III SA/Wa 450/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę

Decyzją z dnia [...] .03.2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "Organ I instancji") określił dla Spółki A. Sp. z o. o.: • przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik 2016 r. w łącznej kwocie 52.216,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej kwocie 19.740,00 zł obliczonych na dzień wydania decyzji, w tym za poszczególne miesiące: luty 2016 r. w kwocie 30.481,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.146,00 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 14.720,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.175,00 zł, październik 2016 r. w kwocie 7.015,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.419,00 zł, • przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 57.437,00 zł, w tym za poszczególne miesiące: luty 2016 r. w kwocie 30.481,00 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 7.360,00 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 7.360,00 zł, październik 2016 r. w kwocie 7.015,00 zł, grudzień 2016 r. w kwocie 5.221,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki określonych wyżej przybliżonych kwot, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 02.04.2021 r. W dniu 15.04.2021 r. doradca podatkowy G.K. działając w imieniu Spółki złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz 613, ze zm., dalej - "Ordynacja podatkowa", "O.p.") wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "DIAS", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał między innymi następujące okoliczności: W dniu [...] listopada 2020 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2016 r. - grudzień 2016 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. faktury (za prowizję za wynik sprzedażowy kampanii reklamowych) od N. Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054). Organ pierwszej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec Spółki N. Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01- 12/2016 r. i 01-09/2018 r. Z protokołu kontroli wydanego wobec Spółki N. Sp. z o. o. wynika, że podmiot ten nie dokonywał odpłatnych nabyć towarów i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podmiot ten wprowadził natomiast od obrotu szereg faktur VAT na ponad milionowe wartości podatku od towarów i usług (w tym faktury wystawione na rzecz Spółki), które nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten nie miał kontaktu z ww. Spółką. Spółka N. nie funkcjonuje pod wskazanym adresem siedziby. Prezes zarządu Spółki N. Sp. z o. o. nie stawiał się na przesłuchania, nie udostępnił do kontroli ksiąg podatkowych oraz dokumentacji księgowej, nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących przeprowadzanych transakcji. Z protokołu kontroli wynika, że Spółka nie zatrudniała pracowników, a w toku kontroli nie ujawniono podwykonawców usług ww. Spółki. Prezes zarządu Skarżącej D.S. w protokole przesłuchania strony potwierdził wykonanie usług przez Spółkę N. Sp. z o. o. Ponieważ nie potrafił wskazać, żadnych bliższych okoliczności związanych ze współpracą ze Spółką N. , Kontrolujący uznali Jego zeznania za niewiarygodne. Skarżąca do kontroli przestawiła umowy o współpracy ze Spółką N. , jednakże nie przedstawiła dokumentacji wskazującej na wykonanie usługi. Poza fakturami, umowami i przelewami nie wskazała żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług polegających na pozyskaniu klienta dla Spółki A. przez Spółkę N. . W toku kontroli podjęto próbę przesłuchania prezesa zarządu Spółki N. , J.W. na okoliczność transakcji pomiędzy Spółką N. , a Spółką A. , jednakże ww. nie stawiła się przesyłając zwolnienie lekarskie. W ocenie kontrolujących Spółka obniżała VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i celowo zaniżała zobowiązania podatkowe. Na podstawie ustaleń kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] .03.2021 r., w której określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik 2016 r. w łącznej kwocie 52.216,00 zł wraz z łączną kwotą 19.740,00 zł odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji, w tym za poszczególne miesiące: • luty 2016 r. w kwocie 30.481,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.146,00 zł, • wrzesień 2016 r. w kwocie 14.720,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.175,00 zł, • październik 2016 r. w kwocie 7.015,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.419,00 zł. Ponadto, z Protokołu Kontroli wydanego wobec Spółki wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 313.845,00 zł poprzez rozliczenie w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Łączna kwota do wpłaty za okres objęty kontrolą wyniosła 173.116,00 zł, a zatem wysokość przewidywanych zobowiązań za okres kontroli uległa zwiększeniu. Kontrolujący ocenili, że Spółka A. Sp. z o. o. nienależnie pomniejszyła kwotę podatku należnego, odliczając podatek VAT z faktur wystawionych m. in. przez Spółkę N. Sp. z o. o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego u nabywcy. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na tak uzasadnioną decyzję, Spółka złożyła w dniu 17 stycznia 2022 r, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy co skutkowało błędnymi wnioskami dotyczącym domniemanego posłużenia się tak zwanymi pustymi fakturami i potencjalne obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT; 2. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem analiza sytuacji finansowej spółki oraz ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. 3. art. 120, art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 §1-4 O.p., poprzez dokonanie kontekstowej i ukierunkowanej z góry założoną tezą analizy oraz oceny zgormadzonego materiału dowodowego, skupiając się jednocześnie na okolicznościach, które w żaden sposób nie wskazują na najmniejsze zagrożenie związane z potencjalnym niewywiązaniem się Spółki z obowiązków podatkowych. 