III SA/Wa 2796/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i luty 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.C. kwotę 4 216 zł (cztery tysiące dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] lipca 2025 r. wydaną w stosunku do W. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i luty 2020 r. 2. Jak wynika z akt sprawy, NUCS decyzja z [...] lipca 2025 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i za luty 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu przez niezidentyfikowane osoby faktur za towary i usługi na rzecz J. S., który następnie w ramach ich odsprzedaży wystawiał faktury VAT na rzecz kolejnych podmiotów, w tym również na rzecz Strony. Zasadniczym celem tego procederu było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w szczególności w postaci odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. NUCS uznał, że stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur \/AT wystawionych przez podmiot: FIRMA HANDLOWO – USŁUGOWA K., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną a wskazanym na tych fakturach podmiotem. Zdaniem NUCS, całokształt okoliczności świadczy o tym, że FHU K., nie mogła i nie wykonała dostaw towarów i nie świadczyła usług, które wykazała na kwestionowanych fakturach (brak zakupu usług, podwykonawców oraz zasobów majątkowych i ludzkich). Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona świadomie posługiwała się nierzetelnymi oraz poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT oraz celowo uczestniczyła w procederze pomniejszania podatku należnego, ewidencjonując w plikach JPK-VAT i rozliczając w swoich deklaracjach podatkowych kwoty wynikające z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. 1.3. Od decyzji NUCS Strona złożyła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że FHU K. nie mogła i nie wykonała dostaw usług dla Strony, a faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Strona nie zgodziła się również z twierdzeniami NUCS w kwestii niedochowania należytej staranności. Zdaniem Strony, organ podatkowy w sposób wybiórczy zapoznał się ze jej stanowiskiem przedstawionym w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w piśmie wyjaśniającym z 9.05.2025 r. Zarzucono także, że nie dokonano przesłuchania dwóch świadków – J. S. i K. W. oraz samej Strony, a ustalenia oparte zostały na zeznaniach zebranych przez inne organy podatkowe. Zdaniem Strony, aby prawidłowo rozstrzygnąć tę sprawę konieczne jest ponowne przesłuchanie tych świadków. W odwołaniu Strona sformułowała wnioski dowodowe w powyższym zakresie. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym Strona świadczyła głównie usługi budowlane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei odnośnie do J. S. DIAS wskazał na ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego K.. Za tym organem wskazał, że z analizy przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur wynika, że dominującym przedmiotem działalności J. S. było prowadzenie sklepu spożywczego. Ponadto J. S. zajmował się usługami wykończeniowymi. W grudniu 2019 r. i lutym 2020 r. zatrudniał jednego pracownika budowlanego, pozostali pracownicy zatrudnieni byli w sklepie spożywczym. W tym samym okresie, w którym rzekomo świadczył usługi na rzecz między innymi Strony, wykazywał również świadczenie prac budowlanych na rzecz 12 innych podmiotów gospodarczych, jednocześnie prowadząc w tym samym czasie sklep. W poszczególnych okresach, kiedy J. S. miał świadczyć usługi na rzecz Strony deklarował zakupy towarów i usług od nierzetelnych podmiotów. J. S. zawarł ze Stroną umowę o współpracy, zgodnie z którą jak zleceniobiorca miał wykonywać prace budowlane zlecane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności. Zgodnie z umową zleceniobiorca nie mógł powierzyć wykonywania prac zawartych w umowie osobie trzeciej, chyba że uzyska pisemną zgodę zleceniodawcy na takie powierzenie. Przeprowadzona analiza i opisany w wyniku kontroli celno-skarbowej stan faktyczny wykazał, że J. S. nie mógł świadczyć prac wyszczególnionych na fakturach, w których jako odbiorcę wykazał firmę Strony. Brak jest także dowodów świadczących o wyrażeniu każdorazowo zgody przez Stronę na angażowanie w przedmiotowe prace kolejnych podwykonawców. Ponadto J. S. nie dysponował odpowiednim zapleczem techniczno - organizacyjnym do wykonania prac wymienionych na poszczególnych fakturach \/AT sprzedaży, w których jako odbiorcę wskazał Stronę. DIAS wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. wszczął wobec J. S. postępowanie podatkowe, w toku którego przesłuchał go 11.04.2024 r. w charakterze strony, a także przesłuchał 4.06.2024 r. w charakterze świadka W. C.. Do protokołu przesłuchania J. S. zeznał, że współpracę z firmą Strony nawiązał gdzieś w 2019 r., został przez kogoś polecony, w prace na rzecz W. C. zaangażowanych z jego strony było od 5 do 10 osób, jednak odmówił podania danych personalnych tych osób, nigdy nie wystąpił do Strony o zgodę na możliwość zaangażowania innych firm podwykonawczych. Na pytanie dotyczące miejsca najczęściej wykonywanych prac na rzecz Strony zeznał, że najczęściej prace wykonywał na S. koło dworca K.. Ponadto zeznał, że na inne mniejsze budowy prowadzone przez Stronę nie jeździł. W odniesieniu do własnych głównych dostawców, podwykonawców, kontrahentów J. S. wymienił cztery podmioty, jednak odmówił składania zeznań na pytania dotyczące konkretnych kontrahentów oraz zatrudnienia pracowników. Do protokołu przesłuchania Strona zeznała, że kontakt z J. S. nawiązała na przełomie 2017 r. i 2018 r., został polecony, jednak Strona nie pamięta przez kogo. W realizację zadań zleconych J. S. zaangażowanych było od 5 do 10 osób, jednak Strona nie wie, czy byli to pracownicy Pana S. i nie kojarzy ich nazwisk. Współpraca polegała na zabezpieczeniu pracowników do prac związanych z izolacją ścian i stropów garaży. Jeśli chodzi o wykonywanie prac Strona zeznała, że głównie była to S. czyli H., to są budynki biurowe za G. przy [...]. "J. był jednym z podwykonawców na tej budowie". Strona zeznała również, że nie ma wiedzy dotyczącej korzystania przez J. S. z usług podwykonawców, nie interesowała się tym, a pan S. nigdy nie zgłaszał zamiaru korzystania z firm podwykonawczych. Jednocześnie Strona zeznała, że nie weryfikowała firmy J. S. pod kątem faktycznych możliwości wykonania zleconych mu prac. Współpracę Strona zakończyła między 2021 a 2022 rokiem z uwagi na opóźnienia w realizacji zleceń. Na wezwanie do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień Strona złożyła 1.07.2024 r. pisemne wyjaśnienia. Strona wyjaśniła, że celem działalności W. jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a dominującym zakresem są: izolacja termiczna i akustyczna stropów i ścian garaży podziemnych budynków, wykonywanie podłóg podniesionych technicznych, biurowych, podłóg audytoryjnych i w salach teatralno - kinowych, specjalistyczne prace w zakresie akustyki pomieszczeń, wykonywanie tynków metodą natryskową, tynków akustycznych, montażu krzeseł i foteli audytoryjnych. Strona współpracuje z szeregiem firm budowlanych jako podwykonawca, materiał budowlany niezbędny do realizacji poszczególnych zleconych prac Strona kupuje w składach budowlanych i sklepach budowlanych. Firma J. S. była dostawcą usług związanych z profilem działalności Strony, zarówno w pracach izolacyjnych (izolacje termiczne z wykorzystaniem wełny i styropianu: stropów garaży, ścian garaży, szachtów instalacyjnych), wykończeniowych (malowania, prace instalacyjne porządkowe, zabezpieczające wykończeniowe) oraz podłogowych (podłogi podniesione). Wyceny prac i ich zakres Strona uzgadniała bezpośrednio z J. S.. Faktury i protokoły odbioru prac Strona otrzymywała od J. S.. W ostatnim kwartale 2021 roku firma J. S. wykazywała liczne kłopoty w zakresie zleconych prac, nie dotrzymywała terminowości prac, pogorszyła ich jakość, wykazywała braki kadrowe, co skutkowało zerwaniem współpracy pomiędzy firmami. Do pisemnych wyjaśnień Strona dołączyła kserokopie faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez FHU K. na rzecz Strony oraz przyporządkowane do nich protokoły odbioru wykonanych robót. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowody wskazuje, że sporne fakty są fakturami pustymi "podmiotowo", a Skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, za czym przemawiają następujące okoliczności: - J. S. w okresie od grudnia 2019 r. do lutego 2020 r. zatrudniał jednego pracownika budowlanego, pozostali pracownicy zatrudnieni byli w sklepie spożywczym, - J. S. zeznał, że prace na rzecz pracownika firmy W. wykonywało od 5 do 10 osób, jednak odmówił podania danych personalnych tych osób, - nie korzystał z podwykonawców, gdyż wykazani dostawcy to nierzetelne podmioty, ponadto zgodnie z umową zawartą ze Stroną, nie mogła Strona powierzyć wykonywania prac zawartych w umowie osobie trzeciej bez pisemnej zgody zleceniodawcy, - w kontrolowanym okresie większość usług świadczyła