III SA/Wa 2322/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.E. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r. oddala skargę

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej również "Naczelnik", "NUS") nadał własnej decyzji nieostatecznej z [...] grudnia 2018 r., określającej A. z siedzibą w P. (obecnie w Estonii, dalej również: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., za styczeń 2017 r., za okres od maja do października 2017 r., określającej za IV kwartał 2016 r., za okres od stycznia do listopada 2017 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż – jak uznał – Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W zażaleniu na postanowienie Spółka wskazała, że wobec wątpliwości co do oceny stanu prawnego w zakresie wykładni art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej również jako "u.p.t.u."), leżących po obydwu stronach sporu, NUS powinien wstrzymać się od nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), podnosząc następujące argumenty: bezspornym jest, że wobec Spółki nie toczy się i w okresie ostatnich lat nie toczyło postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności zarówno cywilnoprawnych, jak i podatkowych lub administracyjnych; nie zachodzi ryzyko upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; Spółka przeniosła siedzibę do T. w Estonii, co zważywszy na fakt, że jest to państwo członkowskie Unii Europejskiej, pozostające stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, nie może stanowić uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, stanowiąc raczej przejaw dyskryminacji przez organ podatkowy podatnika z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył swoje ustalenia w zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane do zestawienia dochodów i strat wykazanych w zeznaniach CIT-8 za lata 2012-2017 r., mających w ocenie Spółki walor statystyczny i nieadekwatny do rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki, w żadnej części nie odnosząc się do danych za 2018 r., organ podatkowy nie podjął próby ustalenia możliwości skutecznego zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie wskazanym w art. 33 § 2 O.p., tj. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego; organ podatkowy przyjął, że Spółka dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, błędnie odczytując treść czynności prawnej wynikającej z oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, wskazującego, iż Spółka w dniu 19 grudnia 2018 r. planuje zawrzeć umowę dostawy nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], której nabywcą ma być E. z siedzibą przy ul. [...] w P., podczas gdy w rzeczywistości w dniu 14 grudnia 2018r. E. udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej w wysokości 36 900 000 zł, której jedną z form zabezpieczeń było ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako: działka nr [...] o pow. 0,2122 ha zabudowana budynkiem nr ewid. [...] o numerze księgi wieczystej [...], działka nr [...] o pow. 0,3225 ha, stanowiąca zurbanizowane tereny niezabudowane o numerze księgi wieczystej [...], działki nr [...], [...], [...] o pow. 0,0830 ha zabudowane budynkiem nr ewid. [...] o numerze księgi wieczystej [...]. Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż jest organizacją publiczną, żadna transakcja istotna dla stanu aktywów i pasywów nie odbywa się w tajemnicy przed organem podatkowym, natomiast w wyniku ww. pożyczki pieniężnej Spółka pozyskała aktywa w wysokości 36 900 000 zł na bieżącą działalność gospodarczą, wskutek czego zwiększeniu uległa płynność finansowa Spółki, natomiast nieruchomość, do której umowa pożyczki się odnosiła stanowiła jedynie zabezpieczenie rzeczowe, nie zaś czynność polegająca na zbywaniu majątku znacznej wartości, a ponadto ciążący na Spółce obowiązek powiadomienia rynku o natychmiastowej wykonalności nieostatecznej i wątpliwej co do zasadności decyzji, może mieć znaczący wpływ na wycenę przez akcjonariuszy wartości rynkowej akcji Spółki. Ze wskazanych powyżej przyczyn, organ podatkowy uchybił zdaniem Spółki przepisom art. 239b § 1 O.p., nadając rygor natychmiastowej wykonalności mimo braku udowodnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie, naruszając zarazem art. 239b § 2 ww. ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia okoliczności, które w racjonalny sposób pozwalałyby domniemywać, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Spółka przywołała szereg oczywistych jej zdaniem nieprawidłowości w ustaleniach i ocenach organu, mające mieć wpływ na przyszłe rozstrzygnięcie co do ostateczności decyzji, w szczególności poprzez uznanie, że faktura VAT nr [...] została wystawiona z tytułu zbycia przez N. Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, podczas gdy do nabycia nieruchomości doszło wskutek niewywiązania się Spółki N. ze spłaty pożyczki, zabezpieczonej m.in. umową z [...] października 2013 r. o przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie, wobec czego przedmiotem odpłatnej dostawy nieruchomości stwierdzonej ww. fakturą VAT było prawo rzeczowe do tych samych nieruchomości, które wcześniej stanowiły przedmiot umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ocenie Spółki decyzja wymiarowa nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego potwierdzającego forsowaną przez organ podatkowy tezę, że zbycie jednego i jednorodnego składnika materialnego może stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto za błędne Spółka uznała przyjęcie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie nastąpiło harmonijne przejście zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z rozpoczęciem przez N. Sp. z o.o. inwestycji budowlanej polegającej na modernizacji i przebudowie nieruchomości według pozwolenia na budowę zakwalifikowanych jako zmiana sposobu użytkowania budynku produkcyjno -biurowego na budynek handlowo - usługowo - biurowy w tym m.in. jego rozbudowę, oddanego do użytku przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przez wykonanie wszystkich robót budowlanych, z pominięciem robót wykończeniowych i aranżacyjnych. Spółka stanęła na stanowisku, że nabyła jedynie nieruchomość wraz z obiektem w budowie, natomiast dokończenie robót budowlanych, aranżacyjnych i wykończeniowych w takim obiekcie nie może być uznane za kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy, ponieważ wykonywanie robót budowlanych nie było celem gospodarczym ani zbywcy, ani nabywcy, a jednocześnie wykonywanie tych robót wynika z obowiązków administracyjnych, jakie na nabywcę nakładają decyzje administracyjne, przepisy prawa budowlanego oraz prawa miejscowego. Wobec powyższego Spółka podkreśliła, że nie kontynuowała działalności gospodarczej zbywcy w tym zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych, jak również w zakresie dokończenia robót budowlanych, dokończając jedynie zakres robót budowlanych określonych w pozwoleniu na budowę, projekcie budowlanym oraz pozwoleniu na użytkowanie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przewidziane przez ustawodawcę przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239 § 1 pkt 3 O.p., oraz istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego decyzją z [...] grudnia 2018 r., mając na względzie wykazane w toku wszczętego wobec Spółki, powstałej w wyniku połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej A. (2) z siedzibą w Republice Czeskiej przez spółkę przejmującą A. (1) z siedzibą w P. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] listopada 2016 r. Nr [...], ponieważ dokumentuje nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec czego przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. o kwotę 7 774 000 zł. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego naruszenia przepisów art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację co do różnicy w ocenie skutków podatkowych wynikających z dostawy stwierdzonej fakturą z [...] listopada 2016 r. Nr [...], DIAS zgodził się ze Spółką, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności istotnie jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego. Natomiast wbrew stanowisku Spółki stwierdził, że przesłanki, od których zależy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wiążąc się przede wszystkim z sytuacją majątkową Spółki, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części Spółka przeniosła własność ww. nieruchomości na rzecz E., co potwierdzają złożone przez obie Spółki deklaracje w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Dodatkowo DIAS zauważył w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego, Prezesem zarządu E., tj. spółki która jak wspomniano powyżej przejęła własność nieruchomości Strony, pozostaje J. K., wchodzący jednocześnie w skład Rady Nadzorczej Strony, natomiast jako Wiceprezes zarządu E. figuruje D. K., która jak wynika z pisma Strony z 24 kwietnia 2019 r. pełni również funkcję pełnomocnika do doręczeń u Strony. Ponadto z analizy nazwisk osób wchodzących w skład rady nadzorczej E. wynika, że czworo z jej członków figuruje jednocześnie w składzie rady nadzorczej w Spółce, w tym D. P., pozostający Prezesem Zarządu ww. Spółki. Powyższe okoliczności niezależnie od intencji Spółki, w powiązaniu z faktem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., za styczeń 2017 r. oraz okres od maja do października 2017 r. nie zostało uregulowane, a jednocześnie jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła do DIAS odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018 r. stanowią uzasadnioną obawę, że wykonanie przedmiotowego zobowiązania jest zagrożone, także w kontekście faktu przeniesienia siedziby Spółki do Estonii i jej wykreślenia z dniem 14 maja 2019 r. z Krajowego Rejestru Sądowego. Odnosząc się do zarzutu braku pogłębionej analizy w przedmiocie dochodzenia roszczeń poprzez zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 O.p. bądź poprzez ustanowienie wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, Dyrektor zauważa, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, sprowadzając się jedynie do wskazania okoliczności lub faktów już istniejących, a spoczywająca na organie podatkowym zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie oznacza nieograniczonego obowiązku organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Tym niemniej ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału w tym z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych wynikało na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, że Spółka nie posiada nieruchomości, widnieją natomiast wpisy nieruchomości dla A. dla których Sąd Rejonowy w P. prowadzi następujące księgi wieczyste: Nr [...] - działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 4,948 m2, dla których w Dziale III ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności, natomiast w Dziale IV ustanowiono wpis hipoteczny na rzecz Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta P. na kwotę 306 756 zł; Nr [...] – działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 3,537 m2 stanowiące grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz odrębny budynek, dla których jako właściciele figurują: A. (1) 1/4 udziału G. S., 1/4 udziału A. i G. L. po 1/4 udziału każdy, a ponadto w Dziale III księgi wieczystej widnieje wpis roszczenia o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, Nr [...] - działka nr [...] o powierzchni 0,2122 ha, dla której w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności, Nr [...] - działka nr [...] o powierzchni 32.250 m2 stanowiąca zurbanizowane tereny niezabudowane położone w P. przy ul. [...], dla której w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności, Nr [...] - działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 0,0830 ha, dla których w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności, Nr [...] stanowiąca lokal niemieszkalny położony w P., ul. [...] o powierzchni 15 000 m2, dla której w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności. W ocenie DIAS wpisy oraz dane zawarte w księgach wieczystych mają znaczącą moc dowodową, a Spółka zarzucając brak analizy w przedmiocie stanu majątkowego, nie przedstawiła materiału dowodowego nieznanego organowi podatkowemu. Za niezasadny należy również uznać zarzut dokonania analizy stanu finansowo - majątkowego Spółki na podstawie danych dotyczących lat 2012-2017, a zatem według Spółki mających walor statystyczny w żadnej mierze nie potwierdzający aktualnej i rzeczywistej sytuacji podatnika. Tymczasem w ocenie Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że na przestrzeni ostatnich dwóch lat dane o sytuacji ekonomicznej i majątkowej Spółki nie uległy znacznej dezaktualizacji. Z analizy zeznania rocznego CIT-8 za 2017 r. wynika, że Spółka wykazała stratę w wysokości 1 429 962,53 zł, natomiast w 2018 r. strata wyniosła 10 436 211,91 zł. Ponadto jak wspomniano powyżej w deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. Spółka wykazała sprzedaż w kwocie 30 363 468 zł, brak nabycia środków trwałych oraz pozostałe nabycia na kwotę 177 043 zł. Z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja 2019 r. wynika natomiast sprzedaż w łącznej wysokości 628 823 zł, brak nabycia środków trwałych oraz kwota pozostałych nabyć w wysokości łącznej 182 579 zł. Z dniem 14 maja 2019 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. DIAS zauważył dodatkowo, że Spółka nie posiada majątku, co którego możliwe było skuteczne i efektywne ustanowienie hipoteki przymusowej natomiast fakt posiadania majątku w postaci środków pieniężnych w kwocie 36 900 000 zł uzyskanych od E. w drodze pożyczki nie daje, w ocenie Dyrektora gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości z uwagi bowiem na łatwość i szybkość ich transferu poza stan posiadania Spółki, ewentualna egzekucja należności z ww. środków mogłaby się okazać utrudniona bądź nieskuteczna. Tym bardziej w zestawieniu z faktem, że Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców w Polsce w związku z przeniesieniem siedziby do Estonii. Powyższe, wbrew twierdzeniu Spółki, nie jest przejawem dyskryminacji, stanowiąc natomiast zdaniem DIAS istotny element uprawdopodobnienia, że wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2018 r. jest zagrożone. Dyrektor podkreślił, że regulacja zawarta w art. 239a i 239b O.p. jest wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatnika z interesami Skarbu Państwa, dając organowi podatkowemu prawo nadania swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek, wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Reasumując, kwota zaległości, którą winna uiścić Spółka z tytułu zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r. w zestawieniu z faktem, że Spółka nie posiada realnego majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, jak również dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego działania Spółki, polegające na przeniesieniu własności majątku, niezależnie od intencji mające w ocenie DIAS znaczny wpływ na obniżenie szansy na przeprowadzenie egzekucji, wbrew twierdzeniu Spółki, czyniło prawdopodobnym, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone ww. decyzją nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. W odniesieniu do postawionych w zażaleniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p. w części dotyczącej prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zauważyć, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie były przesłanki wymienione w art. 239 § 1 pkt 3 O.p., wobec czego wymienione przez Spółkę okoliczności nie stanowiły przedmiotu rozważań w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie DIAS. Zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p., ponieważ nawet mając świadomość, że postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębnym postępowaniem w stosunku do decyzji podatkowej, to mając na uwadze wątpliwości, co do prawidłowości oceny stanu prawnego dokonanej przez organ pierwszej instancji, organ ten powinien powstrzymać się od nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, ponieważ okoliczności te budzą poważne obawy, czy taka decyzja podatkowa uzyska przymiot ostateczności lub nie zostanie uchylona w toku kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., za styczeń 2017 r., za okres od maja do października 2017 r., określającej za IV kwartał 2016 r., za okres od stycznia do listopada 2017 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Zdaniem Skarżącej, nie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji sformułowane w art. 239b § 1 i 2 O.p. Odmienne stanowisko zaprezentował Dyrektor. W przekonaniu organu drugiej instancji postanowienie Naczelnika nie narusza prawa, Naczelnik powołał się prawidłowo na art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 O.p., bowiem Skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, i uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec postawionych zarzutów, przedmiotem sporu jest zgodność z prawem rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika z [...] grudnia 2018 r., utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS z [...] sierpnia 2019 r., czyli rozstrzygnięcia w oparciu o art. 239b § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. W ocenie Sądu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy wydał na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powołane wyżej okresy poprzedzona była przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. W przypadku braku nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że Skarżąca, wyzbywając się swojego majątku i przenosząc siedzibę poza granice Polski, nie będzie w stanie uiścić zaległości podatkowej wynikającej z decyzji. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co do zasady, zgodnie z art. 239a O.p., podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 3 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, zaś stosownie do § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Użyte w art. 239b § 2 sformułowanie "(...) jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami postępowania podatkowego dowodów, a jedynie uzasadnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowych przez podatników. Z brzmienia art. 239b § 1 i § 2 o.p. należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze – związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie – z upływem terminu przedawnienia. Przesłanki należące do grupy pierwszej zostały określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2, i 3 oraz w art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 o.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane wskutek zbywania majątku znacznej wartości. W niniejszej sprawie wystąpiły przewidziane przez ustawodawcę przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239 § 1 pkt 3 O.p., oraz istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego decyzją z [...] grudnia 2018 r., mając na względzie wykazane w toku wszczętego wobec Spółki. W ocenie Sądu przesłanki, od których zależy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wiążąc się przede wszystkim z sytuacją majątkową Spółki, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części Spółka przeniosła własność ww. nieruchomości na rzecz E., co potwierdzają złożone przez obie Spółki deklaracje w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Dodatkowo na uwagę zasługują powiązania osobowe, na które zwróciły uwagę organy obu instancji w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego. Należy brać pod uwagę, że prezesem zarządu E., tj. spółki która jak wspomniano w części opisowej stanowiska DIAS przejęła własność nieruchomości Skarżącej, pozostaje J. K., wchodził jednocześnie w