III SA/Wa 366/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu A.M., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego M.S. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] kwietnia 2019r., doręczonym [...] kwietnia 2019r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie z drugim członkiem zarządu A.M. oraz ze Spółką za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w kwocie 4.146,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.580,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 47,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podniósł, że działając jako prezes zarządu spółki B. sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2014r., tzn. we właściwym czasie, zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że fakt zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był nigdy ani w żadnej formie kontestowany przez sąd. Wprost przeciwnie znajduje on potwierdzenie w postanowieniu z [...] października 2014r., w którym Sąd Rejonowy dla W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość B. sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Oznacza to, że Sąd meriti uznał, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym trybie i czasie. Sąd podejmując decyzję o zmianie charakteru upadłości z postępowania układowego na upadłość likwidacyjną nie uznał nawet, że Spółka nie posiada środków, z których można prowadzić egzekucję a jedynie wskazał na celowość postępowania upadłościowego, którego koszty wiązałyby się z mniejszym zaspokojeniem wierzycieli. Mając ma uwadze powyżej nakreślone okoliczności Skarżący wniósł o uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."). Nadto Skarżący podniósł, że złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki w dniu [...] sierpnia 2014r. Kurator powołany w postępowaniu upadłościowym toczącym się pod sygnaturą [...] nie zdołał powołać nowego zarządu. Zwołane przez niego Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy nie odbyło się, nie dopełnił również obowiązku zgłoszenia zmiany do KRS. Skarżący podkreślił, że powyższe nie zmienia faktu, że skutecznie złożył rezygnację na ręce 100% udziałowców oraz na ręce drugiego członka zarządu Spółki. Skarżący wskazał, że aby uniknąć złożonych sporów w kontekście skuteczności rezygnacji i jej daty zarówno dla składającego rezygnację jak i dla spółki, Sąd Najwyższy podjął 31 marca 2016r. uchwałę, w której stwierdził, że oświadczenie członka zarządu spółki o rezygnacji z tej funkcji składane jest spółce zgodnie z art. 205 § 2 (dla spółek z o.o.) lub art. 733 § 2 ksh (dla S.A.), tj. na ręce któregokolwiek z członków zarządu spółki lub na ręce jej prokurenta (III CZP 89/15). Skarżący wyjaśnił, że Spółka miała zarząd dwuosobowy, nie miała rady nadzorczej, nie powołała prokurenta, dlatego też on i A.M. złożyli swoje rezygnacje na ręce drugiego członka zarządu oraz na ręce 100% udziałowców Spółki. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] września 2019r., odebranym w dniu 14 października 2019r., wyznaczył Skarżącemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 21 października 2019r. Skarżący zapoznał się z aktami sprawy i podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2019r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. powstała w wyniku nieuiszczenia podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę. Dyrektor IAS podkreślił, że w związku z ww. zaległością Naczelnik US wystawił w dniu [...] maja 2016r. tytuł wykonawczy doręczony Spółce w dniu 15 czerwca 2016r. Na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego Naczelnik US wydał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 19 maja 2016r., doręczone do banku [...] S.A. w dniu [...] maja 2016r. Oznacza to, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki została wszczęta w dniu [...] maja 2016r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Z kolei postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu [...] kwietnia 2019r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019r. Zestawienie ww. dat dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. został spełniony, stąd zasadnym jest rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszą decyzją. Organ odwoławczy wskazał, że termin zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. przypadał w dniu [...] września 2014r. Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. potwierdza znajdująca się w aktach sprawy informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 21 listopada 2019r., z której wynika, że Skarżący wpisany został jako prezes zarządu Spółki dnia 23 września 2011r., a wykreślony w dniu 27 sierpnia 2019 r. (wykreślenie Spółki z KRS). Jak podkreślił organ, wpisy w KRS o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym pozostawaniu w zarządzie decydują informacje wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego prezesa zarządu. Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy ustalono, że w terminie płatności ww. zobowiązania Spółki zarząd był dwuosobowy. Powyższą okoliczność potwierdza w opinii organu, akt notarialny sporządzony w dniu [...] września 2011r., zgodnie z którym w dniu [...] września 2011r. do zarządu powołani zostali Skarżący i A.M.. W myśl § 13 pkt 4 ww. aktu kadencja zarządu trwa 4 lata, a zatem do dnia 15 września 2015r. Ponadto ustalono, że Skarżący i A.M. pismami z [...] sierpnia 2014r. zwrócili się do Sądu Rejonowego dla W. z wnioskami o wykreślenie z urzędu wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym w Rejestrze przedsiębiorców, dotyczących ich jako członków zarządu Spółki. Do przedmiotowych pism załączyli rezygnacje Skarżącego oraz A.M. , jednakże Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniami z dnia [...] września 2014r. sygn. akt [...] i [...] stwierdził brak przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego. Ponadto wskazał, że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. W przedmiotowej sprawie m.in. M.S. zawiadomił sąd rejestrowy o rezygnacji złożonej na ręce poszczególnych wspólników, natomiast skuteczne oświadczenie o rezygnacji, zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone na Zgromadzeniu Wspólników lub pełnomocnikowi powołanemu uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Sąd wskazał ponadto, że rezygnacja została złożona przez Skarżącego w sądzie rejestrowym w kserokopii, a powinna być złożona w oryginale albo odpisie poświadczonym notarialnie. Organ podkreślił, że Skarżący nie przedłożył oryginału rezygnacji ani przed organem pierwszej instancji ani w postępowaniu odwoławczym. W złożonym odwołaniu nadmienił, że wszelkie dowody rzeczowe w tej sprawie znajdują się w Sądzie Rejonowym dla W.. Tymczasem rezygnacja została złożona w sądzie w kserokopii, co było jedną z przyczyn jej nieuwzględnienia. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący figurował w KRS, jako prezes zarządu Spółki aż do czasu jej rozwiązania w dniu 27 sierpnia 2019r. Według Dyrektora IAS, podnoszona w odwołaniu argumentacja – z odwołaniem się do uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt III CZP 89/15, że Skarżący skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki dnia [...] sierpnia 2014r. na ręce 100% udziałowców oraz na ręce drugiego członka zarządu Spółki - jest nieuprawniona. Zdaniem organu, okolicznością istotną w sprawie jest orzeczenie sądu rejestrowego, właściwego do rejestracji Spółki, tj. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] września 2014r. w przedmiocie stwierdzenia braku przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego. Organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu tym sąd rejestrowy, analizując skuteczność złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji, wprost przesądził, zgodnie z wówczas aktualnym orzecznictwem Sądu Najwyższego, że skuteczne oświadczenie o rezygnacji, zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone na Zgromadzeniu Wspólników lub pełnomocnikowi powołanemu uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Natomiast, Skarżący złożył rezygnację na ręce poszczególnych wspólników, czyli - jak wywiódł sąd rejestrowy - nieskutecznie. W ocenie Dyrektora IAS, w tej sytuacji organy podatkowe, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. są związane tym prawomocnym postanowieniem i zobligowane do przyjęcia, że Skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego, wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu, Naczelnik US słusznie przyjął, że Skarżący i A.M. pełnili funkcje członków zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Dyrektor IAS zaznaczył, że Naczelnik US decyzją z dnia [...] lipca 2019r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.M. członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu – Skarżącym oraz ze Spółką za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykazano, iż wypełniona została przesłanka wyrażona w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Dyrektor IAS podniósł, że w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji została wykazana m.in. na podstawie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem wydanym w dniu [...] października 2014r. sygn. akt [...] , ogłosił upadłość Spółki. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, z dnia [...] września 2015r., sygn. akt [...] , postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki zostało umorzone, gdyż wartość posiadanego przez Spółkę majątku nie pozwalała na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, Naczelnik US na podstawie m.in. tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] maja 2016r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania organ egzekucyjny skierował w dniu 19 maja 2016r. szereg zajęć w tym do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., które okazały się nieskuteczne, gdyż banki nie prowadziły rachunku bankowego dla Spółki. Natomiast w wyniku zawiadomień skierowanych do [...] w P. i do [...] S.A. organ egzekucyjny powziął informację, że na rachunkach bankowych Spółki brak jest środków, a ponadto do rachunku bankowego prowadzonego przez [...] w P. wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Organ egzekucyjny wystąpił również z zapytaniami na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów oraz nieruchomości. Ze względu na powyższe postanowieniem z [...] września 2016r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora IAS pozwalają uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu odwoławczego wniesienie wniosku o ogłoszenie Spółki w dniu [...] sierpnia 2014r. nie nastąpiło we właściwym czasie. Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2014r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014r. w łącznej kwocie 3.276.685,37 zł (należność główna). Ponadto zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 24 kwietnia 2019r. Spółka posiada także zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od lipca 2013r. do lipca 2014r. Termin płatności powyższych zaległości upływał odpowiednio do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłacana jest składka. W związku z powyższym zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.; dalej: "P.u.n."), czyli niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Ponadto zaistniała również przesłanka wyrażona w art. 11 ust. 2 P.u.n. Jak wynika bowiem ze sprawozdania finansowego Spółki za 2012r., na dzień 31 grudnia 2012r., suma aktywów Spółki wynosiła 6.485.760,42 zł, a zobowiązania - 11.674.015,89 zł. Powyższe wskazuje w opinii organu, że Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2012r., gdyż od tego dnia wysokość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku. W następnych latach sytuacja finansowa Spółki pogarszała się, gdyż od 2013r. Spółka nie reguluje także wymagalnych zobowiązań. A zatem, w opinii Dyrektora IAS, bezspornie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu [...] sierpnia 2014r. nie został złożony we właściwym czasie. Powyższe, zdaniem organu, potwierdza także okoliczność, że postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki zostało umorzone, z uwagi na to, że wartość posiadanego przez Spółkę majątku nie pozwalała na przeprowadzenie postępowania. Organ wyjaśnił, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie zgłoszenie go we właściwym terminie może zachodzić wówczas, gdy istnieją obiektywne i niezależne od strony okoliczności uniemożliwiające zgłoszenie tego wniosku. W niniejszym przypadku, zdaniem Dyrektora IAS, pomimo wystąpienia przesłanek, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Skarżącego we właściwym czasie. Oznacza to, że Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, a co za tym idzie nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polega ona na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na uwadze wszystkie przywołane powyżej okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r., poz. 505; dalej: "ksh") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powstałe w czasie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki - obowiązek podatkowy co do podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., powstał we wrześniu 2014r., a rezygnacja została złożona w dniu [...] sierpnia 2014r.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki członka zarządu mimo istnienia okoliczności potwierdzających złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 11 ust. 2 P.u.n. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie ustalenia rozumienia pojęcia "wartość majątku upadłego" i przyjęcie, iż majątek upadłego to jedynie kwota dodatnia wykazana w rocznym bilansie, bez uwzględnienia majątku obrotowego oraz bez rozliczenia wierzytelności spornych; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie - odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka zarządu tej Spółki mimo istnienia okoliczności potwierdzających, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przed [...] sierpnia 2014r. nastąpiło bez winy tegoż członka zarządu; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów władzy publicznej, polegający na wydaniu przez organ drugiej instancji postanowienia; - art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zaniechaniu ustalenia czy okoliczności dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki zostały udowodnione, a przyjęcie, że podstawę dla zaistnienia odpowiedzialności Skarżącego stanowi sam fakt umorzenia postępowania upadłościowego względem Spółki ze względu na brak środków wystarczających na zaspokojenie kosztów postępowania; - art. 229 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne i organ na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie nie miał możliwości poczynić ustaleń w zakresie określenia czasu odpowiedniego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 191 O.p. poprzez niedokonanie pełnej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności związanych z datą zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i w konsekwencji arbitralne przyjęcie, że twierdzenie Skarżącego o skuteczności rezygnacji złożonej w dniu [...] sierpnia 2014r. jest nieuprawnione. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), dowodów uzupełniających z: - opinii biegłego do spraw rachunkowości, na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; - dokumentu - karty leczenia szpitalnego w okresie od 5 października 2013r. do 15 października 2013r. - na okoliczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po ustaniu osobistych przeszkód wobec danego członka zarządu; - dokumentu - karty leczenia szpitalnego w okresie od 1 maja 2018r. do 8 maja 2018r. na okoliczność choroby Skarżącego i jej wpływu na możliwość podejmowania decyzji i pełnienia funkcji członka zarządu oraz złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po ustaniu osobistych przeszkód wobec danego członka zarządu; - przesłuchania w charakterze świadka kurator M. K. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w 2014r. oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374). Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w kwocie 4.146,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.580,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 47,00 zł. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2014r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane istnienie przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., w stosunku do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Zaległość ta wynika z nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji złożonej za sierpień 2014r. (k. 3 tom III akt adm.). Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. upływał w dniu [...] września 2014r. W związku z istniejącą ww. zaległością w dniu [...] maja 2016r. wystawiono tytuł wykonawczy, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 15 czerwca 2016r. (k. 58 tom II akt adm.). Na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniami z 19 maja 2016r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. oraz w [...] w P. . Zawiadomienia te banki odebrały w dniu [...] maja 2016r. (k. 32-34 i 55-57 tom II akt adm.). Określone przepisami art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto dopiero postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. (doręczonym [...] kwietnia 2019r.; k. 1-2 tom I akt adm.), a postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmującego kwotę należnego podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty przedmiotowym postępowaniem zostało wszczęte [...] maja 2016r. (k. 32-34 i 55-57 tom II akt adm.). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. upływał [...] września 2014r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był dwuosobowy, funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący, a drugim członkiem zarządu był A.M.. Wynika to z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg stanu na dzień 21 listopada 2019r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 23 września 2011r. i wykreślony w dniu 27 sierpnia 2019r. (wykreślenie Spółki z rejestru), a zarząd w tym czasie był dwuosobowy (k. 34-38 tom I akt adm.). Powyższą okoliczność potwierdza również treść umowy spółki sporządzonej w dniu [...] września 2011r. Zgodnie z § 22 tej umowy do pierwszego zarządu Spółki powołani zostali Skarżący i A.M.. W myśl § 13 pkt 4 umowy kadencja zarządu trwa 4 lata, a zatem do dnia 15 września 2015r. (k. 68-78 tom III akt adm.). W toku postępowania Skarżący podnosił, że w chwili upływu terminu zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, gdyż w dniu [...] sierpnia 2014r. złożył wraz z A.M. rezygnację z tej funkcji, wskazując, że pełna dokumentacja w tej sprawie znajduje się w aktach Spółki w sądzie rejestrowym. Niewątpliwie zgodnie z art. 202 § 4 ksh mandat członka zarządu wygasa m.in. w skutek rezygnacji. Zauważyć należy, że w związku z tym, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, Naczelnik US zbadał akta rejestrowe Spółki i włączył do akt również fotokopie wniosków Skarżącego oraz A.M. z dnia [...] sierpnia 2014r. o wykreślenie z urzędu wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ich załączników, tj. kserokopii rezygnacji z [...] sierpnia 2014r. oraz kserokopii dowodów nadania rezygnacji na adres wspólnika T. , spółki z siedzibą w Luksemburgu (k. 29-39 tom III akt adm.). Ponadto Naczelnik US ustalił, że Sąd Rejonowy dla W. w W. prawomocnym postanowieniem z [...] września 2014r., sygn. akt [...] stwierdził brak przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2014r. M.S., Prezes Zarządu spółki B. sp. z o.o. poinformował o swojej rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, wnosząc o wykreślenie go z urzędu z rejestru przedsiębiorców. Do ww. informacji została dołączona kserokopia rezygnacji M.S. złożona wspólnikowi A.M. oraz kserokopia dowodu nadania jego rezygnacji na adres wspólnika T. , spółki z siedzibą w Luksemburgu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 202 Kodeksu spółek handlowych mandat członka zarządu wygasa m.in. w przypadku rezygnacji. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Następnie Sąd stwierdził, że M.S. zawiadomił sąd rejestrowy o rezygnacji złożonej na ręce poszczególnych wspólników. Natomiast skuteczne oświadczenie o rezygnacji, zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone Zgromadzeniu Wspólników lub pełnomocnikowi powołanemu uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Dopiero po złożeniu skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji w Zarządzie należało złożyć informację w sądzie rejestrowym. Ponadto Sąd wskazał, że rezygnacja została złożona w sądzie rejestrowym w kserokopii, a powinna być złożona w oryginale albo odpisie poświadczonym notarialnie (art. 6944 kpc). W związku z powyższym Sąd stwierdził brak przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997r. Nr 121, poz. 769 ze zm.) [k. 34 tom III akt adm.]