Strona na rzecz S. i T., z którymi zawarła pisemne umowy określające między innymi brak możliwości korzystania przez Stronę z usług podwykonawców bez pisemnej zgody zleceniodawcy, a o takie zgody Strona nie wystąpiła, - do protokołu przesłuchania Strona zeznała, że J. S. jako podwykonawca wykonywał na jej rzecz głównie prace powierzone Stronie przez S. i T., - zleceniodawcy Strony nie potwierdzili korzystania przez Stronę z usług kolejnych podwykonawców w ramach świadczonych przez Stronę zleconych usług, - J. S. w kontrolowanym okresie wykazał wykonywanie prac budowlanych na rzecz 12 innych podmiotów gospodarczych prowadząc jednocześnie w tym samym czasie sklep, w którym odbioru towarów i płatności dokonywał osobiście, praktycznie codziennie. W ocenie DIAS, z perspektywy zgromadzonej dokumentacji wynika, że Strona dbała jedynie o formalny aspekt transakcji. Wprowadziła do ewidencji 4 faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego. W konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego. Organ za niezasadne uznał ponawianie przesłuchania Strony i kontrahenta bowiem zostali oni przesłuchani w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego K.. Z kolei w zakresie wniosku o przesłuchanie K. W., DIAS argumentował, że jako wieloletni pracownik Strony zapewne posiada obszerną wiedzę na temat działalności prowadzonej przez swojego pracodawcę, jednakże nie dokonuje rozmów z kontrahentem na poziomie uzgodnień finalizujących nawiązanie współpracy, nie sprawdza kontrahenta pod względem posiadanego zaplecza techniczno-organizacyjnego oraz osobowego niezbędnego do wykonania zleconych prac. Za korzystanie z usług świadczonych przez kontrahentów odpowiada właściciel firmy i to on powinien sprawdzić swojego kontrahenta przed zawarciem współpracy. Natomiast jeśli K. W. posiadł na jakimś etapie swojej pracy wiedzę, że na budowie pracują osoby zatrudnione "na czarno" miał obowiązek o tym fakcie powiadomić swojego pracodawcę lub Państwową Inspekcję Pracy. W związku z tym przesłuchanie K. W. nie przyczyniłoby się do pozyskania nowych faktów, a jedynie wydłużyło czas postępowania podatkowego. Odnośnie do wniosku dowodowego zgłoszonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, tj. włączenie wydruku korespondencji e-mail z 5.06.2020 r. wysłanej przez Stronę do J. S., a zawierających listę osób wymienionych z imienia i nazwiska, które uzyskały przepustkę na budowę S. S.A. jako osoby zatrudnione przez J. S., DIAS argumentował, że przedłożona lista została częściowo zanonimizowana poprzez trwałe usunięcie danych identyfikujących część pracowników. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do S. S.A. o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących zasad wystawiania przepustek. Z przekazanych informacji wynika, że przepustki były wystawiane na rzecz osób zgłaszanych przez właściciela firmy, przy czym spółka nie weryfikowała statusu zatrudnienia tych osób u podwykonawcy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że Strona zgłosiła do uzyskania przepustek 40 osób, podczas gdy faktycznie zatrudniała w tym okresie jedynie 6 z nich. Ponadto z pozyskanych dowodów wynika, że znaczna część osób zgłoszonych jako pracownicy nie posiadała żadnego zatrudnienia. W konsekwencji nie było możliwe ustalenie, czy osoby te świadczyły usługi w imieniu J. S., Strony, czy też innego podmiotu. 1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i wniósł skargę do tutejszego Sądu, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. brak zebrania kompletnego materiału dowodowego (poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. W., uzupełniającego przesłuchania W. C. i J. S.), przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia za podstawę wydania decyzji nieprawidłowego i niepełnego stanu faktycznego sprawy, poprzez ustalenie, że kontrolowane faktury VAT wystawione przez J. S. na rzecz Skarżącego były tzw. fakturami pustymi, a Skarżący miał rzekomo wiedzę o tym fakcie, podczas gdy materiał dowodowy wykazał kwestię przeprowadzenia i wykonania prac objętych tymi fakturami na rzecz Skarżącego, a dowody, o przeprowadzenie których wnioskował Skarżący pozwoliłyby na ustalenie tych okoliczności ponad wszelką wątpliwość, b) art 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego wyłącznie w zakresie nakierunkowanym na z góry przyjęty cel postępowania, tj. ustalenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, nierozpatrzenie tegoż materiału w sposób wyczerpujący, pozwalający