III SA/Wa 2609/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. T. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Dyrektor") z dnia [...] października 2025 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2025r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2019 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 51.744,00 zł. Z akt niniejszej sprawy wynika, że aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] lipca 2019 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], Dzielnica U., obręb ewid. nr [...], nazwa [...], o pow. 0,0802 ha, utworzonej z działki nr [...], zabudowanej budynkiem nr 5 o pow. użytkowej około 50 m2 (dalej jako: "nieruchomość"). Nieruchomość tę skarżący nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z [...] września 2018 r. Rep. [...] nr [...] Dnia 20 kwietnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 - PIT-39, w którym skarżący wykazał: 1) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 600.000,00 zł; 2) koszty uzyskania przychodu - 00,00 zł; 3) dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 600.000,00 zł; 4) dochód zwolniony - 600.000,00 zł; 5) podstawa opodatkowania - 0,00 zł; 6) podatek należny - 0,00 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2025 nr [...] wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie, decyzją z [...] lipca 2025 r. nr [...] Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2019 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, w następujący sposób: 1) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 600.000,00 zł; 2) koszty uzyskania przychodu - 00,00 zł; 3) dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 600.000,00 zł; 4) dochód zwolniony - 327.660,97 zł; 5) podstawa opodatkowania - 272.339,00 zł; 6) obliczony podatek 19% - 51.744,41 zł; 7) podatek należny - 51.744,41 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona pismem z 25 lipca 2025 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509; dalej: "ustawa o PIT"); 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."); 3) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT; 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2025 roku. Organ II instancji wyjaśnił, że według ustawy - Kodeks cywilny, "nabycie" to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, zaś przez pojęcie "nabycia" użyte wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. W związku z tym, że nieruchomość skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z 4 września 2018 r., a następnie [...] lipca 2019 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] sprzedał powyższą nieruchomość za kwotę 600.000,00 zł, to przyjąć należało - wedle organu II instancji - że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji odpłatne zbycie tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie kosztów uzyskania przychodu Dyrektor podkreślił, że za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. W rezultacie, do kosztów odpłatnego zbycia będzie można zaliczyć opłaty takie jak związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Ponadto, w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Dyrektor zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby strona poniosła koszty związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, natomiast koszty aktu notarialnego poniósł nabywca. Tym samym wedle Dyrektora, skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 600.000,00 zł. Ponadto podatek od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny nie był należy, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku, a dodatkowo skarżący nie wykazał również poniesienia udokumentowanych nakładów poczynionych w czasie posiadania zbywanej nieruchomości, które zwiększyłyby jej wartość. Tym samym – stwierdził organ II instancji - organ I instancji zasadnie przyjął, że strona nie poniosła kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z tym Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem US, że skarżący uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 600.000,00 zł. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego uzależnione jest od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT na realizację własnego celu mieszkaniowego. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w ściśle określonym okresie od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że dla nabycia prawa do zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), niezbędne jest ich wydatkowanie w terminach i na własne cele określone w tym przepisie i warunki te muszą być spełnione łącznie. Dyrektor podkreślił, że katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony wart. 21 ust. 25 ustawy o PIT ma charakter zamknięty i jest to wyliczenie enumeratywne. Wskazał, że w doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo zakwalifikował jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe (dotyczące nabycia zabudowanej działki nr [...], o obszarze 0,0511 ha położonej w P., w obrębie [...], gminie P., w powiecie p, w woj. mazowieckim, objętą księgą wieczystą nr [...]) kwotę 255.596,40 zł, na którą składała się cena zakupu działki w części odpowiadającej otrzymanej przez sprzedających do dnia sporządzenia umowy sprzedaży kwoty 245.000,00 zł oraz opłat sporządzenia umowy przeniesienia własności, zgodnie z fakturą VAT. Zdaniem Dyrektora pozostała kwota 194.829,00 zł nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, ponieważ źródłem jej pochodzenia był kredyt hipoteczny udzielony przez I. S.A. z siedzibą w K. na podstawie umowy kredytowej nr [...] zawartej 16 grudnia 2019 r. i zmienionej aneksem z 3 stycznia 2020 roku. Dyrektor wyjaśnił, że ustawa o PIT dopuszcza wprawdzie wzięcie pod uwagę wydatków poniesionych na spłaty kredytów, jednak regulacja ta dotyczy wyłącznie kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika jasno z przytoczonego powyżej brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT. Podkreślił, że przepis ten, jako dotyczący wyjątku od reguły opodatkowania, winien być wykładany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Taka wykładnia prowadzi natomiast do jednoznacznych wniosków, że zgodnie z wolą ustawodawcy wydatek na własne cele mieszkaniowe stanowi spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, poprzez spłatę zaciągniętego umową z 16 grudnia 2019 r. kredytu, nie zostanie spełniony z uwagi na to, że kredyt na zakup nieruchomości został zaciągnięty po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 25 lipca 2019 r. zabudowanej działki. Tak więc – zdaniem Dyrektora - skoro w rozpatrywanej sprawie kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości został zaciągnięty 16 grudnia 2019 r., tj. prawie 5 miesięcy po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (25 lipca 2019 r.), to wydatkowanie przychodu z ww. odpłatnego zbycia na spłatę tego kredytu, zaciągniętego na zakup 15 stycznia 2020 r. nieruchomości, nie wypełnia przesłanek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT. Organ II instancji jako niezrozumiały określił zawarty w odwołaniu wywód o ugruntowanej linii orzeczniczej wskazującej na kluczowe znaczenie daty złożenia wniosku o przyznanie kredytu, którą skarżący oparł na jednym nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 14 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/GI1677/23). W konsekwencji za niezasadne uznał żądanie skarżącego, aby zobowiązać organ I instancji do zwrócenia się do I. S.A. o przesłanie dokumentacji związanej z wnioskiem o przyznanie kredytu hipotecznego. W kolejnej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.527,60 zł wynikającą z faktury VAT z [...] października 2019 r. nr [...] potwierdzającą opłatę za sporządzenie przedwstępnej umowy sprzedaży - aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] października 2019 roku. W zakresie faktur mających potwierdzać wedle strony rozmaite wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, Dyrektor wskazał, że na etapie I instancji prawidłowo uznano za poniesione na te cele wydatki w łącznej wysokości 70.536,97 zł, zaś nie uznano jako wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków: 1) na zakup płotów, elementów lub części składowych ogrodowych, narzędzi, mebli oraz ich elementów nieposiadających trwałego związku z nieruchomością, z uwagi na brak związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych; 2) udokumentowanych dowodami, z których nie wynika, kto konkretny wydatek realizował; 3) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na inną osobę niż strona; 4) wynikających z nieczytelnych dokumentów. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z literalną wykładnią przepisów stosowaną dla ulg i zwolnień, wydatki poniesione przez stronę na zakup i montaż elementów ogrodzenia, a tym bardziej na założenie systemu retencji opadowej oraz związane z zazielenieniem ogrodu - czyli de facto zagospodarowaniem terenu wokół budynku - nie wpływającym na jego funkcjonowanie, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z 21 ust. 25 ustawy o PIT nie mogą być traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Kończąc swój wywód, Dyrektor odniósł się do przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym "O." Sp. z o.o. z siedzibą w P. z [...] października 2019 r. oraz umowy sprzedaży udziałów w tej spółce z [...] stycznia 2020 roku. Zwrócił uwagę, że dokumenty te potwierdzą dokonanie transakcji sprzedaży udziału w kapitale zakładowym "O." Sp. z o. o. - posiadacza działek ewidencyjnych, obejmujących system dróg wewnętrznych oraz terenów zielonych, przylegających m.in. do nieruchomości, przy ul. [...] w P., a zakup ten w opinii skarżącego był niezbędny w celu legalnego dojazdu do nieruchomości z drogi publicznej. Dyrektor wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym bytem prawnym. Posiada zdolność do nabywania praw, zaciągania zobowiązań i posiadania majątku, w tym nieruchomości. Udziały w spółce reprezentują jedynie prawo do udziału w zyskach spółki, a nie bezpośrednie prawo do konkretnych składników jej majątku. Posiadanie udziałów oznacza, że wspólnik jest właścicielem części kapitału spółki, ale niekoniecznie odpowiada to prawu do konkretnych aktywów spółki, takich jak nieruchomości. Spółka, jako odrębny podmiot prawny jest właścicielem nieruchomości, a nie jej wspólnicy. Strona w drodze umowy sprzedaży z [...] stycznia 2020 r. nabyła udział w prawie majątkowym O. Sp. z o. o., natomiast spółka ta pozostaje właścicielem nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Ustawodawca z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT nie przewidział takiej formy poniesienia wydatku jako realizującego cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Powyższą decyzję organu II instancji strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze z 22 października 2025 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt 2 lit. a o PIT, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów i przyjęcie, że wydatek na własne cele mieszkaniowe stanowi spłata kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy wykładnia celowościowa przywołanych przepisów powinna być taka, że decydującą cezurą czasową powinna być nie data zaciągnięcia kredytu, a data złożenia wniosku o udzielenie kredytu i w sytuacji, gdyby ta data przypadała przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to wydatki poniesione na spłatę kredytu powinny zostać zaliczone do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro właścicielem systemu dróg wewnętrznych osiedla, na którym skarżący kupił dom, jest "O." sp. z o.o., to skarżący nabywając udział w tej spółce nie dokonał czynności opisanej w przywołanym przepisie upoważniającej do stwierdzenia, że doszło do poniesienia wydatku na własny cel mieszkaniowy, podczas gdy wykładnia celowościowa przywołanego przepisu powinna być taka, że fakt nabycia przez skarżącego udziału w "O." sp. z o.o., będącego jedynym właścicielem systemu dróg wewnętrznych osiedla, stanowi wydatek skarżącego na własny cel mieszkaniowy, ponieważ bez nabycia udziału w tej spółce skarżący musiałby dojeżdżać do swojej nieruchomości w sposób bezprawny po cudzym gruncie; 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki skarżącego na zakup i montaż elementów ogrodzenia, założenie systemu retencji opadowej, kompostownika i zazielenienia ogrodu (pozycje 26, 58, 60, 67-68, 101, 123, 186 na str. 14-22 zaskarżonej decyzji) nie wpływają ha funkcjonowanie nieruchomości mieszkaniowej, podczas gdy wydatki te jako związane z zapewnieniem bezpiecznego i prawidłowego użytkowania domu powinny zostać zaliczone jako wydatki na własny cel mieszkaniowy; 4) art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Przy sporze co do znaczenia wniosku kredytowego złożonego przed sprzedażą nieruchomości oraz co do kwalifikacji urządzeń budowlanych jako wydatków na cele mieszkaniowe organ przyjął interpretację najbardziej rygorystyczną (wyłącznie brana pod uwagę data umowy kredytowej; wykluczenie wydatków na ogrodzenie i retencję nieruchomości), mimo istniejącej linii orzeczniczej sprzyjającej wykładni funkcjonalnej w takim przypadku (WSA Gliwice, NSA II FSK 534/24, WSA Poznań). Zawężenie zakresu zwolnienia i odrzucenie części wydatków poniesionych przez skarżącego na cele mieszkaniowe jest sprzeczne z dyrektywą zawartą w art. 2a o.p.; 5) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy zastosował nadmiernie zawężającą, profiskalną wykładnię przepisów o zwolnieniu od podatku dochodowego, pomijając ratio legis (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika) oraz