III SA/Wa 945/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] września 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.A. (dalej: Skarżący/Strona) wraz ze spółką A. S.A.(dalej: Spółka) za jej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. w kwocie 1.536.916,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 428.163,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 110.091,60 zł. 1.3. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz o nieobowiązujące w badanym okresie przepisy prawa; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie w sposób istotny zasady budzenia zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 oraz 180, jak i 181 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów; 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału Strony, przejawiające się wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia pomimo braku jej przesłuchania; 5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; 6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej ich oceny; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji; 8) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, by w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. dalej: u.p.u.); 9) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że Strona nie wykazała w sprawie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo iż podjęła ona wszelkie leżące w sferze możliwości członka zarządu działania i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Strony, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek odpowiedzialności subsydiarnej Strona nie zgłosiła przedmiotowego wniosku bez zawinienia. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia. 1.4. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z KRS NUS ustalił, że w terminie płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r., zarząd Spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr [...]/2013 Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] października 2013 r. powołano na stanowisko prezesa zarządu Spółki Skarżącego. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2018 r. rozwiązano Spółkę i otwarto jej likwidację. Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług obowiązana była zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Zgodnie z powyższymi regulacjami terminy zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. upływały w dniach: 25 września 2014 r. i 29 grudnia 2014 r. Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. DIAS podkreślił również, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające poprzedzające postępowanie egzekucyjne. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. NUS zabezpieczył na majątku Spółki należności budżetowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz listopad 2014 r. Na podstawie ww. decyzji. NUS w dniu [...] lutego 2017 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] . W toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęć rachunków bankowych w następujących bankach: [...] S.A.. [...] S.A. oraz [...] S.A. Zajęcie zabezpieczające rachunku w [...] okazało się nieskuteczne. W odpowiedzi z dnia [...] marca 2017 r. na zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia [...] lutego 2017 r. skierowanym do [...] S.A., bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na zablokowanie środków na rachunku bankowym oraz z uwagi na brak środków na rachunku bankowym. Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2017 r. NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego w [...] S.A. Bank w odpowiedzi z [...] lutego 2017 r. poinformował o braku środków na rachunku Spółki. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. W toku postępowania zabezpieczającego zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 1.837,83 zł. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne w chwili wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] w dniu [...] listopada 2018 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało wszczęte w chwili przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych NUS dokonał nieskutecznego zajęcia w [...] S.A., bank poinformował, że nie prowadzi rachunku Spółki od [...] października 2017 r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r. NUS dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (dawniej [...] S.A.). Zajęcie okazało się skuteczne. Bank w odpowiedzi z [...] listopada 2018 r. poinformował, że nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych rachunków bankowych Spółki, na podstawie aplikacji C. i O.. Pismami z dnia [...] listopada 2018 r. NUS poinformował [...] S.A. oraz [...] S.A., o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego wystawiono w dniu [...] listopada 2018 r. zlecenia rekwizycyjne wobec majątku Spółki skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. . Oba zlecenia rekwizycyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Organy rekwizycyjne zwróciły zlecenia informując, że pod wskazanymi adresami nie odnaleziono Spółki ani jej majątku. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. NUS wezwał prezesa zarządu, tj. Skarżącego do udzielenia informacji o majątku Spółki. Strona w odpowiedzi z dnia [...] listopada 2018 r. poinformowała o rachunkach bankowych w [...] S.A. (zajętych w postępowaniu egzekucyjnym) oraz o środkach trwałych w postaci robota [...] , [...] oraz dwóch robotów [...] . Jednocześnie prezes oświadczył, że Spółka nie posiada innego majątku poza powyżej wskazanym a także, że działalność nie jest prowadzona pod adresem [...] w W. (wskazanym w KRS jako adres siedziby) i zostanie to wkrótce wykreślone z KRS. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku egzekucji wartość wskazanego majątku jest zbyt niska, aby pokryć należności wobec NUS. Jednocześnie NUS pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. wezwał Skarżącego do udzielenia informacji jaka jest wartość składników majątku Spółki wskazanych w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. oraz do przedstawienia dokumentów potwierdzających wartość majątku. W odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2018 r. Skarżący przesłał aktualne zestawienie wartości majątku Spółki na dzień 30 listopada 2018 r., aktywa razem stanowiły kwotę [...] zł, która nie pokrywa całości zaległości.W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych.W toku postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę w wysokości 1.850,74 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Z uwagi na fakt, iż pomimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku Skarżącego, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję, oraz po skalkulowaniu że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania służyłaby tylko jego przedłużeniu bez pozytywnego efektu NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. w łącznej kwocie 1.536.916,00 zł (należność główna). Na podstawie sprawozdania finansowego za 2013 r. NUS ustalił, że kapitał własny Spółki wynosił [...] zł, co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka pozostawała niewypłacalna od 31 grudnia 2013 r. Zatem Strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2013 r., tj. do 14 stycznia 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Niezasadny jest zatem zarzut odwołania, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2019 r. brak jest wskazania na fakt ustalenia przez organ konkretnej daty rzekomej niewypłacalności Spółki. Zdaniem pełnomocnika za błędne należy uznać bezrefleksyjne wskazywanie jakoby występowanie jakichkolwiek, najmniejszych nawet zaległości rodziło obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i pomijanie rzeczywistego (niewskazanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji) stanu finansów Spółki. W ocenie organu odwoławczego w stosunku do Spółki w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Dodatkowo DIAS wskazał, że na dzień 31 grudnia 2013 r. w czasie kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki posiadała aktywa w wysokości [...] zł i zobowiązania w wysokości [...] zł. Zatem zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. przekraczały wartość majątku Spółki, co świadczy o spełnieniu w niniejszej sprawie zarówno przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. Zatem skoro w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 u.p.u., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona obowiązku takiego nie dopełniła w wymaganym terminie. Strona wskazała, że złożyła wnioski o upadłość Spółki w dniach [...] maja 2017 r. i [...] grudnia 2018 r. DIAS podkreślił jednak, że wskazane wnioski o upadłość, zostały złożone zbyt późno, dopiero w 2017 r. i 2018 r., podczas gdy, jak wykazano powyżej Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już na początku 2014 r., zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wnioski wskazane przez Stronę, gdyż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet gdyby otwarto upadłości Spółki na podstawie ww. wniosków o ogłoszenie upadłości z dnia [...] maja 2017 r., czy z dnia [...] grudnia 2018 r., nie zwalniałoby to Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony dużo wcześniej, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż jak wykazano powyżej z tym dniem zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W świetle powyższego w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiła przesłanka upadłości, a wniosek nie został złożony we właściwym czasie, Strona nie wykazała też aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, DIAS wskazał, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Skarżący, działając jako likwidator Spółki, w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r., wskazał majątek w postaci: - rachunków bankowych w [...] S.A. - środków trwałych w postaci robota marki []...] , [...] oraz dwóch robotów do mycia okien [...] . Wskazane przez Stronę rachunki bankowe zostały już wcześniej zajęte w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednak nie doprowadziło to do wyegzekwowania zaległości - Bank poinformował o ujemnym i zerowym saldzie rachunków. DIAS podkreślił, że jak wynika z akt sprawy (akta postępowania egzekucyjnego) podejmując próbę ustalenia wartości wskazanego majątku