na obiektywną ocenę okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez J. S. na rzecz Strony, z którego wynika jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury nie mogły być fakturami pustymi, a Skarżący nie miał i nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do osoby swojego kontrahenta – J. S., c) art. 187 § 1, art. 188, a także art. 155 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, tj.: • przesłuchania K. W., • uzupełniającego przesłuchania W. C., • uzupełniającego przesłuchania J. S. - co świadczy o tym, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości (co uniemożliwiłoby w całości organowi postawienie tezy o rzekomych pustych fakturach, nadto organ nie zbadał w sposób dostateczny kwestii i sposobu świadczenia usług przez J. S. na rzecz W. C. czym naruszył również zasadę budzenia zaufania podatników do organów podatkowych, m.in. z uwagi na to, że organ nie może z góry założyć jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju w sytuacji, gdy stan sprawy wymaga również przeprowadzenia innych dowodów czy dowodów uzupełniających - w tym przesłuchania Skarżącego i świadka dla wykazania kwestii odnoszących się do stanu faktycznego sprawy a budzących - w ocenie organu - wątpliwości, tym samym organ pomimo takich wątpliwości, nie podjął wszelkich środków dowodowych celem ustalenia rzetelnego, obiektywnego stanu faktycznego sprawy, d) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez całkowite pominięcie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przedłożonego przez Skarżącego dowodu, w postaci protokołów odbioru prac, sporządzanych przez J. S., dołączonych do faktur VAT wystawionych w kontrolowanych okresach, podczas gdy tego rodzaju dokumenty stanowią jeden z kluczowych dowodów, określających zakres wykonanych prac oraz zawierających stosowne, pisemne oświadczenia o ich wykonaniu, które to protokoły stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT, a zatem w istocie faktury te nie mogły być fakturami pustyni, skoro protokoły odbioru określają zakres wykonanych w ich ramach prac. Tym samym organ całkowicie ignorując i pomijając dowody z tychże dokumentów naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, które wraz z innymi uchybieniami rzutują na bezpodstawność wniosku organu o pustych fakturach, a w konsekwencji o odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik spełnił przesłanki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie miała miejsca przesłanka warunkująca zastosowanie tegoż przepisu, tj. w sytuacji w której faktycznie doszło do wykonania usługi, a faktury VAT wystawione w tym zakresie obejmowały właśnie te wykonane usługi, co stanowiło konsekwencję błędnych wniosków organu ze zgromadzonego w sprawę materiału dowodowego oraz odmowy przez organ przeprowadzenia dalszych dowodów, które konsekwentnie podważałyby przyjęte i założone z góry stanowisko organu o rzekomych pustych fakturach, braku wykonania prac oraz rzekomej wiedzy i przeświadczenia Skarżącego o udziale w rzekomym procederze oszukańczym. Pełnomocnik Skarżącego argumentowała, że Skarżący nawiązał współpracę gospodarczą z podmiotem, który wywiązywał się z przyjętych zobowiązań, realizował zlecone prace oraz wystawiał faktury odpowiadające ustalonemu zakresowi usług, przy czym płatności były każdorazowo dokonywane na wskazany rachunek bankowy. W ocenie Strony okoliczności te potwierdzają rzeczywisty charakter współpracy oraz faktyczne wykonanie usług. Jednocześnie pełnomocnik zarzuciła organowi, że w dokonanych ustaleniach pominął istotną okoliczność, iż J. S. – jako wykonawca – mógł przy realizacji zleconych prac posługiwać się osobami trzecimi, w tym pracownikami bądź współpracownikami. Podniesiono, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie formalnego zatrudnienia tych osób nie mogą prowadzić do przyjęcia fikcji, zgodnie z którą brak wykazania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub innej umowy wyklucza faktyczne wykonanie prac. W konsekwencji Strona wskazała, że brak formalnego zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych czy niewystawienie informacji podatkowych (PIT) nie przesądza o tym, iż prace nie zostały wykonane, a tym samym nie może stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnosząc się do kwestii niezgłaszania podwykonawców, Skarżący wskazał, że praktyka ta ma charakter powszechny w branży budowlanej. Podkreślił przy tym, że J. S. wykonywał na jego rzecz prace o charakterze