III SA/Wa 766/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2022 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] listopada 2019 r. NUS określił wobec R. sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. w łącznej kwocie 4.899.573 zł. Decyzją z [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki m. in. w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. 1.3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za 2016 r. Decyzją z [...] listopada 2021 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. w łącznej kwocie 6.754.162 zł, obejmującej należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. 1.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe objęte decyzją zostało wszczęte przez NUS po uprzednim doręczeniu Spółce ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] września 2020 r. NUS działał zatem zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). DIAS podkreślił, że w terminie płatności zobowiązania za marzec 2016 r., tj. 25 kwietnia 2016 r., Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. DIAS wskazał, że zgodnie z treścią uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18 listopada 2015 r. Strona została powołana do pełnienia rzeczonej funkcji. Z kolei stosownie do treści odpisu pełnego KRS Nr [...] (stan na 23 czerwca 2020 r.) Strona przestała pełnić tę funkcję 26 lutego 2018 r. DIAS dodał, że Strona 30 marca 2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r., zaś 30 czerwca 2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem. DIAS wskazał następnie, że bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki potwierdziło wymienione wcześniej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. umarzające postępowanie egzekucyjne, w którym wskazano podjęte czynności, które nie przyczyniły się do wyegzekwowania należności podatkowej. DIAS stwierdził wreszcie, że mimo stanu nadmiernego zadłużenia Spółki, Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości, do czego była zobowiązana już pod koniec grudnia 2015 r. DIAS dodał, że Strona w toku niniejszego postępowania nie wskazała składników majątku Spółki, z których egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Równocześnie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Decyzja NUS odpowiadała zatem dyspozycji art. 116 § 1 i 2 O.p. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz uznania, że nie uzyskano żadnego dowodu zwalniającego Stronę od tej odpowiedzialności; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie działań celem zgromadzenia oraz oceny kompletnego materiały dowodowego na okoliczność ziszczenia się przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki z końcem 2015 r.; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne przeprowadzenie postępowania w zakresie gromadzenia dowodów celem ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki i właściwego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na braku analizy sytuacji finansowej Spółki, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy; - art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2016 r. oraz przypadające odsetki od tych zaległości; - art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej Strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i Strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Na rozprawie w dniu 9 września 2022 r. Sąd z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") przeprowadził dowód uzupełniający z decyzji DIAS z [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. S. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe R. sp. z o.o. z/s w R. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym o jej zasadności zadecydowały zasadniczo odmienne kwestie niż podnoszone w skardze. Sąd badając legalność zaskarżonej uznał bowiem, że w sprawie nie przeprowadzono należytego postępowania dowodowego w kwestii ustalenia osoby trzeciej, odnośnie do której należało orzec o odpowiedzialności za zaległości Spółki za okres objęty decyzją. 5.2. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie. W przypadku spółek kapitałowych rzeczona odpowiedzialność dotyczy członków zarządu tych spółek (vide art. 116 § 1 O.p.). Przy czym, rzeczona odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu (vide art. 116 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie przedmiot decyzji stanowi zaległość powstała w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Termin płatności zobowiązania za marzec 2016 r. upływał zatem 25 kwietnia 2016 r. Zasadniczą kwestią wymagającą ustalenia w tej sprawie było zatem, czy Skarżąca w dniu 25 kwietnia 2016 r. (w terminie płatności zobowiązania za marzec 2016 r.) pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Tylko w takim przypadku możliwe było bowiem uznanie, że ziściła się przesłanka pozytywna orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za wspomnianą zaległość podatkową. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że DIAS stwierdził, iż w terminie płatności zobowiązania za marzec 2016 r., tj. 25 kwietnia 2016 r., Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. DIAS podał, że zgodnie z treścią uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18 listopada 2015 r. Skarżąca została powołana do pełnienia rzeczonej funkcji. Z kolei stosownie do treści odpisu pełnego KRS Nr [...] (stan na 23 czerwca 2020 r.) Skarżąca przestała pełnić tę funkcję 26 lutego 2018 r. DIAS podkreślił, że Skarżąca 30 marca 2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r., zaś 30 czerwca 2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem. Organ nawiązał zatem do dowodów, które w jego ocenie przesądzały, że Skarżąca od 18 listopada 2015 r. do 26 lutego 2018 r. pełniła funkcję członka zarządu Spółki, zatem możliwe było orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą z mocy prawa 25 kwietnia 2016 r. 5.3. Sądowi wiadomo natomiast z urzędu, że [...] stycznia 2021 r. DIAS wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., czyli za zobowiązania, których terminy płatności upływały, tak samo jak w przypadku podatku akcyzowego, 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd kontrolował powyższą decyzję i wyrokiem z 13 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 905/21 skargę R. S. oddalił. Co istotne, w sprawie dotyczącej podatku VAT DIAS dysponował materiałem dowodowym, w poczet którego włączono szereg uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, wydawanych między 22 stycznia a 30 lipca 2016 r., które to uchwały dotyczyły zmian w zarządzie Spółki. Podkreślenia wymaga, że o ile w pierwszej instancji decyzje w sprawie odpowiedzialności osoby trzecie za zaległości Spółki w podatku VAT i w podatku akcyzowym wydawały inne organy, o tyle ich decyzje kontrolował ten sam organ odwoławczy (DIAS). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji DIAS wiedział zatem, że w obrocie jest decyzja z [...] stycznia 2021 r. dot. odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku VAT za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji z [...] stycznia 2021 r. DIAS, mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki uznał, że w terminach płatności zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. (w tym za marzec 2016 r.) jednoosobową funkcję w zarządzie Spółki pełnił R. S., a nie Skarżąca. 5.4. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W szczególności DIAS nie uwzględnił znanych mu materiałów, które uznał za istotne (vide s. 9 decyzji z [...] stycznia 2021 r.) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS ustalał bowiem stan faktyczny w oparciu o niepełną dokumentację dotyczącą zmian w zarządzie Spółki w okresie od stycznia do lipca 2016 r. W konsekwencji DIAS nie odniósł się do wszystkich uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i z uwzględnieniem tych dokumentów nie ocenił, czy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki m.in. w terminie płatności podatku akcyzowego za marzec 2016 r. 5.5. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że uregulowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym oraz uzyskania w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego, w tym art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, pominięcie przez DIAS dowodów z dokumentów, które odnosiły się wprost do składu zarządu spółki kapitałowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a to z uwagi na treść przywołanego wcześniej art. 116 § 2 O.p. 5.6. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dokona analizy wszystkich dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie składu zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. Oceniwszy kompletny materiał dowodowy organ ponownie rozważy, czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności wspomnianego zobowiązania podatkowego. 5.7. Wobec stwierdzonych uchybień procesowych, które spowodowały, że dowody dotyczące wystąpienia kluczowej przesłanki pozytywnej orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki wymagają oceny organu, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi. DIAS musi bowiem w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżąca była członkiem zarządu w terminie płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. 5.8. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na koszty wynoszące 997 zł składał się wpis od skargi 500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).