III SA/Wa 5/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę

T. K. (zwana dalej: "Strona", "Podatnika" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...].10.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." - [...], kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., zakończona protokołem kontroli, doręczonym w dniu 14.12.2016 r., która wykazała m.in. że: • w okresie styczeń - grudzień 2013 r. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez J. Sp. z o. o. z/s w G. (dalej: "J."), czym zawyżył wartość netto zakupów pozostałych o kwotę ogółem 1.640.350,40 zł i podatek naliczony o kwotę 377.280,60 zł. • w grudniu 2013 r. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane wystawionej przez Stacja Paliw-Bar H. S., czym zawyżył wartość netto zakupów pozostałych o kwotę ogółem 8.520,32 zł i podatek naliczony o kwotę 1.959,68 zł. W toku kontroli poddano także w wątpliwość rzetelność transakcji Strony z [...] K. K. z siedzibą w G. NIP [...] oraz [...] Usługi Ogólnobudowlane J. K., M. K. s.c. z siedzibą J., jednakże dokonane w sprawie ustalenia nie dały podstaw do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różniej podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") wszczął wobec T. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...].01.2018 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2013 r. Z uwagi na to, że ww. decyzja dwukrotnie nie została opatrzona poprawnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, NUS w dniu [...].05.2018 r. wydał nową decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Decyzję tę skierował do doręczenia na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego. Doręczenie nastąpiło w dniu [...].05.2018 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].10.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii rekonstrukcji części akt postępowania, którą przeprowadził NUS w odniesieniu do dokumentów nadesłanych wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...].01.2018 r. Organowi udało się odtworzyć 45 z 66 dokumentów. Zdaniem DIAS odtworzony materiał dowodowy pozwala na weryfikację rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. z dnia [...].05.2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zawiera bowiem najistotniejsze dowody z punktu widzenia merytorycznego załatwienia sprawy i kwestii spornych w tym postępowaniu - w szczególności: wydruki deklaracji VAT- 7 za badany okres, zestawienie danych wynikających z rejestrów sprzedaży i zakupu oraz deklaracji VAT-7, zestawienie zakupu oleju napędowego od J., protokoły przesłuchania Strony, informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odnośnie Stacji Paliw-Bar H. S., informacje i dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odnośnie J., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony, protokoły przesłuchania świadków. Następnie organ odwoławczy określił istotę sporu jako kwestię czy przyjęte przez Stronę do odliczenia faktury VAT, wystawione przez J. i Stację Paliw - Bar H. S., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy Strona może skutecznie odliczyć podatek naliczony z tych faktur. Organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy: W przypadku J. Sp. z o.o. Podatnik odliczył podatek naliczony z 11 faktur VAT dokumentujących łącznie nabycie 390.810 litrów oleju napędowego na kwotę netto 1.640.350,40 zł i VAT w kwocie 377.280,60 zł. DIAS wskazał, że z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia 7.11.2016 r. wynika, że w odniesieniu do transakcji ze Stroną, spółka J.: a. zaewidencjonowała w rejestrach dla potrzeb podatku VAT faktury wykazane w załączniku do pisma US w S., za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 21.03.2013 r. na wartość netto 62.195,12 zł. VAT 14.304.88 zł. W dokumentacji J. znajduje się faktura nr [...] z dnia 21 marca 2013r. wystawiona dla innego podmiotu, tj. Usługi transportowe J. K. z siedzibą w W.; b. podatek VAT wynikający z wystawionych faktur, za wyjątkiem ww. faktury nr [...] dla "D." T. K. został wykazany oraz rozliczony w deklaracjach VAT-7; c. udokumentowała zakupy oleju napędowego, sprzedanego dla "D." T. K. fakturami od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M. Sp. z o.o., z siedzibą w S. i P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził w ramach pomocy prawnej, czynności sprawdzające w zakresie transakcji pomiędzy J. Sp. z o. o. a "D." T. K. za 2013r., w trakcie których stwierdzono rozbieżność dotyczącą sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...]