pomocniczym, polegające na realizacji najprostszych czynności fizycznych na budowie, przy wykorzystaniu własnych pracowników. W ocenie Strony okoliczność ta uzasadniała brak formalnego zgłoszenia podwykonawcy, a jednocześnie nie podważała rzeczywistego wykonania zleconych prac. Odnosząc się do kwestii rzekomego zanonimizowania wiadomości e-mail zawierającej listę osób, którym wydano przepustki na teren budowy prowadzonej przez S. S.A., pełnomocnik Skarżącego wskazał, że stanowisko organu w tym zakresie jest niezasadne. Podniósł, iż przedmiotowy dokument nie został zanonimizowany, natomiast przedstawiona lista miała charakter roboczy i została ograniczona wyłącznie do osób faktycznie korzystających z przepustek, poprzez usunięcie danych tych osób, które przepustek nie otrzymały bądź je zwróciły. W ocenie Strony okoliczność ta nie może być interpretowana jako celowe ukrywanie danych, lecz wynika z technicznego sposobu opracowania zestawienia i jego celu. Odnośnie do wniosku o przeprowadzenia dowodów z zeznań Strony oraz świadków, pełnomocnik Skarżącego podniósł, że kontrahent został przesłuchany jedynie na okoliczność ogólnie rozumianej współpracy ze Stroną, z pominięciem kluczowych kwestii, tj. tego, czy faktycznie wykonał usługi na rzecz Skarżącego oraz czy wystawione faktury odpowiadały rzeczywiście wykonanym pracom. W ocenie Strony zakres przeprowadzonego dowodu był zatem niepełny i nie pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Jednocześnie pełnomocnik zakwestionowała odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika Skarżącego – K. W., zarzucając organowi, że odmowa ta miała charakter arbitralny. W szczególności wskazano, iż organ, odmawiając dopuszczenia tego dowodu, samodzielnie i przedwcześnie ocenił zakres wiedzy świadka oraz jego przydatność dla sprawy, czym – zdaniem Strony – naruszył dyspozycję art. 180 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe naruszenia pełnomocnik Strony wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, - zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ podatkowy co najmniej przedwcześnie zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. S.. Sąd stwierdza, że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, a ocena dowodów już zgromadzonych została dokonana w sposób dowolny, nie zaś swobodny, tj. z pominięciem istotnych okoliczności sprawy oraz bez zachowania wymogu ich wszechstronnej analizy. 4.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie organ podatkowy nie kwestionuje wykonania usług budowalnych przez Skarżącego, w tym na rzecz S. S.A. Organ kwestionuje natomiast nabycie przez Skarżącego usług podwykonawczych od J. S. dokumentowanych 4 fakturami wystawionymi w grudniu 2019 r. oraz w lutym 2020 r. w zakresie usług budowalno-montażowych. Usługi te zostały udokumentowane dodatkowo protokołami odbioru a płatności były każdorazowo dokonywane na wskazany rachunek bankowy. 4.3. Na wstępie należy podkreślić, że organy przypisały Skarżącemu szczególnie doniosły zarzut – świadomego udziału w oszustwie podatkowym, polegającego na odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji formułowania tak daleko idących twierdzeń organ zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób szczególnie wnikliwy i kompletny. Tymczasem w niniejszej sprawie organ ograniczył się w istocie do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta, nie podejmując własnych, adekwatnych czynności dowodowych, a nadto pomijając wnioski dowodowe Strony. Jak już wskazywano, przedmiotem sporu były w istocie cztery faktury dotyczące dwóch okresów rozliczeniowych – grudnia 2019 r. oraz lutego 2020 r. – dokumentujące wykonanie usług budowlanych o charakterze pomocniczym realizowanych w ramach inwestycji prowadzonych na rzecz podmiotu trzeciego (S.). Organ zakwestionował rzeczywistość tych usług, wskazując m.in., że dominującym przedmiotem działalności J. S. było prowadzenie sklepu spożywczego; kontrahent zeznał, że prace na rzecz Strony wykonywało od 5 do 10 osób, jednak odmówił podania danych personalnych tych osób; J. S. nie zatrudniał formalnie pracowników budowlanych (poza 1 osobą); nie korzystał z podwykonawców, gdyż wykazani dostawcy to nierzetelne podmioty; a ponadto miał wykonywać usługi na rzecz wielu innych podmiotów, co – zdaniem organu – wykluczało możliwość realizacji prac na rzecz Skarżącego. 4.4. Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazuje, że o ile materiał dowodowy zgromadzony wobec kontrahenta może świadczyć o tym, że posługiwał się on fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych (faktury nabycia od nierzetelnych podmiotów), to jednak okoliczność ta nie przesądza automatycznie, że nie wykonał on usług na rzecz Skarżącego. Są to bowiem dwie odrębne kwestie: sposób rozliczeń podatkowych kontrahenta oraz faktyczne wykonanie świadczenia. Należy podkreślić, że nawet ewentualne zakwestionowanie nabycia usług podwykonawczych przez kontrahenta nie wyklucza wykonania przez niego usług przy wykorzystaniu własnych zasobów osobowych, w tym pracowników nieformalnie zatrudnionych. Okoliczność ta nie została przez organ w sposób rzetelny zweryfikowana. Co równie istotne, z dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. nie wynika, aby organ ten kwestionował, że kontrahent Skarżącego w jakimś jednak zakresie świadczył usługi budowalne. Przeciwnie – jak wynika m.in. z zestawienia zawartego na stronie 69 -70 wyniku kontroli – kontrahent miał świadczyć tego rodzaju usługi na rzecz kilku innych podmiotów. I tak w grudniu 2019 r. kwestionuje się wykonanie usług budowlanych/remontowych na rzecz Skarżącego ale nie kwestionuje się wykonania tego rodzaju usług na rzecz G. S., T. S. i A. Analogicznie w lutym 2020 r. właściwy organ nie kwestionuje wykonania przez J. S. usług budowlanych/remontowych na rzecz P. i A. Okoliczność ta pozostała poza oceną organów podatkowych w niniejszej sprawie. Jednocześnie w sprawie nie wyjaśniono, jaka była skala tych usług, ani w jakim zakresie angażowały one zasoby kontrahenta. W szczególności nie wskazano, dlaczego przyjęto, że usługi świadczone na rzecz innych podmiotów mogły być wykonane, natomiast analogicznego rodzaju usługi świadczone na rzecz Skarżącego – już nie. Brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek spójnej argumentacji oraz ustaleń pozwalających na odróżnienie tych sytuacji. 4.5. Podobnie, brak formalnego zatrudnienia pracowników, nie wyklucza możliwości faktycznego wykonania prac, zwłaszcza o charakterze pomocniczym i niewymagającym szczególnych kwalifikacji. W realiach obrotu gospodarczego, w szczególności w branży budowlanej, prace tego rodzaju mogą być wykonywane przez osoby działające w sposób nieformalny. Okoliczność ta sama w sobie nie może zatem przesądzać o braku realizacji usług ani stanowić wyłącznej podstawy do ich zakwestionowania. Na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie można w sposób niebudzący wątpliwości, jak to uczyniły organy, stwierdzić, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez J. S. nie dokumentują czynności wykonanych przez nieformalnie zatrudnione i opłacone przez ten podmiot osoby. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. To zatem, że kontrahent mógł te sporne usługi wykonać z udziałem osób nieformalnie zatrudnionych, nie skutkuje brakiem opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług, który w takiej sytuacji może być odliczony przez nabywcę tych usług. Na możliwość faktycznego wykonywania prac przez osoby działające z ramienia kontrahenta wskazuje także materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od S. oraz korespondencji mailowej obejmującej wykazy przepustek na budowę wraz z imionami i nazwiskami osób. W aktach sprawy (k. 833) znajduje się korespondencja mailowa kierowana przez Skarżącego do kontrahenta – J. S. – dotycząca zwrotu przepustek wykorzystywanych na terenie realizowanych inwestycji. Do wiadomości tej załączono listę przepustek obejmującą imiona i nazwiska osób, które miały przebywać na terenie budowy i uczestniczyć w realizacji prac. Dowód ten ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, albowiem wskazuje, że w toku realizacji inwestycji funkcjonował zorganizowany system identyfikacji osób wykonujących prace, a także że określone osoby – wskazane imiennie – były przypisane do realizacji usług związanych z budowami prowadzonymi na rzecz podmiotu trzeciego (np. S.). W konsekwencji dokument ten uprawdopodabnia, że prace objęte spornymi fakturami były faktycznie wykonywane przez określone osoby, które mogły działać z ramienia kontrahenta Skarżącego. Wśród tych osób znajdują się zarówno pracownicy Skarżącego, jak i osoby wskazywane jako pracownicy kontrahenta, w tym sam kontrahent – J. S.. Jak już wskazywano, okoliczności te uprawdopodabniają, że osoby te faktycznie przebywały na terenie budowy i mogły wykonywać sporne prace. Organ nie podjął jednak żadnych czynności zmierzających do weryfikacji tych danych. W szczególności organ nie przeprowadził dowodów osobowych, które w realiach sprawy miały kluczowe znaczenie. Nie przesłuchano brygadzisty – K. W. – który zgodnie z zeznaniami stron transakcji nadzorował realizację prac i posiadał bezpośrednią wiedzę o tym, kto faktycznie je wykonywał. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego w tym zakresie przez Stronę dowodu uznać należy za naruszające art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Ponadto, jak słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego, DIAS arbitralnie i przedwcześnie ocenił zakres wiedzy świadka oraz jego przydatność dla sprawy. Nie podjęto również próby przesłuchania osób (pracowników) wskazanych imiennie w wykazach przepustek, mimo że organ dysponował ich danymi identyfikacyjnymi (nr PESEL). Skarżący wskazał, że znajdujący się na tej liście K. N., K. K., M. K., N. W. oraz M. K. byli zatrudnieni przez J. S., Zaniechanie to należy ocenić jako naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.). Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej rzekomej animizacji danych osobowych w korespondencji mailowej (k. 833), należy wskazać, że z treści tej korespondencji oraz wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego wynika odmienny, racjonalny sens dokonanych oznaczeń. Przede wszystkim ten mail był skierowany do J. S. po zakończaniu prac, w związku z wnioskiem S. S.A. o zwrot wydanych imiennych przepustek. Wykreślenie części nazwisk należy wiązać nie z ich animizacją, lecz z oznaczeniem tych osób, w odniesieniu do których przepustki zostały już zwrócone bądź nie zachodziła potrzeba ich dalszego rozliczenia. Taki sposób redakcji listy przepustek nie może być automatycznie interpretowany jako próba ukrycia danych. Ponadto, Skarżący słusznie zauważa, że organ w sposób nieuprawniony wywodzi negatywne konsekwencje z okoliczności dotyczących relacji pracowniczych, w szczególności przypisując Stronie twierdzenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. W ocenie Strony organ błędnie przyjął, że Skarżący wskazywał D. W. jako pracownika J. S., podczas gdy takie stwierdzenia nie zostały w tych zastrzeżeniach sformułowane. Sąd podzielił to stanowisko, wskazując, że wbrew twierdzeniom organu z treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg nie wynika, aby Skarżący przypisywał wskazanej osobie status pracownika J. S., co czyni wywody organu w tym zakresie nieuprawnionymi. 4.6. Co niemniej istotne, zarzucając Skarżącemu świadomy udział w oszustwie podatkowym organ poprzestał na wykorzystaniu protokołów przesłuchań kontrahenta i Skarżącego z innego postępowania, które to przesłuchania obejmowały lata 2019–2021, bez odniesienia do konkretnych, spornych okresów i faktur. W niniejszej sprawie nie przeprowadzono ponownych, uzupełniających przesłuchań ukierunkowanych na ustalenie, jakie konkretnie usługi były wykonywane w grudniu 2019 r. i lutym 2020 r., przez kogo i w jakiej skali. Skarżący nie miał przy tym możliwości udziału w przesłuchaniu kontrahenta. Tymczasem dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w dwóch konkretnych miesiącach rozliczeniowych objętych decyzją usługi były faktycznie wykonywane, jaki był ich zakres, gdzie były realizowane oraz przez jakie osoby. Sąd podkreśla, że choć postępowanie podatkowe dopuszcza korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, to w przypadku dowodów osobowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy organ powinien przeprowadzić je bezpośrednio, zapewniając stronie możliwość czynnego udziału, w tym zadawania pytań i kwestionowania treści zeznań. Organ, poprzestając na takim materiale dowodowym, zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy. W szczególności nie podjął próby uzupełnienia tego dowodu poprzez ponowne przesłuchanie kontrahenta z ukierunkowaniem na sporne okresy i konkretne faktury, ani nie skonfrontował jego zeznań z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Powyższe prowadzi do wniosku, że ustalenia faktyczne zostały oparte na materiale dowodowym o charakterze ogólnym i nieadekwatnym do przedmiotu sprawy, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Analogiczne zastrzeżenia należy odnieść do przesłuchania Skarżącego. Zakres tego dowodu również ma charakter ogólny i obejmuje współpracę z kontrahentem na przestrzeni lat 2019–2021, bez odniesienia do konkretnych, spornych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. W szczególności pytania kierowane do Skarżącego dotyczyły ogólnie rodzaju