4. art. 121 § 1 O.p. polegające na działaniu Organu pierwszej i drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania, poprzez brak sporządzenia rzetelnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia decyzji przekraczające granice swobodnej oceny dowodów oraz ogólną niekonsekwencję Organu odwoławczego w kontekście całego przebiegu postępowania; 5. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez pomijanie w treści decyzji istotnych okoliczności sprawy co stanowi przykład braku realizacji zasady przekonywania oraz działania niebudzącego zaufania do organów podatkowych; 6. art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 33 O.p. ze względu na wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, powierzchowną analizę sytuacji ekonomicznej spółki z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących jej aktualnej i rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej; 7. art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit a Ordynacji Podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, w sytuacji w której decyzja Organu pierwszej instancji rażąco narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 8. art. 33 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że rzekome posłużenie się tak zwanymi pustymi fakturami i potencjalne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wypełniło przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym stworzyło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 9. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. z powodu błędnego przyjęcia, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest decyzja organu odwoławczego wydana w przedmiocie określenia oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki A. Sp. z o. o. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. (por. wyrok z dnia 31 maja 2022 r. NSA (I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń. Następnie należy podkreślić, że zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. II FSK 1437/21). Podkreślić jednak należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy a nie związanych z sytuacją majątkową podatnika. Dlatego też, mając na uwadze ustalenia organów, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, Sąd nie podziela zarzutu skargi, że ustanowienie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych Skarżącego nie było zasadne ponieważ jego sytuacja majątkowa była dobra – w szczególności str. 12, 21 skargi. Zwrócić również należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r. (I FSK 742/18). W konsekwencji w postępowaniu tym organ podatkowy w szczególności nie ocenia "dobrej wiary" podatnika posługującego się "pustymi fakturami" oraz nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak w przypadku postępowań wymiarowych. Zadaniem organu jest wskazanie okoliczności które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w szczególności tzw. zasad ogólnych oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów zawartych w O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 O.p. przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie nie zachodziła koniczność uzupełnienia dowodów organ odwoławczy mógł zatem podzielić stanowisko organu I instancji. Przechodząc do podstawowej kwestii w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że jak wynika ze skarżonej decyzji "W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka A. Sp. z o. o. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. faktury (za prowizję za wynik sprzedażowy kampanii reklamowych) od N. Sp. z o. o. NIP [...] ul. [...] , [...] W. , które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054). (...) Z protokołu kontroli wydanego wobec Spółki N. Sp. z o. o. wynika, że podmiot ten nie dokonywał odpłatnych nabyć towarów i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podmiot ten wprowadził natomiast od obrotu szereg faktur VAT na ponad milionowe wartości podatku od towarów i usług (w tym faktury wystawione na rzecz Spółki A. Sp. z o. o.), które nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Organy wskazują więc, że Skarżąca posługiwała się "pustymi fakturami". Jak już wskazano w tym postępowaniu nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zachowała "dobą wiarę", nie jest również wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej. Sąd zauważa również, że przesłanką ustanowienia zabezpieczania ewentualnych zobowiązań Skarżącej nie jest spór, co do wysokości zobowiązania podatkowego, jak sugeruje Skarżąca w skardze ale właśnie okoliczność posługiwania się "pustymi fakturami" W judykaturze nie budzi wątpliwości fakt, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. (wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r. (I FSK 2613/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. I SA/Rz 147/22). Przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 1059/21). Na powyższą okoliczność jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez organ odwoławczym w wyroku z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela i czyni swoimi powyższe poglądy. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że "Z tym stanowiskiem organów zdaniem Spółki nie sposób się zgodzić, ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych". W ocenie Sądu jest to właśnie okoliczność wystarczającą dla zabezpieczania ewentualnych zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. Tym samym mając na uwadze przywołane już w uzasadnieniu okoliczności dotyczące prowadzenia działalności przez N. Sp. z o. o. oraz okoliczność odliczenia podatku VAT przez Skarżące ze wskazanych przez organy faktur Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy wykazały przesłankę zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.