. Sąd Rejonowy dla W. w W. prawomocnym postanowieniem z [...] września 2014r., sygn. akt [...] orzekł również o stwierdzeniu braku przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego, w związku z informacją z [...] sierpnia 2014r. złożoną przez A.M. , podnosząc tożsamą argumentację jak w ww. postanowieniu (k. 28 tom III akt adm.). Z powyższego wynika, że Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że nie było przesłanek do uruchomienia procedury przymuszenia poprzez wezwanie do złożenia dokumentów w oryginale lub poświadczonych notarialnie wobec stwierdzenia, że dokonana przez Skarżącego oraz A.M. czynność rezygnacji z funkcji członków zarządu Spółki nie była skuteczna wobec złożenia rezygnacji na ręce poszczególnych wspólników. W konsekwencji tych orzeczeń Sąd Rejonowy dla W. nie dokonał wykreślenia Skarżącego oraz A.M. z rejestru przedsiębiorców KRS jako członków zarządu Spółki. Zważyć należy, że zgodnie z art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie prawomocnym orzeczeniem (zarówno wyrokiem jak i postanowieniem wydanym w postępowaniu nieprocesowym), o jakim mowa w art. 365 § 1 kpc, oznacza, że sąd (jak też inne organy państwowe, w tym organy administracji publicznej) obowiązany jest uznać, że kwestia prawna, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia w pewnej sprawie, a która ma znaczenie prejudycjalne w innej sprawie przez niego rozpoznawanej, kształtuje się tak, jak przyjął sąd w prawomocnym wcześniejszym orzeczeniu, nawet jeżeli argumentacja prawna, na której opiera się to rozstrzygnięcie jest nietrafna (porównaj m.in. wyroki Sądu Najwyższego: z 6 marca 2014r., V CSK 203/13, nie publ., z 23 czerwca 2016r., V CNP 55/15, nie publ. oraz powołane w nich orzecznictwo). Co do zasady, moc wiążąca orzeczenia (wyroku, postanowienia) dotyczy związania jego treścią, nie zaś uzasadnieniem (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 2013r., I CSK 86/13, nie publ. oraz powołane w nim orzecznictwo), ale trzeba podkreślić, że na podstawie brzmienia samej tylko sentencji orzeczenia (wyroku/postanowienia) nie sposób jest zidentyfikować nie tylko stosunku prawnego, z którego wynikało rozstrzygnięte nim roszczenie, ale także wszystkich charakterystycznych dla niego aspektów, różniących go od innych stosunków tego samego rodzaju. Odwołanie się do samej sentencji orzeczenia (wyroku, postanowienia) zwykle nie wystarcza zatem do określenia właściwej mu mocy wiążącej. W szeregu orzeczeniach Sąd Najwyższy wyjaśnił, że w charakteryzowaniu aspektów prawomocności materialnej orzeczenia (wyroku/postanowienia) należy uwzględnić uzasadnienie tego orzeczenia (por. m.in. wyroki Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2016 r., II CNP 10/15, nie publ., z 23 czerwca 2016 r., V CNP 55/15, nie publ. oraz przytoczone orzecznictwo), a jeśli uzasadnienie nie zostało sporządzone, to także dane o żądaniu powoda i stosunku pozwanego do tego żądania, jakie wynikają z akt sprawy dokumentujących przebieg postępowania. Zarówno powaga rzeczy osądzonej, jak i moc wiążąca muszą być bowiem powiązane z przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż odnoszą się do tego, o co strony się spierały i o czym rozstrzygnął sąd. W orzecznictwie podkreśla się szczególne znaczenie uzasadnienia dla identyfikacji granic powagi rzeczy osądzonej i mocy wiążącej wyroku oddalającego powództwo, gdyż właśnie z uzasadnienia można wnioskować nie tylko o tym, czego powód żądał, ale i o przyczynach nieuwzględnienia jego żądania (por. m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 4 listopada 2016r. I CSK 736/15; 13 października 2005r. I CK 217/05, nie publ., z 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008, nr A, poz. 20, z 29 września 2011r., IV CSK 652/10, Mon. Prawn. 2015, nr 2, s. 85). Tak więc, zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy mogą mieć znaczenie dla ustalenia zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli dla określenia granic jego prawomocności materialnej w rozumieniu art. 365 § 1 kpc (por. m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 2005 r., V CK 702/04, "Prawo Spółek" 2007, nr 4, s. 54, z dnia 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008, nr A, poz. 20, z dnia 21 czerwca 2007 r., IV CSK 63/07, z dnia 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07, i z dnia 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, OSNC-ZD 2008, nr D, poz. 127). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się moc wiążącą prawomocnych rozstrzygnięć prejudycjalnych, związanie bowiem prawomocnym orzeczeniem (wyrokiem/postanowieniem) oznacza, że sąd obowiązany jest uznać, iż kwestia prawna, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia w innej sprawie, mająca znaczenie prejudycjalne w sprawie przez niego rozpoznawanej, kształtuje się, jak przyjęto w prawomocnym wcześniejszym orzeczeniu (wyroku/postanowieniu), nawet jeżeli argumentacja prawna, na której opiera się to rozstrzygnięcie, jest nietrafna. W późniejszej sprawie kwestia ta nie może być już w ogóle badana (por. m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2002 r., I CKN 730/99, nie publ., z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, nie publ., z dnia 7 stycznia 2004 r., III CK 192/02, nie publ., z dnia 13 października 2005 r., I CK 217/05, nie publ., z dnia 8 marca 2010 r., II PK 258/09, nie publ., z dnia 29 września 2011 r., IV CSK 652/10, "Monitor Prawa Bankowego" 2012, nr 10, s. 63, z dnia 28 marca 2012 r., II UK 327/11, nie publ., i z dnia 19 października 2012 r., V CSK 485/11, nie publ.). Związanie prawomocnym orzeczeniem sądu charakteryzuje się zatem dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, drugi zaś przejawia się w mocy wiążącej jako określonym walorze prawnym rozstrzygnięcia zawartego w treści orzeczenia. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą nie tylko tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu jego istnienia i określonej treści. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że obejmuje ona także inne sądy, które w zakresie swych kompetencji muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia, zwłaszcza jeżeli treść ma znaczenie prejudycjalne. W uzasadnieniu wyroku z 12 lipca 2002r., V CKN 1100/00 Sąd Najwyższy wskazał, że związanie prawomocnym orzeczeniem w praktyce oznacza, że sąd obowiązany jest uznać, iż kwestia prawna, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia w innej sprawie, a która ma znaczenie prejudycjalne w sprawie przez niego rozpatrywanej, kształtuje się tak, jak to przyjęto w prawomocnym wcześniejszym wyroku. W przeciwnym razie wyroki sądowe miałyby walor jedynie opiniujący, a nie stanowczy i imperatywny. W uchwale z dnia 12 marca 2003r. III CZP 97/02 (OSNC 2003/12/160) Sąd Najwyższy stwierdził zaś, że sąd nie jest związany ustaleniami wynikającymi z uzasadnienia orzeczenia w takim zakresie, w jakim nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Jest natomiast związany wskazanymi w uzasadnieniu ustaleniami mającymi wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, w szczególności ustaleniami prejudycjalnymi, których