realia obrotu (infrastruktura osiedlowa zarządzana przez spółkę z o.o., której udziałowcami są wyłącznie mieszańcy tego osiedla). Zamiast dążyć do wyjaśnienia wątpliwości co do znaczenia wcześniejszych czynności kredytowych oraz kwalifikacji wydatków związanych funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym, organ przyjął wykładnię prowadzącą do pozbawienia podatnika zwolnienia podatkowego. Taka praktyka pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem budowania zaufania obywatela do państwa i prawa; 6) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci ustalenia przez organ daty złożenia przez skarżącego wniosku o udzielenie kredytu oraz nieustalenia czy skarżący mógłby dotrzeć do swojego domu od drogi publicznej w inny sposób niż przez drogę, której właścicielem jest "Osiedle zielone" sp. z o.o.; 7) art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie zebrał i nie ocenił istotnych dowodów, w szczególności: (I) dokumentów obrazujących ciąg czynności kredytowych (złożenie wniosku, decyzja kredytowa, warunki, zawarcie umowy), co było kluczowe dla oceny spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w części dotyczącej spłaty kredytu/odsetek; (II) dowodów na prawny dostęp do drogi i konieczność nabycia udziału w spółce zarządzającej infrastrukturą osiedlową; (III) materiału dotyczącego charakteru wydatków na ogrodzenie/retencję/zagospodarowanie terenu jako urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym. Organ odwoławczy uznał te dowody za "irrelewantne" i ich nie przeprowadził, choć miały istotne znaczenie dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Zaniechania te doprowadziły do przedwczesnych i niepełnych ustaleń faktycznych; 8) art. 191 o.p., poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów. Organ podatkowy nadał decydujące znaczenie dacie zawarcia umowy kredytu, pomijając znaczenie i treść wcześniejszych czynności kredytowych, mimo że pozostają one w logicznym związku z celem mieszkaniowym. Jednocześnie zdeprecjonował dokumenty i argumenty potwierdzające funkcjonalny związek wydatków poniesionych przez skarżącego na ogrodzenie/retencję z korzystaniem z domu "zgodnie z przeznaczeniem", a także pominął znaczenie nabycia udziału w spółce z o.o. jako warunku dostępu do infrastruktury drogowej. Taka selektywna ocena materiału dowodowego stanowi dowolność, a nie dopuszczalną swobodę oceny organu administracji. Skarżący wskazał, że wymienione naruszenia - każde z osobna i wszystkie łącznie - skutkowały błędną subsumcją i wadliwą oceną spełnienia przez skarżącego przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji wydaniem decyzji z naruszeniem prawa, co uzasadnia jej uchylenie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrola zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie niniejszej dotyczy rozstrzygnięcia, czy prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącego w 2019 roku zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Przede wszystkim sporne pozostaje ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe. Spór koncentruje wokół poniesionych przez skarżącego następujących wydatków: 1. spłaty kredytu i odsetek od kredytu, 2. poniesionych w związku z postawieniem ogrodzenia, systemem retencji opadowej oraz zazielenieniem ogrodu, 3. nabycia udziału/udziałów w kapitale zakładowym spółki O. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego przedmiotowe wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe i powinny zostać rozliczone w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Natomiast w ocenie organów podatkowych sporne wydatki nie stanowią wydatków poniesionych przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Przed przedstawieniem szerszej oceny powyższego stanowiska należy zaznaczyć, ze okoliczności niniejszej sprawy nie są sporne i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Przedstawiają się one następująco. Na podstawie umowy darowizny z 4 września 2018 roku skarżący nabył zabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], Dzielnica U., obręb ewid. [...], nazwa [...], o powierzchni 0,0802 ha, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (umowa k. 15 akt administracyjnych). Następnie, na podstawie umowy z 25 lipca 2019 roku (zatem przed upływem pięciu lat od nabycia) skarżący zbył ww. nieruchomość za cenę w kwocie 600 000 zł (umowa k. 6 akt administracyjnych). W świetle przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy nie jest sporne, że skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia. Poza