III SA/Wa 2162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 26 lipca 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prac, związanych z adaptacją lokali pod wynajem, objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka",) wskazała, że jest właścicielem centrum handlowego S. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT. Lokale w budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi umów najmu. W związku z zawarciem ww. umów najmu, Spółka jest zobowiązana przekazać najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki, tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego najemcy, tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu Spółka nabywa od podmiotów trzecich różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT). Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z adaptacją obciążani są/będą najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter: - pośredni – poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu); - bezpośredni – poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów (tj. w części, w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy (dalej: "wkład najemcy"), na podstawie wystawionych przez Spółkę na rzecz najemców faktur VAT. Zakres prac budowlanych związanych z adaptacją będącą przedmiotem wniosku znajduje odzwierciedlenie w zapisach konkretnej umowy najmu (jest przedmiotem uzgodnień stron danej umowy najmu). Odbioru oraz nadzoru prac związanych z adaptacją będącą przedmiotem wniosku dokonują/będą dokonywały odpowiednie osoby upoważnione przez Spółkę. Prace adaptacyjne, o których mowa w niniejszym wniosku, są realizowane na podstawie zlecenia przez Spółkę wykonania takich prac danemu wykonawcy. W ramach takiego zlecenia Spółka działa we własnym imieniu i na swój rachunek. Innymi słowy, najemca nie jest/nie będzie stroną umowy zlecenia/umowy o roboty budowlane. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w zw. z adaptacją będącą przedmiotem wniosku są/będą wystawione na Spółkę. Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać wydatki poniesione w związku z adaptacją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym wynajmie dla celów komercyjnych powierzchni znajdujących się w centrum handlowym. 1.3. W związku ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka zapytała: Czy jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców prac związanych z adaptacją, objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT? Czy w związku z nabyciem od wykonawców prac związanych z adaptacją, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców? W ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku natomiast z nabyciem usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego Uzasadniając swoje stanowisko Spółka argumentowała, że nabywając od wykonawców prace związane z adaptacją (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występowała w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez nią prace nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki, takie stanowisko potwierdza treść art. 662 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Spółka zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Nie powinien przy tym mieć znaczenia dla oceny takich przypadków fakt, czy koszt takiego dostosowania przedmiotu najmu jest (a jeśli tak – to w jaki sposób) rozliczany następnie z najemcą. W konsekwencji to wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT). Ponadto, zdaniem Spółki, nabywa ona od wykonawcy prace związane z adaptacją w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami, a świadczonymi przez Spółkę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku z nabyciem od wykonawców prac związanych z adaptacją, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w stosunku do nabywanych od wykonawców usług budowlanych związanych z adaptacją lokalu, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Dyrektor KIS wskazał, że gdy Spółka zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, to wykonawca działa względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W takim przypadku najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych od wykonawcy, a nie Spółka jako wynajmujący. W konsekwencji, skoro świadczenia wykonywane przez wykonawcę na rzecz Spółki stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przedstawionych przypadkach, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zatem to Spółka jest zobowiązany do rozliczenia podatku. Ponadto, Dyrektor KIS stwierdził, że również w przypadku, w którym Spółka nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne. Nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych. Ponadto, zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne. Zatem pomimo tego, że koszty prac związanych z adaptacją lokalu poniesionych wstępnie przez Spółkę, następnie przenoszone są na najemcę, poprzez wliczenie ich w czynsz najmu, nie można uznać, że Spółka świadczy usługę kompleksową. Tym samym, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia usług, opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane, Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Wystawiona przez wykonawców faktura, nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie. Niemniej jednak, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Spółkę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny będzie stanowił jednocześnie podatek naliczony, który będzie podlegał odliczeniu. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor KIS wskazał, że wyroki te są rozstrzygnięciami odnoszącym się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki. 2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji: Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do błędnego uznania, że wykonawcy działają względem Skarżącej jako podwykonawcy, a Skarżąca działa względem najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji, a tym samym, że prace wykonywane przez wykonawców w ramach adaptacji na rzecz Skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz Skarżącej (dokumentujących ww. prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych faktur z wykazaną kwotą podatku VAT; - art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz Skarżącej (dokumentujące ww. prace) nie powinny zawierać – zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 – danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania; Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, tj. uznanie, że wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem Spółki, a Spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu, a nie usługę budowlaną. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem KIS pozostaje kwestia zastosowania w odniesieniu do Skarżącej, w przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy VAT. Rozstrzygniecie tego sporu determinuje z kolei odpowiedź na pytanie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą oraz elementami, jakie winna zawierać faktura wstawiona przez wykonawcę prac adaptacyjnych na rzecz Skarżącej. Zdaniem Dyrektora KIS, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wykonawcy prac adaptacyjnych działają względem Skarżącej jako podwykonawcy. Tym samym finalnym odbiorą prac adaptacyjnych jest najemca, a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżąca obowiązana jest do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od wykonawcy prac adaptacyjnych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Faktura wystawiona przez wykonawcę nie powinna zawierać kwoty podatku. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT podatek należny stanowić będzie dla Skarżącej jednocześnie podatek naliczony. Zdaniem z kolei Skarżącej, nie działa ona jako wykonawca a inwestor, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu, a nie usługę budowalną, co powoduje, że mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w sprawie zastosowania. Tym samym wykonawca powinien wstawić na jej rzecz fakturę za wykonanie prac adaptacyjnych, zawierającą podatek VAT, a Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej wprowadza zasadę, zgodnie z którą każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT. Art. 193 Dyrektywy 112 dopuszcza jednak wyjątki od tej zasady – do zapłaty VAT zobowiązana może być inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202. Zastosowanie powyższego mechanizmu istotnie zmniejsza ryzyko braku zapłaty należnego państwu członkowskiemu podatku VAT w sytuacjach wskazanych w Dyrektywie 112. Na gruncie prawa krajowego mechanizm ten wprowadzał, obowiązujący do 1 listopada 2019 r., art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Polegał on na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "inwestora", "generalnego wykonawcy" oraz "podwykonawcy", należy odwołać się do ich rozumienia potocznego. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN – podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: 1) podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, 2) głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz 3) inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji. Ponadto status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług. Należy podkreślić, że w określaniu charakteru podmiotów biorących udział w inwestycji, istotny jest faktycznie wykonywany zakres prac i występujące między nimi relacje, a nie przyjęte nazewnictwo (por. wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. I SA/Kr 1036/17). Zdaniem Sądu, o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy, inwestycji. 4.5. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy o VAT ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem. Zgodnie z art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931 i III SA/Wa 4140/17 oraz z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można uznać, że jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, B.; z 4 października 2017 r., C-273/16.F). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 M.; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP P.; z 27 września 2012 r., C-392/11, F.). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09). Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów. Powyższe poglądy znajdują pełną akceptację Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 4.6. Jeśli więc Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal najemcy odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób usługę najmu, nie zaś usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Jak wskazała Skarżąca, usługi adaptacyjne nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego od najemcy wynagrodzenia za inne świadczenie. Wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem, będące kwintesencją umowy najmu stanowi bowiem jedno niepodzielne świadczenie. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w świetle przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie firma wykonująca prace adaptacyjne, czyli podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Co istotne, Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, zamiast tego wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącej do niej nieruchomości (centrum handlowego). W tym stanie faktycznym nie uprawnione było przyjęcie, że Skarżąca nie jest inwestorem zlecanych prac budowlanych, zaś inwestorem tym jest najemca. Jak wyżej wskazano, taki sposób rozumowania wykazuje sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, na które wyżej wskazano. Skoro tak, to mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie. 4.7. Podobny wynik dają rozważania – w istniejącym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – czyja korzyść w opisanym przypadku jest dominująca: Skarżącej jako wynajmującego i zarazem właściciela wynajmowanej nieruchomości, czy Najemcy, który ma możliwość korzystania z nieruchomości przez określony okres czasu. Stwierdzić bowiem należy, że niewątpliwie przesądzające znaczenie w tym względzie będzie miał fakt, że głównym korzystającym jest właściciel nieruchomości, czyli Skarżąca, a nie ten kto przez pewien czas użytkuje nieruchomość/lokal, czyli najemca. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w przypadku gdyby najemca jako inwestor dokonał nakładów na wynajmowany lokal przysługiwałyby by mu roszczenia w stosunku do wynajmującego o zwrot tych nakładów natomiast jeśli wynajmujący sam czyni nakłady na własny składnik majątku, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż jakkolwiek dostosowując lokal do bieżących potrzeb najemcy, ulepsza lokal i w takim zakresie działa na własną rzecz, a nie na rzecz najemcy. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Tym samym, nawet jeśli Skarżąca w związku w związku z ww. pracami otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, i tak nie można uznać, że jest to wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną. Jest to bowiem element kalkulacyjny usługi najmu, wykonanej na rzecz najemcy. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżącą jest podmiotem świadczącym na rzecz najemcy usługę budowlaną, niezależną od usługi najmu, oraz przyjąć, że nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej a także na jej rzecz. 4.8. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego. Zdaniem Sądu – na kanwie rozpoznawanej sprawy – nie można wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT , przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym w branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Skoro jednak Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wyklucza to możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to –jak już wskazywano – opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie ma zastosowania w sprawie. 4.9. W świetle powyższych uwag, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia, jak również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi. Powyższe przesądza również skuteczność zarzutu naruszenia art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust.1 pkt 12-14 ustawy o VAT, w zakresie elementów jakie winny znaleźć się na fakturze wystawionej przez wykonawców prac adaptacyjnych. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS przedstawił i rozpoznał stan faktyczny zgodnie z opisem Skarżącej, a jedynie nieprawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Organ udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną. Zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. 4.10. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.[pic][pic]