skutkiem było wydanie określonego wyroku lub postanowienia orzekającego co do istoty sprawy. Prawomocność materialna orzeczenia wyraża się w nakazie przyjmowania przez sądy rozstrzygające inne sprawy, że w danej sytuacji stan prawny przedstawia się tak, jak to wynika z wcześniejszego orzeczenia sądu, przy czym również dla określenia granic prawomocności materialnej orzeczenia mogą mieć znaczenie okoliczności objęte jego uzasadnieniem (por. wyrok Sądu Najwyższego z 15 lutego 2007 r. II CSK 452/06). W wyroku z 19 października 2012r. sygn. akt V CSK 485/11 Sąd Najwyższy stwierdził, że związanie sądów orzekających w innych sprawach polega na niedopuszczalności kwestionowania ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia we wcześniejszej sprawie, nawet jeżeli są one niewłaściwe i oparte na nietrafnej argumentacji prawnej (por. też postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 2005r. III CK 125/05 i z 9 grudnia 2009r. IV 297/09, niepubl. oraz wyrok Sądu Najwyższego z 4 listopada 2016r., I CSK 736/15, LEX nr 2156645). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że analiza ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy dla W. w ww. postanowieniach z [...] września 2014r. wskazuje jednoznacznie, że przyczyną stwierdzenia braku przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego było ustalenie, że złożenie przez Skarżącego oraz A.M. rezygnacji z funkcji członków zarządu Spółki było nieskuteczne. To ustalenie Sądu Rejonowego dla W. , stanowiące konieczny prejudykat dla odstąpienia od wszczęcia postępowania przymuszającego postanowieniami z dnia [...] września 2014r., wiązało organy podatkowe i wiąże Sąd w obecnie rozpoznawanej sprawie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Związanie to oznacza, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe oraz Sąd dokonujący kontroli sądowo administracyjnej, nie mogły kwestionować ustalenia dokonanego przez Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniach z [...] września 2014r., że Skarżący oraz A.M. nie złożyli skutecznej rezygnacji z funkcji członków zarządu Spółki. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie mogły ustalenia tego kwestionować nawet jeżeli argumentacja prawna Sądu Rejonowego dla W. dotycząca sposobu złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki kapitałowej okazała się niesłuszna w świetle stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w powołanej przez Skarżącego uchwale Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016r. III CZP 89/15. Związanie organów administracji publicznej i sądów orzekających w innych sprawach polega bowiem na niedopuszczalności kwestionowania ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia we wcześniejszej sprawie, nawet jeżeli są one niewłaściwe i oparte na nietrafnej argumentacji prawnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 19 października 2012r. sygn. akt V CSK 485/11). Stanowisko i argumentacja prawna Sądu Rejonowego dla W. co do konieczności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki kapitałowej Zgromadzeniu Wspólników lub pełnomocnikowi powołanemu uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie wiązały organów podatkowych oraz Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, wiązało natomiast ustalenie, że złożenie przez Skarżącego oraz A.M. rezygnacji z funkcji członków zarządu Spółki było nieskuteczne, gdyż to ustalenie było podstawą prawomocnych, wiążących organy podatkowe oraz Sąd, postanowień z dnia [...] września 2014r. Podkreślenia wymaga, że regulacja przewidziana w art. 365 § 1 kpc, podobnie jak regulacja przewidziana w art. 366 kpc, gwarantuje stabilność określonej orzeczeniem sądowym sytuacji prawnej, uniemożliwiając jej podważenie przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia i zobowiązując do jej respektowania inne sądy oraz inne organy państwa w określonych przez ustawę granicach. Tym samym regulacja ta realizuje jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Jest także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że ze względu na wynikające z 365 § 1 kpc związanie prawomocnymi postanowieniami Sądu Rejonowego dla W. z [...] września 2014r., organy zobligowane były do przyjęcia, że Skarżący i A.M. w sierpniu 2014r. nie złożyli skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Wobec tego organy słusznie przyjęły, że Skarżący i A.M. pełnili funkcje członków zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Podkreślić jednocześnie trzeba, że Skarżący ani w sądzie rejestrowym, ani w postępowaniu przed organami podatkowymi nie przedłożył oryginałów (ani kopii notarialnie poświadczonych) dokumentów świadczących o złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Dodać należy, że Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2019r. orzekł również o odpowiedzialności podatkowej A.M. członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu – Skarżącym oraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy wobec majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne m.in. na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych [...] maja 2016r., obejmujących zaległości: w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014r., w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., na łączną kwotę 3.276.685,40 zł (należność główna) + odsetki w kwocie 347.745,94 zł + koszty egzekucyjne w wysokości 217.466,00 zł (k. 1-17, 34 tom II akt adm.). Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniami z 19 maja 2016r. dokonał zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego w [...] w P. oraz w [...] S.A. (k. 34 i 57 tom II; tom IV akt adm.). Odpisy tytułów wykonawczych wraz z wymienionymi powyżej zawiadomieniami doręczono Spółce w dniu 15 czerwca 2016r. (k. 58 tom II; tom IV akt adm.). Pismem z 14 czerwca 2016r. [...] w P. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, wskazując że egzekucję prowadzi również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. J.B. oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. ([...] zajęcie z [...] lipca 2014r. oraz [...] zajęcie z [...] grudnia 2013r.). Ponadto jak ustalił organ egzekucyjny na rachunku Spółki w [...] w P. brak było środków (k. 54 tom II; tom IV akt adm.). Pismem z 15 czerwca 2016r. [...] S.A. poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki (k. 31 tom II; tom IV akt adm.). Jak ustalił organ egzekucyjny, w systemie [...] nie ujawniono innych rachunków bankowych, niż zajęte w toku postępowania, prowadzonych na rzecz Spółki. Spółka nie figuruje w systemie CEPiK oraz nie występuje w elektronicznym systemie Ksiąg Wieczystych. Spółka nie posiada majątku ruchomego jak też nieruchomego. Spółka ostatnią deklarację VAT-7 z kwotą nadwyżki złożyła za marzec 2016r., natomiast ostatni pełen obrót gospodarczy (nabycie i dostawa towarów i usług) wystąpił w październiku 2015r. Oznacza to, że Spółka nie wykonuje faktycznej działalności gospodarczej i nie generuje dochodu, który pozwoliłby jej na pokrycie istniejących zaległości. Ponadto organ egzekucyjny pismem z 11 lipca 2016r. wezwał na podstawie art. 36 u.p.e.a. prezesa zarządu M.S. do wyjawienia majątku Spółki. W udzielonej odpowiedzi Skarżący poinformował, że złożył rezygnację z pełnienia funkcji, a postanowieniem z [...] października 2014r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku (k. 70-72 tom II akt adm.). Według ustaleń organu egzekucyjnego postanowieniem z [...] września 2015r. Sąd Rejonowy dla W. umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec majątku Spółki, ze względu na fakt, że Spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (k. 60 tom II akt adm.). Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] września 2016r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki, w tym zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., z uwagi na jego bezskuteczność (k. 76, tom II akt adm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunkach bankowych, zbieg egzekucji, brak ruchomości i nieruchomości, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby oraz zaprzestanie prowadzenia działalności). Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego z [...] września 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] września 2015r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku Spółki, na podstawie art. 361 pkt 1 P.u.n. z uwagi na okoliczność, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W wyrokach z 14 grudnia 2011r., I FSK 474/11 i z dnia 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 P.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Upadłość jest bowiem egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli kosztem całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Podkreślić można, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyroki NSA z 18 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 608/08 oraz z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności. Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.). I tak, zgodnie z art. 21 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zatem przepis art. 21 ust. 1 P.u.n. nakazuje obligatoryjne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). Zważyć jednocześnie trzeba, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, CBOSA). W związku z tym, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego, to przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, wyroki WSA w Warszawie z 25 listopada 2009r., III SA/Wa 1045/09 oraz z 13 stycznia 2010r. III SA/Wa 439/09 - CBOSA, wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 2000r. V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r. I CSK 313/07, LEX nr 479340). Natomiast wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła [...] sierpnia 2014r., stąd też w dalszej kolejności należało przeanalizować, w jakim czasie zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że trafnie organ odwoławczy przyjął, że Spółka już w styczniu 2013r. stała się niewypłacalna, a tym samym już wówczas spełniona została przesłanka uzasadniająca ogłoszenie jej upadłości. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2012r. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012r. wynika bowiem, że suma aktywów Spółki wynosiła 6.485.760,42 zł, a zobowiązania 11.674.015,89 zł, przy czym rezerwy na zobowiązania wynosiły 0,00 zł, a kapitał własny miał wartość ujemną i wynosił -5.188.255,47 zł. Spółka nie posiadała żadnych gruntów ani budynków. Posiadała urządzenia techniczne i maszyny o wartości jedynie 3.808,27 zł (k. 48-50 tom III akt adm.). Zauważenia wymaga, że ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działania Spółki i taka sytuacja zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. jest podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od dnia 31 grudnia 2012r. wysokość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku, a zatem już w styczniu 2013r. zaistniała przesłanka wyrażona w art. 11 ust. 2 P.u.n. Dodać należy, że okoliczność, iż Spółka nie posiadała środków na spłatę zobowiązań potwierdza fakt ich nieregulowania wobec ZUS-u już od sierpnia 2013r. (należności za lipiec 2013r.). Ponadto w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło również zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Dokonując ustaleń w tym zakresie Dyrektor IAS wskazał na zaległości Spółki jakie posiada ona z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2014r., w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za FUS, FUZ oraz FPG za okresy od lipca 2013r. do lipca 2014r. I tak, zgodnie z treścią pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 24 kwietnia 2019r. Spółka posiadała następujące zaległości: - z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 1.466.882,79 zł (w tym należność główna za okres od lipca 2013r. do lipca 2014r. – 1.024.812,39 zł) + odsetki w wysokości 442.024,00 zł; - z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 500.281,70 zł (w tym należność główna za okres od lipca 2013r. do lipca 2014r. – 349.694,30 zł) + odsetki w wysokości 150.541,00 zł; - z tytułu składek na Fundusz Pracy I Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 129.355,50 zł (w tym należność główna za okres od lipca 2013r. do lipca 2014r. – 90.178,10 zł) + odsetki 39.131,00 zł (k. 7-9 tom I akt adm.). Ponadto Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: marzec 2014r. - 14.550,37 zł; kwiecień 2014r. - 5.132,00 zł + 31.129,00 zł; maj 2014r. – 31.758,00 zł + 9.874,00 zł; czerwiec 2014r. – 2.031,00 zł + 2.971,00 zł; lipiec 2014r. – 25.863,00 zł + 37.831,00 zł. Spółka posiadała też zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w kwocie 4.146,00 zł i wrzesień 2014r. w kwocie 10.257,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 3.101.143,00 zł (k. 14 tom I oraz k. 34 tom II akt adm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje nadto, że Spółka poza zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec organu podatkowego, posiadała również inne zaległości. Z treści pisma [...] w P. z 14 czerwca 2016r. wynika bowiem, że w stosunku do Spółki egzekucję prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. J. B. oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. ([...] zajęcie z [...] lipca 2014r. oraz [...] zajęcie z [...] grudnia 2013r.), co wskazuje na istnienie również innych wymagalnych zobowiązań Spółki, w tym zobowiązania wymagalnego nie później niż w grudniu 2013r. (k. 54 tom II akt adm.). Na istnienie innych wymagalnych zobowiązań wskazuje również treść przedłożonej przez Skarżącego pierwszej strony wniosku Spółki z [...] sierpnia 2014r. o ogłoszenie upadłości, z której wynika, że już wówczas toczyło się postępowanie zabezpieczające z wniosku E. sp. z o.o. Na istnienie innych wymagalnych zobowiązań wskazuje też treść postanowienia z [...] października 2014r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, z którego wynika, że wniosek w tym przedmiocie złożył poza Spółką również jej wierzyciel – T. z/s w H.