skład Rady Nadzorczej Skarżącej, natomiast jako Wiceprezes zarządu E. figuruje D. K., która jak wynika z pisma Skarżącej z 24 kwietnia 2019 r. pełni również funkcję pełnomocnika do doręczeń Skarżącej. Ponadto z analizy nazwisk osób wchodzących w skład rady nadzorczej E. wynika, że czworo z jej członków figurowało jednocześnie w składzie rady nadzorczej w Spółce, w tym D. P., będący Prezesem Zarządu Skarżącej. Ponadto Skarżąca przeniosła swoją siedzibę do Estonii, co spowodowało jej wykreślenie z dniem 14 maja 2019 r. z polskiego Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe okoliczności niezależnie od intencji Skarżącej, biorąc pod uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., za styczeń 2017 r. oraz okres od maja do października 2017 r. nie zostało uregulowane, i jednocześnie Skarżąca złożyła do DIAS odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018 r., stanowią uzasadnioną obawę, że wykonanie przedmiotowego zobowiązania jest zagrożone. Ponadto ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych wynikało na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, że Spółka nie posiada nieruchomości, widnieją natomiast wpisy nieruchomości dla A.(1) dla których Sąd Rejonowy w P. prowadzi następujące księgi wieczyste: Nr [...] - działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 4,948 m2, dla których w Dziale III ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności, natomiast w Dziale IV ustanowiono wpis hipoteczny na rzecz Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta P. na kwotę 306 756 zł; Nr [...] – działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 3,537 m2 stanowiące grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz odrębny budynek, dla których jako właściciele figurują: A.(1) 1/4 udziału G. S., 1/4 udziału A. i G. L. po 1/4 udziału każdy, a ponadto w Dziale III księgi wieczystej widnieje wpis roszczenia o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; Nr [...] - działka nr [...] o powierzchni 0,2122 ha, dla której w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności; Nr [...] - działka nr [...] o powierzchni 32.250 m2 stanowiąca zurbanizowane tereny niezabudowane położone w P. przy ul. [...], dla której w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności; Nr [...] - działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 0,0830 ha, dla których w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności; Nr [...] stanowiąca lokal niemieszkalny położony w P., ul. [...] o powierzchni 15 000 m2, dla której w Dziale III księgi wieczystej ustanowiono wpis roszczenia o przeniesienie własności. W ocenie Sądu wpisy oraz dane zawarte w księgach wieczystych mają znaczącą moc dowodową, a Spółka nie przedstawiła przekonującego materiału dowodowego, z którego wynika, że Skarżąca oprócz zbywania swojego majątku podejmuje czynności przysparzające majątek. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że na przestrzeni ostatnich dwóch lat dane o sytuacji ekonomicznej i majątkowej Spółki w okresie 2012-2017 nie uległy znacznej dezaktualizacji. Z analizy zeznania rocznego CIT-8 za 2017 r. wynika, że Spółka wykazała stratę w wysokości 1 429 962,53 zł, natomiast w 2018 r. strata wyniosła 10 436 211,91 zł. Ponadto jak wspomniano powyżej w deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. Spółka wykazała sprzedaż w kwocie 30 363 468 zł, brak nabycia środków trwałych oraz pozostałe nabycia na kwotę 177 043 zł. Z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja 2019 r. wynika natomiast sprzedaż w łącznej wysokości 628 823 zł, brak nabycia środków trwałych oraz kwota pozostałych nabyć w wysokości łącznej 182 579 zł. Z dniem [...] maja 2019 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie posiada przy tym majątku, co którego możliwe było skuteczne i efektywne ustanowienie hipoteki przymusowej, co uzasadniałoby również nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Niemniej akt posiadania majątku w postaci środków pieniężnych w kwocie 36 900 000 zł uzyskanych od E. w drodze pożyczki nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości z uwagi bowiem na łatwość i szybkość ich transferu poza stan posiadania Spółki, ewentualna egzekucja należności z ww. środków mogłaby się okazać utrudniona bądź nieskuteczna. Tym bardziej w zestawieniu z faktem, że Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców w Polsce w związku z przeniesieniem siedziby do Estonii. Powyższe stanowi istotny element uprawdopodobnienia, że wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2018 r. jest zagrożone. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie były przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p., wobec czego wymienione przez Spółkę inne okoliczności nie stanowiły przedmiotu rozważań w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niepotwierdzenia się stawianych zarzutów, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.