rzeczowego organ egzekucyjny zwrócił się spółki O. Sp. z o.o., świadczącej dla zobowiązanej Spółki usługi księgowe, o przedstawienie wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki. Ponieważ przedstawione przez prezesa Spółki informacje o majątku trwałym nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji księgowej przekazanej przez O. Sp. z o.o., NUS pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. wezwał prezesa zarządu, tj. Skarżącego do udzielenia informacji jaka jest wartość składników majątku Spółki wskazanych w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. oraz do przedstawienia dokumentów potwierdzających wartość majątku. W odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2018 r. Skarżący przesłał aktualne zestawienie wartości majątku Spółki na dzień 30 listopada 2018 r., w którym aktywa razem stanowiły kwotę [...] zł, która w sposób ewidentny nie pokrywa całości ani nawet znacznej części zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zatem nie można zgodzić się z zarzutami odwołania, że wskazując powyższe NUS naruszył zasady postępowania podatkowego. Ponadto NUS dokonał analizy zasadności zajęcia i sprzedaży wskazanych składników majątku. Do ustalenia szacunkowej wartości ruchomości przyjęto cenę sprzedaży podobnych przedmiotów na portalu [...] Ceny robotów typu [...] mieszczą się w przedziale od 345,00 zł do 1.599,00 zł. Ceny robotów do mycia okien mieszczą się w przedziale od 490,00 zł do 2.099.00 zł. Nie udało się odnaleźć ruchomości o nazwie [...] , jest to określenie zbyt ogólne co uniemożliwia wytypowanie konkretnej ruchomości. Biorąc pod uwagę wartość ww. ruchomości, kwotę dotychczas naliczonych kosztów egzekucyjnych (110.091,60 zł), konieczność doliczenia dodatkowych kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z ww. ruchomości (za zajęcie ruchomości dodatkowe 1% kwoty egzekwowanej należności i odebranie zajętych ruchomości 5% kwoty wartości szacunkowej tych ruchomości), a także fakt, iż cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi 3/4 wartości szacunkowej ruchomości uznano, że ich zajęcie i sprzedaż jest ekonomicznie nieuzasadniona i stoi w sprzeczności zarówno z interesem zobowiązanego jak i wierzyciela. Nie tylko nie spowoduje zmniejszenia zaległości Zobowiązanego a wręcz ich wzrost poprzez naliczenie dodatkowych kosztów, których pokrycie ze sprzedaży zajętego składnika majątku nie będzie możliwe. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiocie wniosków o upadłość Spółki pod sygn. [...] oraz [...] z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań Strony mogących wyjaśnić okoliczności prowadzonego postępowania, gdyż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony, gdyż Strona na każdym etapie postępowania jest uprawiona do składania wyjaśnień, które następują bez formalnego dopuszczenia ich jako dowód w postępowaniu, lecz są załączane do akt sprawy z urzędu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału Strony, przejawiające się wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia pomimo braku jej przesłuchania. NUS zapewnił Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, wyznaczając postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przysługiwało jej prawo wglądu w akta sprawy i składania wyjaśnień i dowodów do sprawy. Mając na uwadze wszystkie przywołane powyżej okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organu pierwszej instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego, tym samym uznaje zarzuty odwołania za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Reasumując DIAS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Strona natomiast nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych. których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie następujących przepisów : 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że organ pierwszej instancji wykazał stan niewypłacalności Spółki, - braku przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego Spółki, - twierdzeniu, że sytuacja, w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku - na dzień 31 grudnia 2013 r. - oznaczał automatycznie stan niewypłacalności tego podmiotu, o którym mowa w art. art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 u.p.u. - odmowie uzupełnienia materiału dowodowego o wnioski dotyczące ogłoszenia upadłości Spółki, o sygn. [...] i [...] z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] grudnia 2018 r., - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że w badanym okresie nie zaistniały przesłanki uzasadniające pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; 4) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się bezpodstawną odmową przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego i przyjęciem, że w sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony, gdyż Strona mogła złożyć wyjaśnienia w formie pisemnej; 5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 6) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego Skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 7) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy w sprawie nie zostało wykazane, by w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 u.p.u.; 8) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że Skarżący nie wykazał w niniejszej sprawie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo że podjął on wszelkie leżące w sferze możliwości członka zarządu działania i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek odpowiedzialności subsydiarnej, Skarżący nie zgłosił przedmiotowego wniosku bez zawinienia. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Skarżący uzupełnił argumentację prezentowaną w skardze pismem procesowym z dnia 1 lutego 2021 r. Strona podniosła po raz kolejny, że doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, gdyż organy nie wyjaśniły kwestii niewypłacalności Spółki, nie ustaliły rzetelnie stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadziły wnioskowanych w sprawie dowodów, w tym z przesłuchania Strony, a oparły się na niedopuszczalnych domniemaniach. Kolejnym pismem z dnia 1 lutego 2021 r. Strona wniosła także o zawieszenie postępowania przez Sądem ze względu na złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/19, którym oddalono skargę Spółki na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. 3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień wspomnianego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. 3.6. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa upadłościowego, które regulowane jest ustawą Prawo upadłościowe. Zastosowanie w sprawie znajdą przepisy Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanek determinujących analizę zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, w tym w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS. 3.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] czerwca 2018 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (za sierpień i listopad 2014 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio w dniu 25 września 2014 r. i w dniu 29 grudnia 2014 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji. Jak bowiem wynika z akt sprawy NUS dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] w dniu [...] listopada 2018 r. co przerwało bieg terminu przedawnienia i pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo zgodnie z regulacją art. 70 § 4 O.p. od dnia 16 listopada 2018 r. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia. W aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karty 137, 138 akt administracyjnych, tom I), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Organ w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo opisał podjęte czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości i uznał, że brak jest możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, gdyż zobowiązany na chwilę wydawania postanowienia nie posiada składników majątku przewyższających wydatki egzekucyjne i stan ten ma charakter trwały, Spółka od czerwca 2018 r. znajdowała się już w stanie likwidacji. Organ egzekucyjny uznał, że w świetle zebranych w toku postępowania egzekucyjnego dowodów nie ma podstaw do uznania że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone. Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Powyższe okoliczności odnoszące się do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność (art. 116 § 2 O.p.), a także wykazania, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.) zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze. 3.9. Podkreślić też należy, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce), czy oceną rzetelności prowadzonej przez Spółkę działalności. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez DIAS w dniu [...] lipca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r., co więcej Spółka czynnie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez NUS i DIAS, skorzystała w przysługujących jej uprawnień do kwestionowania decyzji organów podatkowych i wniosła skargę od decyzji DIAS do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/19 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Spółka wniosła od przywołanego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która do chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie nie została rozpatrzona. Strona wniosła o zawieszenie postępowania przez Sądem ze względu na złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/19, którym oddalono skargę Spółki na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. Sąd nie dopatrzył się jednak podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, ze względu na fakt, że zarówno gdy skarżoną decyzję wydawał DIAS, jak i obecnie gdy wydawany był wyrok w rozpatrywanej sprawie w obrocie funkcjonowała ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r., co więcej złożona od niej skarga została oddalona przez sąd pierwszej instancji. Ewentualne uchylenie w przyszłości decyzji określających wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. może być postawą do wznowienia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. 