążących ocen w tym zakresie. Sąd nie podzielił również stanowiska spółki dotyczącego wadliwości wystawionego wobec niej tytułu wykonawczego. Choć zarzutów takich nie sformułowano w skardze, to jednak były one podnoszone w postępowaniu administracyjnym, dlatego Sąd z urzędu dokonał kontroli zaskarżonego aktu także pod tym kątem. Jak prawidłowo wskazał organ, nie jest zasadne stanowisko skarżącej co do wady tytułu polegającej na niewskazaniu w nim wszystkich wspólników, tj. H. Sp. z o.o. W tym zakresie organ prawidłowo oparł się na danych wynikających z Krajowego Rejestru Sadowego i ustalił, że w rejestrze jako komplementariusz Strony ujawniona jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W., której prezesem i organem uprawnionym do reprezentowania jest Pan A.O. W ww. rejestrze nie jest wskazana jako wspólnik Spółka H. Sp. z o.o. Informacje zawarte w tytule wykonawczym, o których mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a., zostały zaś pozyskane z Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro w rejestrze nie został ujawniony jeden ze wspólników Spółki, to nie było podstaw do ujawnienia go w tytule wykonawczym. Dalej prawidłowo organ wskazał, że podstawą prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18.01.2017 r., wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. jest art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), a podstawa ta została wskazana w ww. tytule wykonawczym. Ponadto w tytule prawidłowo wskazano wysokość odsetek: skoro płatność podatku VAT za IV kwartał 2015 r. przypadała na dzień 25.01.2016 r., to odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 26.01.2016 r. do dnia 18.01.2017 r. - tj. dnia wystawienia tytułu wykonawczego (359 dni zwłoki). Prawidłowo więc w części El tytułu wykonawczego wpisana została kwota 221.651,10 zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Zarzuty w niej sformułowane okazały się bowiem niezasadne, a Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postanowienia z urzędu.