III SA/Wa 607/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia P.H. (dalej: skarżący, strona) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W sprawie organy podatkowe ustaliły ,co następuje: W związku z prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontrolą celno-skarbową wszczętą 2 lipca 2019 r. wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 roku do kwietnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., [...] lipca 2019 r. wydał decyzję określającą stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu niezapłaconych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; 2. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. określone zostały stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. W toku tej kontroli ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności agencji reklamowych. Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawione zostały przez podmioty nieistniejące: I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Transakcje z tymi kontrahentami nie mogły mieć miejsca, gdyż podmioty te nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej, zostały w rezultacie wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. Odnosząc się do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., organ ten przyjął, że w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. może wynieść 1.310.912,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 95.102,00 zł. Uzasadniając wystąpienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał na charakter uchybień, tj. zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Ponadto Dyrektor IAS ustalił, że skarżący nie posiada majątku ani nie osiąga dochodów, które pozwoliłyby na zapłatę zobowiązania z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Strona bowiem za lata 2015 - 2018, osiągała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokościach: za 2015 r.- 29.036,79 zł; za 2016 r. - 35.403,08 zł; za 2017 r. - 70.762,75 zł; za 2018 r. - 69.146,32 zł. Ponadto skarżący za poszczególne lata rozliczał się wspólnie z małżonką i w zeznaniach PIT-36 małżonkowie zadeklarowali łączny dochód do opodatkowania w wysokości: za 2015 r. - 89.704,30 zł; za 2016 r. - 81.022,12 zł; za 2017 r. - 123.658,15 zł; za 2018 r. - 120.537,97 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe dane wskazują, że strona na w latach 2015-2018 osiągnęła dochody, które nie są na tyle wysokie, aby umożliwiły uregulowanie szacowanych zobowiązań. Organ odwoławczy na podstawie Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych ustalił, że strona jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. A. [...], niemniej nieruchomość ta została zabezpieczona hipoteką umowną w kwocie 435.770,00 zł na rzecz [...] Bank S.A. [...] S.A. z siedzibą w W.. Dyrektor IAS weryfikował także możliwość dokonania zabezpieczenia na niżej wymienionych pojazdach strony: • samochód osobowy W, rocznik 1972, nr rejestracyjny [...], • samochód osobowy wielozadaniowy H. and country, rocznik 2011, nr rejestracyjny [...], • motorower R., rocznik 1977, nr rejestracyjny [...], • motorower R., rocznik 1980, nr rejestracyjny [...], • przyczepa [...], rocznik 2013. Organ drugiej instancji stwierdził jednak, że ruchome składniki majątku skarżącego nie reprezentują wartości, która uprawdopodabniałaby wykonanie szacowanego zobowiązania podatkowego. W rezultacie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia, pozwoliła na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane. Dyrektor IAS podniósł dodatkowo, że skarżący w odwołaniu nie ujawnił żadnego innego składnika majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania, 2. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej, • naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Wyjaśnić należy, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (tak, m. in., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w sprawie podziela w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną w sprawie w przez Dyrektora IAS, uznając że znajdują one potwierdzenie, w zgromadzonym dotychczas podczas kontroli celno-skarbowej, materiale dowodowym. Dokonane na tym etapie kontroli ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Podkreślić należy, że istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest jego ograniczony dowodowo zakres, tak - co do zasady, jak i wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Organy podatkowe nie prowadzą pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych, organ podatkowy wykorzystuje dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia zawarte – tak jak w tym przypadku - w kontroli celno-skarbowej. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, określa się przybliżoną wysokość zobowiązania, a zatem w postępowaniu tym nie jest wymagane wykazanie przez organy podatkowe, że zobowiązanie istnieje, i że istnieje w danej wysokości. Dokładne określenie zobowiązania podatkowego następuje w decyzji wymiarowej. Postępowanie zabezpieczające, co do zasady, powinno być prowadzone szybko i sprawnie. Dlatego postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia się strony, co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. W tym postępowaniu bowiem organ podatkowy czyni ustalenia faktyczne i dokonuje ich prawnej oceny "na podstawie posiadanych danych, czy informacji" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, w takim stopniu, jaki wynika z istoty art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16). Organ podatkowy zatem przy dokonywaniu zabezpieczenia nie ma obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Niewątpliwie jednak ustalenia organu nie mogą być dowolne. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia, co do samego skarżącego, jak i dokonanych przez niego nabyć, oraz w zakresie jego kontrahentów (dostawców) zostały poczynione w oparciu, m. in., o: dane z ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług, faktur VAT, danych z systemów informatycznych organów podatkowych właściwych dla dostawców strony, także dokumentów z rejestru sądowego KRS. Na podstawie powyżej przedstawionych danych organy podatkowe w tej sprawie ustaliły, że fakturowymi dostawcami strony w kontrolowanym okresie były I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., W. sp. z o.o. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, np. te uregulowane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe ustaliły w sprawie, że część faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., zgodnie z zawartymi w nich opisami, miały dokumentować świadczenie usług budowlanych, a więc usług wymienionych w załączniku Nr 14 do ustawy o VAT i nie zawierały podatku należnego VAT. Dla faktur tych skarżący uznał, że jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. pkt 8 ww. ustawy i rozliczył należny podatek z tego tytułu w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 jako podatek zarówno należny, jak i naliczony. Ponadto w dokumentacji finansowo-księgowej strony stwierdzono, że za kwiecień 2019 r. zostały sporządzone dwa rejestry zakupu, tj. ,przed korektą" i ,.po korekcie". W rejestrze "Zakup VAT od: 2019-04-01 do: 2019.04-30" z adnotacją: "przed korektą" zostały wykazane 52 faktury w łącznej wartości netto 534.400 zł, VAT 122.820 zł, wystawione przez spółkę F.. Natomiast w rejestrze o takim samym tytule z adnotacją: "po korekcie" ujęto 52 faktury w łącznej wartości netto 534.400 zł, VAT 122.820 zł wystawione przez W. sp. z o.o. Faktury spółki F. w tym rejestrze już nie figurują. Co istotne, wszystkie faktury spółek F. i W. zostały wystawione za pomocą tego samego programu w identycznym układzie graficznym, a na wszystkich fakturach obu tych podmiotów występuje ten sam błąd w danych nabywcy, czyli skarżącego, a mianowicie błędnie jest wpisana nazwa ulicy: "A." (zamiast A.). (szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur został przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 9-27). Co do transakcji skarżącego z I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., organy podatkowe przyjęły, że nie mogły one mieć miejsca, gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a były podmiotami nieistniejącymi. Podmioty te nie wywiązywały się z zobowiązań odnośnie do składania deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT. I. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na to, że pomimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 pkt. 2 ustawy o VAT). Organy podatkowe argumentowały, że te spółki zostały powołane wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur i nigdy nie prowadziły faktycznej działalności. Ponadto podmioty te nie wywiązywały się również z zobowiązań w zakresie składania deklaracji VAT-7 oraz przekazywania plików JPK_VAT. O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. również wykreślone zostały z rejestru podatników VAT z uwagi na to, że nie wywiązywały się z zobowiązań w zakresie składania deklaracji VAT-7, bądź też podały nieprawdę w zgłoszeniu rejestracyjnym. Organy podatkowe powołały się też na wyniki analizy tych pojedynczych plików JPK_VAT składanych przez omawiane podmioty; wskazują one, że spółki te wykazywały wyłącznie sprzedaż. Natomiast u realnie działających podmiotów nie jest praktycznie możliwe (poza bardzo specyficznymi sytuacjami) aby podmiot w związku z działalnością nie ponosił żadnych kosztów. Dyrektor IAS ustalił też, że wymienieni powyżej dostawcy strony, z wyjątkiem O. sp. z o.o., działały bardzo krótko. I. sp. z o.o. zarejestrowana została w KRS 29 grudnia 2015 r., F. sp. z o.o. – 27 sierpnia 2018 r., M. sp. z o.o. - 20 września 2016 r., W. sp. z o.o. – 11 grudnia 2018 r. Jak wynika z analizy organów podatkowych, powyższe spółki kolejno przejmowały rolę dostawcy faktur od spółek sukcesywnie wykreślanych z rejestru podatników VAT. Dyrektor IAS wskazał też na powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Mianowicie, A.W. - prezes zarządu i jedyny udziałowiec W. sp. z o.o. (kapitał 5.000 zł), od 6.03.2014 r. był udziałowcem (do 2.06.2017 r.) i członkiem zarządu (do 27.06.2016 r.) O. sp. z o.o. Natomiast spółki M. i F. miały tego samego udziałowca, tj. O. sp. z o.o. Ponadto, w momencie kiedy okazało się, że organ podatkowy wykreślił F. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT (23 maja 2019 r.), to faktury z tego podmiotu, jak to szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, zastąpione zostały fakturami z W. sp. z o.o. o tej samej treści, numerach, wartościach i nawet z tym samym błędem literówką w adresie strony. Skarżący za kwiecień 2019 r. złożył dwa pliki JPK_VAT. Pierwszy, wytworzony 23 maja 2019 r., został złożony 24 maja 2019 r.; drugi, wytworzony 10 czerwca 2019 r., został złożony 12 czerwca 2019 r. W pierwszym z plików JPK jako dostawca figuruje F. sp. z o.o., a w drugim W. sp. z o.o. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które uznały, że powyższe czynności stanowiły celowe działanie skarżącego, mające na celu wyeliminowanie ze złożonego pliku JPK_VAT za kwiecień 2019 r. faktury od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na ustalony sposób zapłaty za kwestionowane faktury. Sposób ten bowiem odbiegał od zasad oraz reguł ogólnie przyjętych w działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: - stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz - jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. W części transakcji z opisanymi wyżej firmami, zapłata gotówką (o ile faktycznie byłaby dokonana zgodnie z opisami na fakturach) naruszałaby ww. przepis. W rezultacie, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wskazanie na fakturach formy zapłaty jako gotówkowej miało jedynie na celu utrudnienie możliwości weryfikacji tych transakcji przez organy skarbowe i świadczyło o tym, że należności za usługi wyszczególnione na tych fakturach nie były należnościami spółek określonych na wystawionych fakturach, ale osoby (lub innych osób), która organizowała wystawianie oraz obieg przedmiotowych faktur. Trafna jest zatem ocena Dyrektora IAS, że najprawdopodobniej nie było żadnego przepływu gotówki pomiędzy stronami "transakcji" a wystawione dokumenty KP miały jedynie na celu stworzenie dokumentów, tak aby transakcjom nadać pozór rzetelnych (realnych). Trafnie też podniesiono w zaskarżonej decyzji że przygotowanie środków pieniężnych wymagałoby dodatkowych czynności, jak pobieranie gotówki z banku, co w przypadku transakcji z faktycznie działającymi podmiotami nie byłoby konieczne i mogło odbywać się bezgotówkowo. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżący był świadomy, kto i w jakich okolicznościach wystawiał faktury za przedmiotowe usługi, jak również wiedział, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższej analizy wynika, że - wbrew zarzutom zawartym w skardze – organy podatkowe nie oparły się jedynie w swojej ocenie o ustalenia w zakresie wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT dostawców strony (co nastąpiło po zrealizowaniu spornych transakcji i dlatego strona nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach). Organy dokonały oceny całokształtu okoliczności sprawy, w tym poczyniły ustalenia co do każdego z dostawcy strony, wskazując na nieprawidłowości, czy inne cechy po ich stronie, jakie wystąpiły jeszcze przed wykreśleniem z rejestru (np. brak wypełnienia obowiązku składania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą celno-skarbową, powiazania osobowo-kapitałowe pomiędzy niektórymi z kontrahentów strony, niski kapitał zakładowy dostawców). Ponadto, w sprawie organy wyprowadziły zasadne wnioski, że dotychczasowy materiał dowodowy potwierdził, iż skarżący działał ze świadomością, że dokonuje transakcji jedynie fakturowo, a transakcje te nie odzwierciadlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ustalenie, że dostawcy strony zostali ostatecznie wykreśleni z rejestru podatników VAT, dopełniło jedynie dokonaną w sprawie przez organy podatkowe ocenę prawną dotyczącą transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały rzeczywiście (realnie). Na gruncie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty istniejące w sensie materialnym, a więc takie, które faktycznie prowadzą działalność, są podatnikami podatku od towarów i usług i które można zidentyfikować. Prawo to musi być też związane z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktur, ale również prawda materialna polegająca na tym, że faktura musi zawierać prawdziwe elementy podmiotowe i przedmiotowe, a więc musi odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości. Powyższe okoliczności dotyczące wykazanych na fakturach transakcji uprawdopodabniają konieczność zastosowania do transakcji skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem odmowę prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego przy translacjach dokonanych z powyżej ustalonymi dostawcami. Stanowią one bowiem podstawę do sformułowania podejrzenia braku rzetelności prowadzonych przez stronę ewidencji zakupu za kontrolowany okres. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w sprawie należało przyjąć, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. (szczegółowy wykaz kwot zawarto na str. 13 zaskarżonej decyzji). Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 19a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11. art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1. Tak więc, jak zasadnie przyjęły także organy podatkowe, skoro transakcje strony z jego dostawcami F. sp. o. o. i W. sp. o. o. nie miały w rzeczywistości miejsca, to stwierdzić należy, że nie rodzą one obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT. Skarżący zatem nieprawidłowo wykazał w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2019 r. faktury "odwrotne obciążenie" wystawione przez F. Sp. z o.o. i W. sp. z o.o., a w konsekwencji błędnie rozliczył podatek od towarów i usług za te miesiące. W związku z powyższym wykazany w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe podatek należny został zawyżony i winien zostać zmniejszony o kwoty wskazane na str. 14 zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe uwzględniając powyższe, że w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. może wynieść 1.310.912,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie, wyliczonej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 95.102,00 zł. Są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązania, określone w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania szacowanych obecnie zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1136/13). Ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie przewidywanych zobowiązań podatkowych strony nie były dowolne. Zostały oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Tok rozumowania organów podatkowych został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i czytelny, a dokonana ocena okoliczności faktycznych mieści się w granicach oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dostępnych, na tym etapie kontroli celno-skarbowej, organom podatkowym dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił wadliwe przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie wskazał jednak ani nie przytoczył żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie. Co więcej, organy podatkowe nie zastosowały w sprawie "odpowiedzialności zbiorowej", jak zarzucono w skardze. Przeciwnie, wskazały na konkretne nieprawidłowości, jakie zaistniały w transakcjach wykazanych fakturowo pomiędzy skarżącym, a jego dostawcami. W zaskarżonej decyzji wskazano jednocześnie konkretne kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe, które stanowiły podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i wyliczenia odsetek od tychże zaległości. Zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, uznać należało zatem za chybione. Za niezasadny, zdaniem sądu, należało także uznać zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 § 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji przedstawiona została szczegółowo sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego, ustalenia te przytoczono też powyżej. Analiza tej sytuacji majątkowej uzasadnia stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. w wysokości łącznie 1.310.912,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 95.102,00 zł, może nie zostać przez stronę wykonane. Ustalona bezspornie wysokość dochodów strony z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również łącznie dochody strony i jego małżonki, nie pozwala na zabezpieczenie wykonania szacowanych zobowiązań podatkowych. Nieruchomość skarżącego jest obecnie zabezpieczona hipoteką umowną na rzecz banku, ustalone pojazdy mechaniczne przedstawiają wartość, co wynika z ich roczników produkcji (od 1972 – 2013 r.), która niewątpliwie nie zabezpiecza wykonania szacowanych w tym postępowaniu zobowiązań podatkowych w szacowanej wysokości. Pokreślić należy, że skarżący nie przedstawił innych wniosków ani tym bardziej dowodów dotyczących istnienia innych składników majątku, które podważałyby ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Natomiast dyrektor IAS wskazał przesłanki uzasadniające obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, tj.: - brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; - znaczną wysokość przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu; - charakter uchybień, tj. zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. W tej sytuacji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie będzie w stanie wykonać zobowiązań podatkowych w przewidywanych wysokościach za ww. okresy rozliczeniowe. Wyjaśnić należy też, że cenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to także powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano też, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Powtórzenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). (wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Natomiast w wyroku WSA w Opolu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 597/09, uznano za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne. W sprawie sama strona nie powołała jakie konkretnie okoliczności, pominięte przez organy podatkowe, miałyby wskazywać o dochowaniu przez nią należytej staranności w wyborze kontrahenta i przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Skarżący nie wskazał też żadnego mienia, które w jego ocenie mogłoby stanowić zabezpieczenie zobowiązań w podatku od towarów i usług oszacowanych na około 1.400.000 złotych (łącznie). Zdaniem sądu, organ odwoławczy ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy bardzo skrupulatnie uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że istnieje obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w oszacowanej wysokości, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani wymienionych w skardze przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.