sporem pozostaje również wysokość tego przychodu (600 000 zł). W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje również, że [...] stycznia 2020 roku, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) skarżący nabył zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,0511 ha, położoną w P., za cenę w kwocie 439 829,00 zł. Otrzymanie części ceny w kwocie 245 000 zł sprzedający (K. E., działająca również w imieniu U. E.) pokwitowali w powołanej umowie. Pozostała część ceny w kwocie 194 829,00 zł, pochodziła z kredytu bankowego i skarżący zobowiązał się ją zapłacić najpóźniej do 27 stycznia 2020 roku. (umowa k. 232 akt administracyjnych). W tej samej dacie, [...] stycznia 2020 roku skarżący nabył udział w spółce "O." sp. z o.o. Umowę tę skarżący zawarł z K. E., działającą w imieniu własnym oraz męża U. E. (umowa k. 224 akt administracyjnych). Po nabyciu ww. nieruchomości w P. skarżący ponosił wydatki udokumentowane złożonymi do akt fakturami i rachunkami, wyszczególnionymi w tabeli na stronach 14-22 zaskarżonej decyzji organu II instancji (faktury i rachunki k. 29 i następne akt administracyjnych). Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o PIT stanowi natomiast, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Natomiast w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Zdaniem sądu w świetle powołanych wyżej regulacji i wypracowanego na ich tle orzecznictwa sądów administracyjnych nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu II instancji w odniesieniu do pierwszej spornej w sprawie kwestii dotyczącej zaciągniętego przez skarżącego kredytu. W zaskarżonej decyzji Dyrektor uznał, że spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącego nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe, bowiem kredyt został zaciągnięty przez skarżącego po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (tj. po dniu 25 lipca 2019 roku. W ocenie organu II instancji przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (por. str. 12 zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu stanowisko takie jest nieprawidłowe. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje przecież, że skarżący zaciągnął sporny kredyt na zapłatę część ceny nabycia nieruchomości w P.. Była to "nowa" nieruchomość, służąca zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego (pozostała część ceny w kwocie 245 000,00 zł została przecież uwzględniona przez organy w rozliczeniu podatkowym). W ocenie sądu, wyłącznie taka okoliczność, że umowa o kredyt została zawarta po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie może – w okolicznościach niniejszej sprawy – pozbawiać skarżącego prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej także w tym zakresie. Trzeba pamiętać, że – jak podnosi skarżący i czego nie zakwestionowano w zaskarżonej decyzji – wniosek o udzielenie kredytu został przez skarżącego złożony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Co do zasady rację ma organ II instancji, ze w świetle treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT nie można utożsamić daty złożenia wniosku o dzielenie kredytu z zaciągnięciem kredytu. Argumentacja organu II instancji zdaje się jednak pomijać drugi warunek, który wynika z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, mianowicie, że kredyt winien być zaciągnięty na cele, o których mowa w punkcie 1. ustępu 25 art. 21 ustawy o CIT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnie mocno jest akcentowany właśnie ów cel, na który ma być zaciągnięty kredyt. W wyroku z 6 lutego 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 599/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy o PIT, które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W powołanym wyroku sąd wyjaśnił, że za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (podobnie jak uprzednie unormowania obowiązujące w tym zakresie) ma charakter normy celu społecznego - która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowić wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przepisie precyzującym rodzaj wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie (art. 21 ust. 25 ustawy o PIT) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach -przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt II FSK 35/21). W świetle powyższego, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 maja 2024 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1677/23, że nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że kredyt