. Od Skarżącego uzyskano dowody dotyczące płatności za faktury (potwierdzenie przelewu i dowody kasowe KP) obejmujące jedynie okres od stycznia do czerwca 2013 r., z analizy których wynika, że płatności dokonywano głównie gotówką, a przelewy, które zrealizowano, zostały dokonane na rachunek bankowy innego podmiotu tj. firmy P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (siedziba taka jak firmy J.). Płatności w formie gotówkowej realizowano nawet po dwóch miesiącach od dostawy. W toku czynności sprawdzających Podatnik wyjaśnił ponadto, że olej napędowy dostarczany był transportem spółki J. cysternami oznaczonymi logo J., nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów. Przedstawicielem J. był Pan C., nazwiska nie pamiętał, który w sprawie dostaw kontaktował się telefonicznie. Rozładunek paliwa następował na placu firmy "D." do zbiorników podziemnych firmy "D.". Współpraca z J. została zakończona z powodu dostarczenia paliwa słabej jakości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zakwestionował samego faktu nabycia paliwa, ale zakwestionował jego nabycie od J. Sp. z o.o. Z dokonanych wobec tego podmiotu ustaleń wynikało bowiem, że spółka ta w 2013 r. nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała (oprócz P. J.) pracowników zajmujących się obrotem paliwami, nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi (autocysternami) do przewozu paliw. Nie miała też żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur. Miała bowiem zablokowane konta bankowe. J. Sp. z o.o. nie miała więc ani zaplecza logistycznego, ani osobowego do prowadzenia działalności w takim zakresie, w jakim wynika to z ustaleń dokonanych względem tego podmiotu i sporządzanej na tę okoliczność dokumentacji. Zdaniem organu odwołąwczego realna działalność spółki sprowadzała się do legalizowania paliwa z niewiadomego źródła, którego dystrybutorem był Pan P. J. Pan P. J. poprzez stworzenie "sieci dostawców" faktur, tj. M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. i przez J. Sp. z o.o. uwierzytelniał pochodzenie towaru, stwarzając odbiorcom tego paliwa możliwość odliczenia podatku naliczonego. DIAS stwierdził, że J. nie nabyła od swoich fakturowych dostawców żadnego prawa do rozporządzania paliwem, skutkiem czego nie mogła takiego prawa przenieść na Stronę. Teza ta koreluje z ustaleniami dokonanymi wobec tego podmiotu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016r., znak: [...]. Następnie organ odwoławczy uznał, że Strona nie wykazała się dostateczną starannością przy doborze kontrahenta. Jak zauważył DIAS, Strona utrzymuje, że zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi J. Sp. z o.o. Takie też dokumenty Strona przedłożyła w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 1 października 2018r. W toku postępowania Strona utrzymywała, że takie dokumenty zostały jej przekazane przez Pana C. S.. Rzecz jednak w tym, że Pan R. K. takich dokumentów Stronie nie przekazywał i że takich dokumentów Strona od niego nie żądała. Co więcej, Pan R. K. utrzymuje, że nigdy nie był w podsiadaniu dokumentów dotyczących J. Sp. z o.o. (KRS, NIP, REGON) i nigdy nie sprawdzał rzetelności tej spółki. Faktycznie więc nie miał wiedzy, czyje paliwo rozwozi. Skoro nie weryfikował J. Sp. z o.o., to nie miał wiedzy czy w ogóle taki podmiot istnieje i czy prowadzi legalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Pan C. S. z kolei był przekonany, że przyjmuje zamówienia i realizuje dostawy paliwa w imieniu i na rzecz Pana K. Rzecz w tym, że Pan R. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E., nie J. Sp. z o.o. Kontakty z Panem C. S. Strona oparła na subiektywnym przeświadczeniu, iż jest to pracownik J. Sp. z o.o. Wskutek własnych zaniedbań nie miała i nie mogła mieć wiedzy, że osoba te nie jest związana z tym podmiotem jakimkolwiek stosunkiem prawnym, z którego wynikałoby, że może realizować transakcje w imieniu i na rzecz J. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że Strona przekazywała tej osobie znaczne sumy pieniędzy i że nie żądała przy tym żadnego udokumentowania tego faktu (tak twierdzi Pan K. i Pan S.). Ponadto Strona nie pamięta, iż w realizacjach transakcji z J. Sp. z o.o. brał udział również Pan R. K., który twierdzi, że dostarczał Stronie paliwo osobiście i z Panem C. S. i że osobiście odbierał od Strony zapłatę w formie gotówki. Strona zaś utrzymuje, że w sprawach transakcji kontaktowała się z Panem C. S., który dostarczał paliwo i zawsze odbierał zapłatę. DIAS nie dał wiary twierdzeniom Strony, iż księgowa dokonała telefonicznej weryfikacji J. Sp. z o.o. we właściwym dla tego podmiotu urzędzie skarbowym. Jest bowiem mało prawdopodobnym, aby pracownik organu udzielił informacji o statusie podatkowym podmiotu telefoniczne, tj. gdy nie ma żadnej możliwości weryfikacji swojego rozmówcy i pewności co do tego, komu przekazuje informacje. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik przyjmował faktury, których wystawca nie mógł fizycznie wykonać zafakturowanych dostaw, trudno uznać, by samo dysponowanie wiedzą wynikającą z dokumentów rejestrowych było wystarczającą weryfikacją kontrahentów i transakcji z nimi. W kontekście powyższego DIAS uznał, że zachowanie Strony co do kwestii weryfikacji kontrahenta i osób, które dostarczały jej paliwo cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. Strona nie przywiązywała najmniejszej wagi co do tego kto i na jakich warunkach dostarcza towar J. Sp. z o.o. i komu przekazuje pieniądze. Niezależnie do powyższego DIAS przeanalizował kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2013r. wystawionej przez Stację Paliw-Bar H. S. Organ wskazał, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (pismo z dnia 9 grudnia 2016r., znak: [...]) wynika, że organ ten przeprowadził w firmie Pani H. S. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w toku której wpłynęły oświadczenia z dnia 6 i 11 sierpnia 2015r., a z których wynika, że: - zagubiono rejestry sprzedaży i zakupów po sprzedaży stacji paliw przez komornika; - nie było przepływów bankowych w okresie kontrolowanym, ponieważ firma była już w stanie likwidacji, - w 2013r. firma nie sprzedawała i nie wystawiała faktur na olej napędowy. Podatnik przesłuchany w dniu 22 czerwca 2017 r. zeznał: "Nie współpracowałem z firmą Stacja Paliw-Bar H. S., nie znam tej Pani. Nie kupowałem paliwa, myślę, że fakturę przywiózł mi kierowca, nie wiem jak to się stało, że faktura na zakup oleju znalazła się w moich dokumentach". DIAS zauważył, że nie przeszkodziło to jednak Stronie załączyć do tej faktury oświadczenia o wykorzystaniu nabytego na tej podstawie faktury paliwa do wykorzystywanych w prowadzonej działalności pojazdów. To oznacza, że Strona przyzwoliła na włączenie do swojej dokumentacji podatkowej faktury wykorzystującej jej dane i prowadzonej przez nią działalności i fakt ten zalegalizowała poprzez ww. oświadczenie, nie mając żadnej wiedzy co do okoliczności i przebiegu transakcji. Praktykę taką należy uznać za naganną. Faktura ma dokumentow ać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktura, która tylko papierowo stwierdza dokonanie czynności. W związku z powyższym i wobec twierdzenia Pani H. S., że w 2013r. nie sprzedawała oleju napędowego i nie wystawiała faktur dokumentujących taką sprzedaż, DIAS uznał, iż ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i że z tego tytułu Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].10.2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...].05.2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT przez powoływanie jako podstawy prawnej odmowy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez błędne twierdzenie - wbrew dowodom - że Skarżący ujął w swojej ewidencji faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Podatnik miał obowiązek sprawdzania wiarygodności swojego dostawcy paliwa bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na Skarżącego nakładała. Ponadto poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał się działaniem w dobrej wierze, ponieważ jego zachowanie cechowało lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego, bez wskazania normy prawnej definiującej takie elementy obrotu; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli, a następnie postępowania podatkowego w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych tj. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w oparciu o dowody uzyskane w innych postępowaniach prowadzonych przez inne jednostki, co ostatecznie skutkowało brakiem podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania i dopuszczenia w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie z dnia 01.10.2018r. Jest to tym bardziej rażące naruszenie zasady zaufania, że w organie odwoławczym akta sprawy z I instancji zaginęły i wymagały odtwarzania; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie w celu bezpodstawnego zwiększenia podstawy do opodatkowania. Organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia realności dokonanych transakcji i dostarczenia Skarżącemu zamówionych towarów, jednocześnie kwestionując dowody Skarżącego w tym zakresie, a przede wszystkim odmawiając przeprowadzenia dowodów na wniosek Skarżącego; 5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, poprzez włączanie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań przed innymi organami podatkowymi lub organami procesowymi, co uniemożliwiało Skarżącemu m.in. zadawanie pytań świadkom lub zgłaszanie wniosków dowodowych w tych innych postępowaniach; 6. art. 171a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niestosowanie w aktach sprawy metryki akt sprawy, co uniemożliwia Skarżącemu ocenę czy pełnomocnikowi Skarżącego okazano wszystkie akta w sprawie. Jest to zarzut tym bardziej zasadny, iż akta z postępowania w I instancji zaginęły w organie odwoławczym; 7. art. 180 § 1, 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia prawidłowo zgłoszonych i uzasadnionych wniosków dowodowych, w szczególności dot. przesłuchania świadków. Celem wnioskowanych dowodów było m.in. wykazanie działania Skarżącego w dobrej wierze; 8. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzesłuchanie świadków, nieodtworzenie wszystkich dokumentów w sprawie oraz odmowę uzupełnienia nieodtworzonych dokumentów przez inne dowody, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; 9. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku Skarżącego czynności polegające na zakupie towarów handlowych nie zostały faktycznie dokonane - wbrew dowodom w sprawie, tj. zeznaniom, strony i dwóch innych świadków - w związku z czym organ podatkowy uznał, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT. 10. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zamiast swobodnej oceny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że z konstrukcji podatku VAT wynika, że w związku z dostawą towarów sprzedawca otrzymuje wraz z zapłatą ceny także podatek VAT, który jest podatkiem należnym podlegającym wpłacie do budżetu państwa (po realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego). W związku z powyższym podmiot dokonujący oszustwa podatkowego ma możliwość "zatrzymania" należnego podatku VAT – nie odprowadzenia go do budżetu państwa - otrzymanego od nabywcy towarów (ewentualnie w wyniku fikcyjnych transakcji przekazać go do następnych podmiotów w łańcuchu oszukańczej transakcji). W efekcie dysponując bezprawnie "zatrzymanym" podatkiem VAT uzyskuje on poza korzyścią podatkową także przewagę konkurencyjną umożliwiającą oferowanie towarów po niższych cenach niż podatnicy odprowadzający podatek VAT. W tego rodzaju oszustwach podatkowych koniczne jest zatem zaangażowanie podmiotu (podatnika), który sam nie dokonuje bezpośrednio oszustwa podatkowego, ale umożliwia faktyczną jego realizację poprzez zapłatę podatku VAT, który następnie jest przywłaszczany przez oszustów. Dlatego bardzo istotną rolę, przy tak ukształtowanym mechanizmie podatku VAT, spełniają wszyscy uczestnicy obrotu gospodarczego, w tym podatnicy, którzy sami oszustwa podatkowego nie popełniają, ale w wyniku braku należytej staranności umożliwią jego popełnienie. Do udziału w oszukańczej transakcji są na ogół zachęceni niższą niż rynkowa ceną oferowanych przez organizatorów oszustwa towarów lub lepszymi warunkami transakcji np. dłuższe terminy płatności. Mając na uwadze konsekwencje związane z bezprawnym dysponowaniem podatkiem VAT oraz pewność obrotu gospodarczego, w tym zasadę konkurencyjności w orzecznictwie sądów krajowych jak i TSUE, zwraca się uwagę, że dla realizacji prawa do obliczenia podatku naliczonego przez podatnika (nabywcę towarów) nie jest wystarczający sam fakt dysponowania fakturą. Organ podatkowy ma prawo pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, jeżeli wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, a organ podatkowy udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. m.in. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2018 r. (I FSK 778/16); z dnia 24 kwietnia 2015 r. (I FSK 56/14), czy też TS z dnia 22 października 2015 r. (C-277/14). Kluczowe dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc ustalenie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Z orzecznictwa sądów krajowych jak i TSUE wynika jednoznacznie, że od podatnika podatku VAT można oczekiwać, że podejmie on wszelkie racjonalne działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oczekiwane od podatnika działania muszą być racjonalne tj. nie można oczekiwać, aby podatnik "zastępował" organy podatkowe w ich ustawowych zadaniach. Jednakże można oczekiwać, że dochowa on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Ocena czy podatnik dochował należytej staranności musi odwoływać się do całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, ale również uwzględnić wzór pożądanego zachowania. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że spór pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. i Stację Paliw Bar H. S. Oceniając transakcje dokonane przez Skarżącego ze spółką J. Sp. z o.o. należy zauważyć, że jak ustaliły organy, działalność ww. Spółki sprowadzała się do legalizowania paliwa z niewiadomego źródła. Podkreślić należy, że J. Sp. z o.o. nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności tego rodzaju, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe zostały zablokowane. Również ww. Spółka, jak ustaliły organy, nie mogła nabyć towarów (paliwa) od wskazanych na fakturach kontrahentów, gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Przyjmując nawet, że spółka J. Sp. z o.o. jako wystawca spornych faktur uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi (fikcyjny zakup towaru od rzekomych kontrahentów), to nadal konieczne jest dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczania podatku VAT wykazanie przez organy braku dochowania należytej staranności. Zdaniem Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z J. Sp. z o.o. i w tym zakresie umożliwił popełnianie oszustw podatkowych przez organizatorów oszukańczego procederu. Jak wskazuje organ, podmiotami zaangażowanymi ww. proceder była spółka J. Sp. z o.o. i jej rzekomi dostawcy paliwa. Podnieść należy, że Skarżący dokonał ze spółką J. Sp. z o.o. transakcje o wartości netto 1.640.350,40 zł i kwotą podatku VAT 377.280,60 zł. Nie były więc to transakcje incydentalne, dokonywane sporadycznie, podkreślić należy również że ww. podmiot był nowym dostawcą paliwa, a nawiązanie relacji handlowych nastąpiło w charakterystycznych warunkach – przyjazd cysterny do Skarżącego i oferta nabycia paliwa złożona przez kierowcę. Zatem biorąc pod uwagę warunki nawiązania współpracy zasadne było oczekiwanie od Skarżącego dokonania czynności sprawdzenia ww. kontrahenta, chociażby w podstawowym zakresie tak, aby Skarżący miał przekonanie, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnianie oszustw podatkowych lub karnych (paliwo mogło być przecież kradzione). Tymczasem w sprawie nie jest nawet pewne czy Skarżący formalnie zweryfikował spółkę J. Sp. z o.o. Jak zeznał Pan R. K. nie był w posiadaniu dokumentów tj. KRS, NIP, REGON ww. Spółki i sam jej nie weryfikował. Był bowiem tylko "pośrednikiem" świadczącym usługę transportu paliwa rozliczając się w sposób barterowy tj. wykonywał powyższą usługę w zamian za możliwość nabycia tańszego paliwa na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Dlatego też twierdzenie, że ww. dokumenty okazał Skarżącemu Pan C. S. (kierowca zatrudniony w firmie Pana R. K.) jest mało wiarygodne. Pan C. S. musiałby dysponować powyższymi dokumentami niezależnie od Pana R. K., co jest nieprawdopodobne zważywszy, że był kierowcą cysterny dokonującym swego rodzaju sprzedaży obwoźnej paliwa. Brak sprawdzenia formalnego nowego kontrahenta – J. Sp. z o.o. - nie przesądza oczywiście, że Skarżący uzyskałby informacje pozwalające na powzięcie wątpliwości co do legalności przeprowadzonych transakcji, ale wskazuje na lekceważące podejście Skarżącego w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych i upewnienia się, że nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Zwrócić należy również uwagę na przyjętą przez Skarżącego gotówkową formę płatności. Oczywiście gotówkowa zapłata za towar również nie przesądza, że transakcja ma na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Jednak Skarżący przekazując zapłatę Panu C. S. (kierowcy