(Dania). Biorąc pod uwagę tylko ww. zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Naczelnika US uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. zaistniała już w 2013r. Przesłanka ta zaistniała z dniem upływu terminu płatności należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2013r., tj. po dniu 15 września 2013r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z powyższego wynika, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania już w 2013r. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lipiec 2013r., którego termin płatności przypadał na dzień 15 sierpnia 2013r. Kolejne niezapłacone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych to zobowiązania za miesiące od sierpnia 2013r. do lipca 2014r. Spółka posiadała także zaległości wobec Naczelnika US z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca do lipca 2014r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2013r., a w kolejnych miesiącach 2013r. i 2014r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2013r. na dzień 31 grudnia 2013r. kapitał własny miał wartość ujemną i wynosił -20.586.621,48 zł (k. 42-43 tom III akt adm.). Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w 2013r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz następnie wobec organu podatkowego począwszy od zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2014r., którego termin płatności upływał w kwietniu 2014r. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne i cywilnoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra. Tak więc Spółka stała się niewypłacalna w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Zatem w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka wprawdzie wniosek o ogłoszenie jej upadłości złożyła, jednakże uczyniła to dopiero [...] sierpnia 2014r. (k. 5 tom I akt. adm.). Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. sygn. akt [...] zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz powołał dla Spółki w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości kuratora, a następnie postanowieniem z dnia [...] października 2014r. sygn. akt [...] po rozpoznaniu na rozprawie połączonych spraw z wniosków T. z/s w H. (Dania) oraz Spółki ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka w osobie A. F. (k. 24-25 tom III akt adm.). Ustalone jednakże przez organy podatkowe okoliczności dowodzą, że wniosek ten nie może być uznany jako złożony we właściwym czasie. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały już bowiem niewątpliwie w 2013r. Ponadto tego, że wniosek ów nie został złożony we właściwym czasie dowodzi też okoliczność, że postanowieniem z dnia [...] września 2015r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. , na podstawie art. 361 pkt 1 P.u.n. umorzył postępowanie upadłościowe Spółki (k. 12-14 tom III, k. 60 tom II akt adm.). W uzasadnieniu tego postanowienia sąd upadłościowy wskazał, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z argumentacją zawartą w skardze, dodać można, że w uzasadnieniu tego postanowienia sąd upadłościowy wskazał również, że Spółka posiada wprawdzie wierzytelności, jednakże realne możliwości skutecznej egzekucji należności od kontrahentów są niewielkie, a ich dochodzenie wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów obsługi prawnej, kosztów sądowych, kosztów samego postępowania upadłościowego w okresie dochodzenia wierzytelności. Nawet przeprowadzenie całej procedury sądowej w żadnym stopniu nie gwarantuje uzyskania korzystnego dla masy upadłości rozstrzygnięcia. Sąd upadłościowy uznał, że w tej sytuacji bezcelowe jest wzywanie wierzycieli do uiszczenia zaliczek na bieżące koszty postępowania upadłościowego, gdyż w ten sposób zostaliby oni wyłącznie narażeni na utratę wpłaconych kwot zaliczek z iluzoryczną szansą na uzyskanie ich zwrotu. W konsekwencji sąd upadłościowy stwierdził, że sporne należności wchodzące w skład masy upadłości Spółki nie mogą służyć sfinansowaniu kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu, umorzenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 P.u.n. z uwagi na fakt, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, świadczy o tym, że wniosek Spółki z [...] sierpnia 2014r. był spóźniony, a tym samym nie został złożony we właściwym terminie. Skoro bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas" musi uwzględniać cele postępowania upadłościowego, a mianowicie równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wierzycieli. To w sprawie bez wątpienia nie zostało zrealizowane, gdyż postępowanie upadłościowe wszczęte na wniosek złożony przez Spółkę w dniu [...] sierpnia 2014r., zostało umorzone na podstawie art. 361 pkt 1 P.u.n., co potwierdza, że cele postępowania upadłościowego nie mogły być, wskutek wniosku Spółki, w jakikolwiek sposób zrealizowane. Zatem nie mógł to być "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Dodać należy, że wbrew stanowisku Skarżącego, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). W świetle art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ podatkowy w toku rozpatrywania sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Jak już wskazano, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy sprawozdania finansowego, bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2008r. I FSK 1406/07; z 28 października 2012r., I FSK 1211/14; z 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na sprawozdaniu i bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. oraz na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę ww. należności podatkowych oraz należności z tytułu składek nieuregulowanych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu słusznie organy uznały, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro na dzień 31 grudnia 2012r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa, a ponadto Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne za okresy rozliczeniowe od lipca 2013r. do września 2014r., a ponadto miała też inne wymagalne zobowiązania, w tym ww. zobowiązanie objęte zajęciem komorniczym w grudniu 2013r., to w 2013r. wystąpiła zarówno niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1, jak i w art. 11 ust. 2 P.u.n. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. W związku z argumentacją Skarżącego podnieść należy, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) bądź wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1660/15: "(...) wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu." (por. też wyroki NSA: z 19 kwietnia 2011r. I FSK 637/10; z 29 listopada 2012r. I FSK 91/12; z 23 sierpnia 2012r. II FSK 93/11; z 20 grudnia 2013r. I FSK 1737/12; z 5 kwietnia 2017r. II FSK 679/15, II FSK 699/15 i II FSK 700/15; z 17 maja 2017r., II FSK 1052/15; z 27 lutego 2018r. I FSK 662/16 oraz z 9 maja 2018r. II FSK 1189/16, a także wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2017r. I SA/Po 1324/16; CBOSA). Stanowisko to akceptuje skład orzekający w sprawie. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku. Innymi słowy w związku z tym, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, organy podatkowe zobowiązane były jedynie zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie co też uczyniły, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy spóźnione zgłoszenie wniosku było przez Skarżącego zawinione. Nawet gdyby przyjąć – czego żądał Skarżący w skardze – że organy podatkowe miały prawo oceniać przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, to w ocenie Sądu podnoszone przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają uznania braku jego winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważyć należy, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że ww. należności, których terminy płatności upływały w okresie od sierpnia 2013r. do sierpnia 2014r. nie są regulowane, co przy zestawieniu ze sporządzonym sprawozdaniem finansowym za 2012r. nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Powyższe w zestawieniu z zapoznaniem się z dostępną dokumentacją finansową Spółki, wskazuje, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać [...] sierpnia 2014r., a uzasadnienie tego terminu Skarżący wyprowadza zwrotnie dostosowując tę datę do momentu, w którym Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523). Jak już wskazano powyżej, przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał, aby w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący konsekwentnie podnosił, że skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu [...] sierpnia 2014r. Powoływanie się przez Skarżącego na problemy zdrowotne na etapie postępowania sądowego, w którym przecież ma miejsce kontrola działalności administracji publicznej, a nie ponowne orzekanie w sprawie, jest co najmniej wątpliwe. Dodać należy, że problemy zdrowotne, na które powołuje się Skarżący, a które miały miejsce w październiku 2013r. i w maju 2018r. nie mają żadnego wpływu na ocenę okoliczności tej sprawy, w której ustalono, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno mieć miejsce przed tymi wydarzeniami. Ponadto, skoro jak twierdzi Skarżący istniały przeszkody w należytym sprawowaniu powierzonej mu funkcji, uprawniającej przecież do prowadzenia spraw Spółki (zob. art. 201 i art. 208 ksh), to w ostateczności mógł niezwłocznie po wystąpieniu problemów zdrowotnych zrezygnować z członkowstwa w zarządzie. Skarżący tak jednak nie uczynił i pozostał przez wskazany wyżej okres w zarządzie. Tym samym godził się na taki właśnie sposób pełnienia owej funkcji, zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki, którą prawnie zarządzał i za nią odpowiadał (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/15, CBOSA). Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, CBOSA). Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u.n., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Zważyć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Złożony przez Skarżącego wniosek z [...] sierpnia 2014r. o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, przy czym Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu. Przewidziana bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki zachodzi, gdy członek zarządu wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Samo dążenie do złożenia wniosku ani nie spełnia tej przesłanki, ani nie wpływa na określenie czasu właściwego na złożenie wniosku. W uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. stwierdzono, że "Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli". Wprawdzie wyrażając ten pogląd odwołano się do orzecznictwa Sądu Najwyższego zapadłego na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. poz. 512, ze zm.), jednakże pogląd ten jest aktualny również na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentów z postępowania upadłościowego), ani powołania biegłego, ani też przesłuchanie świadków. Zauważenia przy tym wymaga, że Skarżący w toku postępowania przed organami nie występował ani o powołanie biegłego, ani o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jakichkolwiek świadków. Dopiero w skardze pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut niepodjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez zaniechanie powołania biegłego oraz wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M.K.. W związku z argumentacją zawartą w skardze dodać można, że jak wynika z treści przedłożonego przez Skarżącego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] sierpnia 2014r. sygn. akt [...] kurator w osobie M.K. został powołany dla Spółki wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Potwierdza to również treść odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS, w którym brak wpisów w Dziale 5 (k. 34-38 tom I akt adm.). Podkreślić ponadto trzeba, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Zeznania świadków nie są źródłem dowodowym mogącym podważyć treść dokumentów. Ustaleń zaś kiedy Spółka stała się niewypłacalna, jak już podniesiono, organy podatkowe mogą dokonać samodzielnie. Zważyć też należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organy znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie uwzględnił zawartych w skardze wniosków dowodowych. W ocenie Sądu nie wystąpiły bowiem przesłanki do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Wskazać przede wszystkim należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. W postępowaniu sądowo administracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2017r., I OSK 691/15, CBOSA). Tak więc sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zatem na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi dowodów z dołączonych do skargi dokumentów dotyczących stanu zdrowia Skarżącego i ich wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Okoliczność stanu zdrowia Skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie była przez Skarżącego podnoszona - jako przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. - na etapie postępowania przed organami podatkowymi, w związku z czym organy nie dokonywały w ogóle ustaleń w tym zakresie. Stąd nie było podstaw do uwzględnienia przy wyrokowaniu w rozpoznanej sprawie dowodów dołączonych przez Skarżącego, nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Nie stanowią one dowodów, które mogły służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości występujących w rozpoznanej sprawie. Ponadto co istotne przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych niż dokument jest zatem niedopuszczalne. Sąd nie ma zatem kompetencji do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czy wyjaśnień strony, jak też nie ma kompetencji do powołania biegłego i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyroki NSA: z 8 czerwca 2006r. I OSK 956/05; z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; z [...] września 2015r., I FSK 166/14, z 27 listopada 2007r. II OSK 1569/06; z 11 marca 2008r. II OSK 198/07; CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).