III SA/Wa 2347/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.358.2019.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

P. (dalej: "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia w zakresie stawki podatku pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie agencyjnej sprzedaży imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych (dalej: Usługi turystyczne) oferowanych przez dostawców tych usług, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia Usług turystycznych i posiadających siedzibę tej działalności na terytorium Polski (dalej: Organizatorzy turystyki). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą polegać na zawieraniu w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki umów sprzedaży Usług turystycznych z nabywcami tych usług, w tym z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Klienci). Wnioskodawca wskazał, że Usługi turystyczne, w których sprzedaży będzie pośredniczyć, można podzielić na trzy grupy według kryterium miejsca wykonywania czynności składających się na Usługę turystyczną: • usługi turystyczne wykonywane w całości na terytorium Unii Europejskiej, • usługi turystyczne wykonywane w całości poza terytorium Unii Europejskiej, • usługi turystyczne wykonywane w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: Usługi turystyczne mieszane). Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na cenę oferowanych przez Organizatorów turystyki Usług turystycznych. W opisywanym modelu sprzedaży agencyjnej Wnioskodawca nie będzie dokonywać nabycia Usług turystycznych, przy których sprzedaży zamierza pośredniczyć (tj. nie będzie działać w imieniu własnym), lecz będzie sprzedawać te Usługi w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, na ich zlecenie. Za wykonaną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych Wnioskodawca będzie otrzymywać od Organizatorów turystyki wynagrodzenie w postaci prowizji (dalej: Prowizja). Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następująca pytania: 1. Czy Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT?, 2. Czy Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT?. W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wyraził przekonanie, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT. Natomiast w kwestii pytania nr 2 wskazał, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w: całości 23% stawką VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej za prawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 1 DKIS uznał, że spełnione zostały warunki z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350, dalej: "rozporządzenie"). DKIS wskazał, że Wnioskodawca działając jako agent turystyczny będzie pośredniczył w świadczeniu usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów. DKIS podniósł, że ww. przepis nie odnosi się do "miejsca świadczenia usługi" określonego na podstawie art. 28a-28o ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym uznano, że do Prowizji z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Organizatorów turystyki, w zakresie w jakim imprezy turystyczne - w świadczeniu których będzie pośredniczyć Wnioskodawca - będą faktycznie wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej, będzie mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. W zakresie pytania nr 2, w odniesieniu do usług turystyki, w sprzedaży których będzie pośredniczyć Wnioskodawca, wykonywanych w trybie mieszanym, DKIS uznał, że ww. usługa pośrednictwa tylko w części, w której dotyczy usług turystyki faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana 0% stawką podatku, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, zaś w pozostałej części tj. dla części usług, które faktycznie odbywają się na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie DKIS otrzymywane przez Wnioskodawcę od Organizatorów Turystyki wynagrodzenie w postaci Prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w trybie mieszanym, będzie podlegało opodatkowaniu 0% stawką podatku w odniesieniu do części Prowizji będącej wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast w pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do części Prowizji będącej wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił: 1. naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób uniemożliwiający zastosowanie się przez Wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji; 2. naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowane - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację - zdarzenie przyszłe, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 O.p., wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji; modyfikacja ta polegała na nieuzasadnionym podziale wykonywanej przez Wnioskodawcę jednorodnej usługi pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej (pojęcie zdefiniowane w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym) na dwie usługi, tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium UE oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium UE; 3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, tj. § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, polegające na niewłaściwej wykładni tej regulacji skutkującej uznaniem, iż przewidziana w tym przepisie obniżona 0% stawka VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do części prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką należy opodatkować Prowizję pobieraną przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych. Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady wynosi 23%. Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Artykuł 119 ust. 8 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczono (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, a nie na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem art. 119 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady stosowania stawek obniżonych zostały określone między innymi w rozporządzeniu. Z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki: pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek będzie spełniony, ponieważ Wnioskodawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów. Również spełniony został drugi warunek. Co do drugiego warunku należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej, w pośredniczeniu której uczestniczy pośrednik. Przepis ten nie odnosi się do "miejsca świadczenia usługi" określanego na podstawie art. 28a-28o u.p.t.u., lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku powinien zastosować do świadczonych przez niego usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Natomiast do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%. Skoro w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez Organizatora turystyki Usług turystycznych mieszanych, część tej usługi faktycznie będzie dokonywana na terytorium Unii Europejskiej i a część poza Unią Europejską, to Wnioskodawca uczestnicząc - jako pośrednik - w transakcji sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej, stosując się do treści § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, powinien opodatkować otrzymaną Prowizję za sprzedaż Usługi turystycznej mieszanej w części, w jakiej ta usługa turystyki jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej 0% stawką podatku VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że ustawodawca w inny sposób sformułował brzmienie przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, nie wskazując wprost, że dotyczy ona części Prowizji należnej za transakcję sprzedaży usługi turystycznej faktycznie wykonywanej poza terytorium Unii Europejskiej. Wyjaśnić należy, że stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach, tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana. Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy choćby część usługi turystyki świadczona będzie poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do opodatkowania usługi pośrednictwa dotyczącej tej usługi turystyki. Z literalnego brzmienia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko dla usług pośrednictwa w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. DKIS dokonał prawidłowej oceny ww. przepisu w przedmiotowej sprawie i dokonał właściwego podziału w odniesieniu do usług pośrednictwa, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci Prowizji, w przypadku gdy wynagrodzenie to jest należne za pośrednictwo w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Wnioskodawca zarzucił również naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wskazanie stanowiska w sposób uniemożliwiający zastosowanie się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ww. przepisów. W ocenie Wnioskodawcy, zaskarżana interpretacja nie wskazuje, w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać podziału Prowizji na części celem jej opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Sąd uznał, że DKIS w ramach zakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz sformułowanych pytań, uzasadnił stanowisko w sprawie oraz udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania. Przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy dotyczył zastosowania właściwej stawki podatku do otrzymywanej przez prowizji za pośrednictwo usług turystycznych. W niniejszej sprawie Wnioskodawca dopiero w skardze do Sądu, oczekuje od DKIS zajęcia stanowiska w zakresie przestawionego tam klucza alokacyjnego. Ponadto rację ma DKIS stwierdzając, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń podatników. Tym samym DKIS nie był zobowiązany do wskazania w jaki sposób Wnioskodawca winien dokonać podziału Prowizji. Takie zapisy winny znajdował się w umowie pośrednictwa, a w kwestia ta mieści się w granicach swobody umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). W art. 121 § 1 O.p. określona została zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zasada ta odnosi się również do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowi o tym art. 14h O.p. Zdaniem Sądu, DKIS nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż zasada ta przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji, co organ uczynił w zaskarżonej interpretacji. Wnioskodawca podnosił również, że DKIS dokonał nieuzasadnionego podziału jednorodnej usługi pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej na dwie usługi, tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium UE oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium UE. Wnioskodawca wywiódł z powyższego zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska w oparciu o zmodyfikowane zdarzenie przyszłe oraz art. 14b § 1 O.p., wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. W kontekście powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za jedną usługę pośrednictwa z tytułu sprzedaży jednej Usługi turystycznej o charakterze mieszanym, co jednoznacznie wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego. Usługa turystyczna mieszana wykonywana przez Organizatora turystyki polega na tym, że wykonywana jest w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej. Takie też założenie przyjął DKIS, procedując w zakresie podniesionych przez Wnioskodawcę wątpliwości interpretacyjnych. Na kanwie tak zdefiniowanej usługi, DKIS uznał za zasadne opodatkowanie stawką 0% tej części Prowizji stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej, w zakresie w jakim faktycznie wykonywana jest poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o zmodyfikowane zdarzenie przyszłe a tym samym naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), skargę oddalił.