cysterny) nie upewnił się nawet, że jest on przedstawicielem spółki J. Sp. z o.o. Faktycznie Pan C. S. nie miał żadnych związków ze spółką J. Sp. z o.o., a Skarżący działał jedynie w mylnym przekonaniu o jego uprawnieniu do reprezentacji ww. Spółki. Skarżący nie żądał także potwierdzenia dokonania zapłaty. W przypadku natomiast płatności za pomocą rachunku bankowego Skarżący dokonywał jej na konto innej spółki – która nie była wystawcą faktury. Ponadto w świetle zeznań Pana R. K. również on odbierał pieniądze od Skarżącego, czego z kolei Skarżący nie pamiętał. Skarżący zeznał, że towar dowoziła cysterna oznaczona symbolami spółki J. Sp. z o.o., czemu zaprzeczył właściciel Pan R. K. Niewątpliwie Skarżący nie otrzymywał także certyfikatu jakości paliwa przy jego dostawach. Przyjmując nawet, że Skarżący dysponował takim dokumentem w 2012 roku, to nie miał gwarancji, że każda dostawa paliwa realizowana w 2013 r. pochodzi z tego samego (sprawdzonego w 2012 roku) źródła. Biorąc zatem pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy skonstatować, że Sąd nie znajduje w materiale dowodowym żadnych działań podjętych przez Skarżącego, a świadczących o dochowaniu należytej staranności w transakcjach ze spółką J. Sp. z o.o. Przeciwnie, w ocenie Sądu Skarżącemu w istocie było obojętne, od jakiego podmiotu otrzymywał faktury za zakupiony towar i czy był to podmiot rzeczywiście dokonujący dostawy towaru. Skarżący nie podjął nawet tak oczywistych czynności jak upewnienie się czy przekazuje pieniądze osobie uprawnionej do ich odbioru, nie zabezpieczył transakcji poprzez przyjęcie potwierdzenia zapłaty, nie ustalił relacji pomiędzy osobą dostarczającą paliwo i faktury a spółką J. Sp. z o.o. Sąd zwraca uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbał nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia należących do niego środków transportu. Trudno przyjąć, że racjonalny przedsiębiorca ryzykowałby poniesienie tak istotnej szkody w majątku przedsiębiorstwa, dlatego też w ocenie Sądu Skarżący znał źródło pochodzenia paliwa i co najmniej przypuszczał, dlaczego cena za oferowany towar była atrakcyjna w porównaniu z ceną rynkową. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że podziela stanowisko, w tym ocenę, wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (I FSK 845/17) zapadłym w podobnej sprawie, a w którym stwierdzono "Skarżący jednak nawet nie sprawdził umocowania A. K. do działania w imieniu nowego dostawcy. Co istotne skarżący nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego komu i kiedy przekazywał zapłatę wyłącznie w gotówce za towar. Nigdy też nie nawiązał osobistych kontaktów z wystawcą tych faktur, nie żądał ani certyfikatów, ani też koncesji na obrót paliwem. Uwzględniając te wszystkie okoliczności łącznie, a także to, że dostawy te stanowiły 90% zakupionego przez skarżącego paliwa w tym okresie słusznie przyjęto w tej sprawie, że były podstawy do uznania, że skarżący co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie". Przechodząc do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez Stację Paliw – Bar H. S. Wskazać należy, że ww. osoba zeznała, że w 2013 r. nie prowadziła sprzedaży paliwa i nie wystawiała ww. faktury, zatem powyższy dokument jest nierzetelny. W związku z powyższym Skarżący powinien przedstawić okoliczności w jakich ww. dokument został uznany dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Obowiązkiem podatnika jest bowiem posługiwanie się rzetelnymi dokumentami podatkowymi (księgowymi). Skarżący okoliczności tych nie znał, przypuszczał, że dostarczył go kierowca. Zatem skoro sam podatnik nie wie, w jaki sposób dokument nierzetelny znalazł się jego dokumentacji podatkowej, to tym bardziej trudno wymagać od organu, aby dokonywał ustaleń w tym zakresie, a jest oczywiste, że nierzetelny dokument nie może stanowić podstawy rozliczenia podatkowego. W związku z powyższym organy słusznie zakwestionowały rozliczenie podatkowe dokonane na podstawie ww. dokumentu. Odnosząc się końcowo do problematyki związanej z zaginięciem części akt podatkowych, których rekonstrukcji podjęły się organy, należy zauważyć, że pełnomocnik nie wskazał dokumentów, które miały istotne znaczenie dla oceny sprawy, a które zagubiono. Zasadnie zatem organ konstatuje, że okoliczność zagubienia dokumentów nie miała istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.