hipoteczny na zakup domu został formalnie zaciągnięty po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania. W pełni adekwatna w okolicznościach niniejszej sprawy jest teza wyrażona w powolnym wyroku, że wykładnia przepisów zastosowana przez Dyrektora skutkuje niezrealizowaniem celu ww. przepisu, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze powyższe, w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2)lit. a) w zw. z ust. 25 pkt 1) lit. a) ustawy o PIT. Zdaniem sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe również w odniesieniu do wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup i montaż elementów ogrodzenia, założenia systemu retencji opadowej, kompostownika i zazielenienia ogrodu. Te sporne wydatki zostały wskazane w powołanej wyżej tabeli zamieszczonej w decyzji organu II instancji pod poz. 26,58,60, 67-68, 101,123 i 186). Uzasadniając odmowę uwzględniania tych wydatków jako wydatków na cele mieszkaniowe Dyrektor stwierdził, że są to wydatki na zagospodarowanie terenu wokół budynku, które nie wpływa na jego funkcjonowanie. Zdaniem sądu takie stanowisko jest nieprawidłowe. Nie sposób bowiem uznać, że zagospodarowanie terenu wokół budynku nie wpływa na jego funkcjonowanie. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy teren wokół budynku jest relatywnie niewielki (511 m2), działka nabyta wraz z budynkiem, stanowi swego rodzaju "przedłużenie" przestrzeni w której zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe. Uznanie za prawidłowe stanowiska organu II instancji oznaczałoby w praktyce, że teren wokół budynku (w którym zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe) pozostałby nieogrodzonym "terenem budowy". Trudno uznać, że potrzeby mieszkaniowe były zaspokajane w takich warunkach zgodnie z obowiązującymi współcześnie standardami. W odniesieniu do omawianej spornej w sprawie kwestii, w pełni adekwatna jest argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 534/24, którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że wszystkie naniesienia na gruncie, jako części składowe nieruchomości, które służą prawidłowemu korzystaniu z budynku mieszkalnego, powinny być kwalifikowane jako mieszczące się w celu preferowanym przez ustawodawcę z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Za wydatki poczynione na budowę własnego budynku mieszkalnego należy uznać te, które dotyczą zagospodarowania terenu wokół tego budynku, o ile zlokalizowane są w obrębie działki, na której jest on posadowiony. Sąd podkreślił, że ogrodzenie i podjazd po ich wykonaniu na danej działce nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Posługując się także wykładnią funkcjonalną należy uznać – wskazano w powołanym wyroku - że posadowienie ogrodzenia i wykonanie brukowanego podjazdu jest w drugiej dekadzie XXI wieku związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak instalacja odprowadzania wód deszczowych, brama garażowa, czy zewnętrzne gniazda elektryczne. Ponadto w orzecznictwie wyrażano już stanowisko, że wydatki m.in. na ogrodzenie, parkingi, miejsca postojowe, drogi i chodnik ponoszone w ramach wspólnoty mieszkaniowej uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 794/19; z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3598/18; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3752/18). Nie ma zatem przeszkód, aby takie same wydatki czynione na nieruchomość stanowiąca odrębną własność pojedynczej osoby fizycznej również uznawać za wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy, gdyż dotyczą one zagospodarowania terenu okalającego budynek przeznaczony do zamieszkania. Jeżeli zatem urządzenia budowlane usytuowane na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania ich wartości z kosztów budowy własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT. Wobec tego pogląd, że ogrodzenia i podjazdy wybudowane na działkach budowlanych nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego i standardu wykańczania nie tylko budynków jednorodzinnych oraz właściwego rozumienia sposobu zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego wydatki na wykonanie urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym, jak ogrodzenie i podjazdy, zapewniające bezpieczeństwo i poprawiające estetykę działki budowlanej, a przede wszystkim zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, uznać należy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Pogląd analogiczny do powyższego został wyrażony również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2025 