wykonywanych prac oraz przebiegu współpracy w szerokim przedziale czasowym, natomiast nie zostały ukierunkowane na ustalenie istotnych okoliczności dotyczących konkretnych miesięcy, w których wystawiono kwestionowane faktury. Zeznania Skarżącego, wskazujące ogólnie na zatrudnienie przez kontrahenta grupy pracowników w liczbie od około 5 do 10 osób, nie zostały powiązane z konkretnymi okresami ani z zakresem prac objętych spornymi fakturami. Brak jest zatem ustaleń pozwalających ocenić, czy wskazana liczba osób była adekwatna do wykonania konkretnych usług będących przedmiotem niniejszego postępowania. W tej sytuacji dowód z przesłuchania strony, podobnie jak dowód z przesłuchania kontrahenta, nie został przeprowadzony w sposób odpowiadający przedmiotowi sprawy. Organ poprzestał na ustaleniach o charakterze ogólnym, nie podejmując próby ich doprecyzowania w odniesieniu do konkretnych zdarzeń gospodarczych. Zaniechanie zadania pytań odnoszących się bezpośrednio do spornych faktur oraz okresów rozliczeniowych skutkuje tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Niezależnie zatem od tego, że art. 181 O.p. dopuszcza wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, jednak nie zwalnia organu z obowiązku dokonania własnych ustaleń faktycznych oraz zapewnienia stronie realnej możliwości odniesienia się do tych dowodów, w tym – w przypadku dowodów osobowych o istotnym znaczeniu – poprzez ich ponowne przeprowadzenie. 4.7. W konsekwencji należy uznać, że organ: nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego, nie przeprowadził istotnych dowodów, dokonał oceny dowodów w sposób dowolny. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.8. Końcowo zwrócić należy uwagę, że jednym z istotnych zarzutów formułowanych przez organ jest okoliczność, że Skarżący – pomimo postanowień umownych – nie zgłaszał inwestorowi (odbiorcy usług) podwykonawców uczestniczących w realizacji robót. Okoliczność ta może stanowić uchybienie o charakterze formalnym, jednak nie przesądza automatycznie o braku faktycznego korzystania z podwykonawców ani o niewykonaniu usług. Należy wyraźnie rozróżnić dwa porządki: zgodność działania z postanowieniami umownymi (w tym obowiązek zgłoszenia podwykonawców) oraz rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Naruszenie obowiązków umownych może mieć znaczenie pomocnicze przy ocenie wiarygodności transakcji, nie może jednak zastępować ustaleń faktycznych dotyczących wykonania usług. W realiach obrotu gospodarczego – w szczególności w branży budowlanej – brak formalnego zgłoszenia podwykonawcy nie jest zjawiskiem wyjątkowym i może wynikać z różnych przyczyn organizacyjnych lub praktycznych, co zostało przez Skarżącego wyjaśnione. Okoliczność ta wymaga zatem oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. 4.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ przeprowadzi dowód z przesłuchania pracownika Skarżącego – K. W. – na okoliczność prac dokumentowanych spornymi fakturami, ze szczególnym uwzględnieniem ustalenia, kto faktycznie wykonywał te prace. Organ przeprowadzi także uzupełniające przesłuchanie J. S. oraz odbierze wyjaśnienia Skarżącego w charakterze strony postępowania, w zakresie dotyczącym zakwestionowanych transakcji, w tym ich przebiegu oraz szczegółowych okoliczności ich realizacji. Ponadto organ podejmie próbę przesłuchania osób wskazywanych przez Skarżącego jako pracownicy J. S., a figurujących w wykazach przepustek jako osoby mające wykonywać prace na terenie budowy prowadzonej przez S. S.A. Jednocześnie organ dokona ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w razie potrzeby uzupełni go, w szczególności w zakresie ustalenia, czy oraz w jakim zakresie kontrahent Skarżącego świadczył usługi budowlane lub remontowe na rzecz innych podmiotów, a także czy okoliczności te wpływały na jego zdolność do wykonania usług na rzecz Skarżącego. Po przeprowadzeniu wskazanych czynności organ dokona oceny całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, i rozstrzygnie, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na fakturach. W przypadku ustalenia, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru organ oceni rolę Skarżącego oraz jego świadomość co do charakteru kwestionowanych transakcji. 4.10. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 143 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 4.216 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (599 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).