roku w sprawie sygn.. akt I SA/Po 705/24. Nie sposób zatem zgodzić się z organem II instancji, że wyrok z 6 sierpnia 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 534/24 jest wyrokiem "jednostkowym". W ocenie sądu, właśnie wskazywana w orzeczeniach funkcjonalność, ale też estetyka działki, na której znajduje się należący do skarżącego budynek mieszkalny przemawiają za tym, aby za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznać (poza wydatkami na ogrodzenie) także wydatki na system retencji opadowej oraz zazielenienie ogrodu. Odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji świadczy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W odniesieniu do trzeciej spornej w sprawie kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziału w spółce "O." sp. z o.o., organ II instancji stwierdził, że udziały w spółce reprezentują jedynie prawo do udziału w zyskach spółki, a nie bezpośrednie prawo do konkretnych składników jej majątku. W ocenie Dyrektora posiadanie udziałów oznacza, ze wspólnik jest właścicielem części kapitału spółki , ale niekoniecznie odpowiada to prawu do konkretnych aktywów spółki, takich jak nieruchomości. Odnosząc się do takiego stanowiska, w pierwszej kolejności należy wskazać, że poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje, że spółka "O." posada działki ewidencyjne obejmujące system dróg wewnętrznych oraz terenów zielonych przylegających m. in. do nieruchomości skarżącego. Trzeba również zauważyć, że z treści umów zawartych przez skarżącego z... (zarówno umowy przedwstępnej, jak i umowy sprzedaży) nie wynika, że nabywana przez skarżącego nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr [...] posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zdaje się potwierdzać specyficzną konstrukcję prawną zapewniającą mieszkańcom prawo korzystania z dróg wewnętrznych i terenów zielonych na osiedlu. W oświadczeniu sprzedających, w § 1 ust. 6 pkt 16 przedwstępnej umowy sprzedaży zawarto informację, że działka nr 447 ma zapewniony dostęp do drogi publicznej. W tej samej umowie – w § 6 skarżący – jako kupujący oświadczył, że "znany jest mu sposób dostępu do działki nr [...] od drogi publicznej" (umowa przedwstępna k. 217 akt administracyjnych). Analogiczne oświadczenia zostały zawarte w umowie sprzedaży nieruchomości z [...] stycznia 2020. Oświadczenie sprzedających jest zawarte w § 1 ust. 7 pkt 16 umowy, a oświadczenie kupującego (skarżącego) w § 8 umowy (umowa k. 232 akt administracyjnych). W toku postępowania (np. w odwołaniu) skarżący podnosił, że bez nabycia udziałów w spółce "O." nie mógłby w sposób zgodny z prawem dojechać z drogi publicznej do własnej nieruchomości. Innymi słowy – w świetle tego stanowiska – nabycie udziałów we wskazanej spółce było niezbędne dla prawidłowego (zgodnego z prawem) korzystania przez skarżącego z dróg wewnętrznych osiedla w celu dotarcia do drogi publicznej. To stanowisko skarżącego nie zostało przez organy dostatecznie wyjaśnione. W decyzji brak jest informacji, czy nabyta przez skarżącego działka nr [...] ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej (czy do niej "przylega"). W sytuacji – gdy brak jest takiego bezpośredniego dostępu – organy nie wyjaśniły, w jaki sposób (w ramach jakiej konstrukcji prawnej) skarżący – jako właściciel ww. nieruchomości - ma zapewniony dostęp do drogi publicznej. Prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, po uprzednim zgromadzeniu stosownych dowodów w postaci (choćby) przesłuchania skarżącego. W sytuacji ustalenia, że wyłącznie nabycie udziałów w spółce "O." daje prawo korzystania z dróg wewnętrznych osiedla w celu dojazdu do drogi publicznej, organ winien uwzględnić wydatek poniesiony na nabycie udziałów, jako wydatek na własne cele mieszkaniowe. Rolą organu będzie również ustalenie, czy jako taki wydatek należy uwzględnić całą cenę poniesioną na nabycie udziału, czy też jej część, przy uwzględnieniu ustalonego przedmiotu działalności spółki "O.". Podsumowując powyższe należy wskazać, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia adekwatnych przepisów ustawy o PIT, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, co zasadnie zarzucono w skardze, zaś w odniesieniu do kwestii wydatków na nabycie udziałów w spółce "O." naruszone zostały przepisy postępowania, a naruszenie to ma niewątpliwy wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie, sąd uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 5117 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.