3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 11 u.p.u w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości: "ust. 1 Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. ust. 2 Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje". Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt, iż zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jej zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Sąd orzekający w sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy. 3.11. Jak wynika z treści skarżonej decyzji organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki uznały, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały obie przesłanki z art. 11 u.p.u. zarówno dotycząca sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u., jak i z ust. 2 tego przepisu odnosząca się do sytuacji majątkowej, w której zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustalając stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u organy prawidłowo odniosły się do sprawozdania finansowego i bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., który został podpisany przez Skarżącego i złożony przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego (karty 57-63 akt administracyjnych, tom II). Z przywołanych dokumentów niewątpliwie wynika, że na koniec 2013 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku, gdyż kapitał własny Spółki był ujemny i wynosił [...] zł. Strona zarzucając organom brak rzetelnego zbadania sytuacji finansowej Spółki nie negowała prawdziwości i rzetelności dokumentów złożonych przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego ukazujących sytuację w Spółce na koniec 2013 r. Wobec faktu podpisania sprawozdania finansowego i bilansu przez Skarżącego nie sposób też wywodzić, że nie miał on wiedzy o sytuacji Spółki. Wobec powyższych danych wynikających z dokumentów niekwestionowanych przez Stronę trafnie organy uznały, że Spółka pozostawała niewypłacalna od dnia 31 grudnia 2013 r., wobec czego Skarżący jako jedyny członek zarządu miał obowiązek w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2013 r. tj. do dnia 14 stycznia 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Sądu przy braku skutecznego zakwestionowania przez Stronę znajdujących się w aktach sprawy dokumentów finansowych Spółki za 2013 r. zarzuty stawiane organowi co do braku ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego Spółki uznać należy za chybione. Jak już było wspomniane Skarżący był świadomy sytuacji finansowej Spółki i jednocześnie nie wykazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z przepisów prawa. W ocenie Sądu wobec dysponowania dokumentami odnoszącymi się do sytuacji finansowej Spółki, których prawdziwości i rzetelności Strona nie kwestionuje, zarzuty Strony co do braku właściwego ustalenia niewypłacalności Spółki w kontekście art. 11 ust. 2 u.p.u. uznać należy za chybione. Podkreślić w tym miejscu należy, że to nie organ, a Skarżący będący członkiem jednoosobowego zarządu, a następnie od czerwca 2018 r. likwidatorem Spółki, miał pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki. Rolą więc Strony było zanegowanie ustaleń organów za pomocą posiadanych dokumentów, do których miał dostęp jako były członek zarządu, a w toku ocenianego postępowania likwidator Spółki. Tymczasem Skarżący w toku postępowania skupił się na wykazywaniu, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał w latach 2017-2018, kiedy składane były trzy kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, nie podjął jednak żadnych działań w celu zanegowania ustaleń stanu faktycznego wskazującego na niewypłacalność Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. uzasadniającego złożenie takiego wniosku. Tymczasem organ nie wykluczał, że również w latach 2017-2019 sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie to jednak było istotą wykazania przesłanki odpowiedzialności Strony w rozpatrywanej sprawie. 3.12. Niezależnie od powyższego DIAS trafnie wskazał, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość także na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za okresy sierpień i listopad 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r. utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oceniana pod kątem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. powstała zatem na początku 2015 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą dwa kolejne niewykonane zobowiązania publicznoprawne o znacznej wartości ponad 1,5 mln zł za sierpień i listopad 2014 r. będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Termin płatności zobowiązania za listopad 2014 r. przypadał na dzień 29 grudnia 2014 r. zatem dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u. upływał w połowie stycznia 2015 r. Zaznaczyć należy, że w odniesieniu do przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. organ nie wskazał w jakiej dacie wniosek ten powinien był być złożony. Wynika to prawdopodobnie z tego, że okoliczności wskazujące na wystąpienie stanu niewypłacalności na podstawie art. art. 11 ust. 2 u.p.u. wystąpiły wcześniej gdyż już 31 grudnia 2013 r., podczas gdy niewypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 1 wystąpiła później bo w dniu 29 grudnia 2014 r., kiedy to na Spółce ciążyły już dwie nieuiszczone należności tytułem podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Wobec tego skoro już w dniu 14 stycznia 2014 r. Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki brak wskazania kolejnej daty wynikającej z innych przesłanek, która lokowałaby obowiązek złożenia wniosku rok później nie ma wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony ani w 2014 r. ani w 2015 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja NUS z dnia [...] października 2018 r. wydana wobec Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań wobec Spółki. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji, zgodnie z obowiązującą zasadą samoobliczania podatku. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej. 3.13. Reasumując kwestie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. i to przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje druga przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Tymczasem DIAS w skarżonej decyzji wykazał, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały obie przesłanki z art. 11 u.p.u Wobec powyższego zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w połowie stycznia 2014 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Jednocześnie decyzje NUS określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy sierpień i listopad 2014 r. świadczy o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT na bardzo wysokie kwoty. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę. 3.14. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji. Strona właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości loku znacznie później i zwiąże go ze składanymi wnioskami w latach 2017-2018. Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Nie ma też wątpliwości co do sytuacji finansowej Spółki na koniec roku 2013 r., która wynika ze sprawozdania finansowego i bilansu Spółki podpisanego przez Skarżącego. Zasadnie więc DIAS twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się niewypłacalności zarówno w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. jak i art. 11 ust. 2 u.p.u., gdyż doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku na koniec 2013 r. 3.15. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wbrew zarzutom skargi art. 121 § 1 O.p., art. 123 O.p. w związki z art. 188 O.p. poprzez naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postepowaniu podatkowym przejawiające się odmową dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w tym z zeznań Strony. Niewątpliwie, jak wynika z akt sprawy Strona w toku całego postępowania miała zapewniony czynny udział w toczącym się postepowaniu, korzystała też z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie i z tego uprawnienia korzystała – protokoły zapoznania się z aktami z dnia 7 sierpnia 2019 r. i z dnia 3 stycznia 2020 r. Zauważyć należy, że już w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2019 r. NUS wskazał na znane mu istotne okoliczności sprawy i uprzedził, że Skarżący może przedstawić dowody świadczące o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Strona pismem z dnia 15 lipca 2019 r. wypowiedziała się w tym zakresie. Wobec powyższego Skarżący miał możliwość czynnego udziału w toku całego postępowania i korzystał z tego, dlatego też odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony nie można utożsamiać z ograniczeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy Strona w piśmie z dnia 8 sierpnia 2019 r., które postrzegane jest przez nią jako zgłoszenie wniosków dowodowych, wskazała: "w ramach gromadzenia materiału dowodowego nie przeprowadzono dowodu z zeznań mojej osoby mogących wyjaśnić okoliczności prowadzonego postępowania". Skarżący nie wskazał, czemu jego przesłuchanie ma służyć, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy i w jakim zakresie. Zdaniem Sądu żądanie przeprowadzenia przez organ dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p. organy mogły ocenić, czy przedmiotem dowodu, którego przeprowadzenia żąda Strona są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek o przesłuchanie Strony przesłanek tych nie spełniał. Podobnie ocenić należy wniosek zawarty w piśmie z dnia 8 sierpnia 2019 r. o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą postępowań prowadzonych w przedmiocie upadłości Spółki, a w szczególności złożonych przez Spółkę do Sądu [...] wniosków o ogłoszenie jej upadłości z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] grudnia 2018 r. Również w tym zakresie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2019 r. brak jest jakiegokolwiek wskazania na jaką okoliczności miałby organ uzupełniać materiał dowodowy i dlaczego dowody te mogą być istotne dla sprawy. Przypomnieć w tym kontekście należy, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z art. 188 O.p. ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia, a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04) czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Zdaniem Sądu analizowane wnioski dowodowe przesłanek tych nie spełniały. Niewątpliwie więc NUS prawidłowo postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych pismem z dnia 8 czerwca 2019 r. Wbrew zarzutom skargi postanowienie to zawiera obszerne uzasadnienie, w którym organ odniósł się do każdego ze zgłoszonych dowodów i wskazał powody, dla których uznał, że nie zachodzi potrzeba ich przeprowadzenia, NUS wskazał też jakie kroki podjął w związku z uzyskaną od Strony wiedza o składanych wnioskach o ogłoszenie upadłości w latach 2017 i 2018 i dlaczego nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocenę organu pierwszej instancji Sąd w całości podziela, spotkała się ona też z akceptacją DIAS. Zaakcentować należy, że mimo odmowy przeprowadzenia dowodów na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie ponowił tych wniosków dowodowych w trakcie postępowania przed DIAS. Zwrócić też należy uwagę, że Skarżący jako likwidator Spółki i osoba składająca wnioski o ogłoszenie upadłości w latach 2017-2019 dysponuje dokumentacją z postępowania wywołanego tymi wnioskami. Wobec powyższego jeśli w ocenie Strony dokumenty te mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy nie istniały żadne przeszkody aby zostały one dołączone do akt sprawy przez Skarżącego, na żadnym etapie postępowania tak się jednak nie stało. Podobnie, jeśli w ocenie Skarżącego miał on wiedzę o istnieniu okoliczności lub dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy mógł je przywołać w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania przez DIAS. Niewątpliwie bowiem to właśnie Skarżący ma największa wiedzę na temat okoliczności, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności orzeczonej skarżoną decyzją, skoro pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki a obecnie jest jej likwidatorem. Tymczasem zarówno odwołanie Strony jak i jedyne pismo złożone w toku postępowania przez organem drugiej instancji z dnia 9 stycznia 2020 r. nie wnoszą nic nowego do sprawy poza polemiką z oceną dokonaną przez NUS i twierdzeniami, że właściwy termin na złożenie wniosków o ogłoszenie upadłości zaistniał dopiero w 2017 r. W tym kontekście raz jeszcze podkreślić należy, że zaistnienie sytuacji finansowej uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2017 r. nie niweczy trafności ustaleń organu, zgodnie z którym stan taki istniał również w dniu 31 grudnia 2013 r., co wynikało z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy. 3.16. Sąd nie podziela też zarzutu skargi odnoszącego się do wadliwej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 1 pkt 2) O.p. odnoszącej się do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie powoływał się na składniki majątku Spółki, które nieznane byłyby organom i przedstawiałby wartość odpowiadającą wskazanej w 116 § 1 pkt 2) O.p. znacznej części zobowiązań objętych decyzją, które w sumie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi przekraczają 2 mln zł. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Skarżący, działając jako likwidator Spółki w piśmie z dnia 28 listopad 2018 r., wskazał majątek w postaci rachunków bankowych w [...] S.A. i środków trwałych tj. robota marki [...] , [...] oraz dwóch robotów do mycia okien [...] . Jak wskazał organ na podstawie akt postępowania egzekucyjnego ujawnione przez Stronę rachunki bankowe zostały zajęte w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednak nie doprowadziło to do wyegzekwowania zaległości, gdyż Bank poinformował o ujemnym i zerowym saldzie rachunków. Odnośnie natomiast składników majątku Spółki wskazanych przez Skarżącego, jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego, organ podjął próbę ustalenia wartości majątku rzeczowego i zwrócił się spółki O. Sp. z o.o., świadczącej dla Spółki usługi księgowe, o przedstawienie wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki. Ponieważ przedstawione przez Skarżącego informacje o majątku trwałym nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji księgowej przekazanej przez O. Sp. z o.o., NUS wezwał Spółkę do udzielenia informacji jaka jest wartość składników majątku wskazanych w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. oraz do przedstawienia dokumentów potwierdzających wartość majątku. W odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2018 r. przesłano zestawienie wartości majątku Spółki na dzień 30 listopada 2018 r., w którym aktywa razem stanowiły kwotę [...] zł. Trafnie więc wskazał NUS, że wskazana kwota nie pokrywa całości ani nawet znacznej części zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo więc organ, biorąc pod uwagę wartość wskazanych ruchomości i kwotę dotychczas naliczonych kosztów egzekucyjnych (110.091,60 zł) oraz konieczność doliczenia dodatkowych kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z ruchomości (za zajęcie ruchomości dodatkowe 1% kwoty egzekwowanej należności i odebranie zajętych ruchomości 5% kwoty wartości szacunkowej tych ruchomości), a także fakt, że cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi 3/4 wartości szacunkowej ruchomości uznał, że ich zajęcie i sprzedaż jest ekonomicznie nieuzasadniona i stoi w sprzeczności zarówno z interesem zobowiązanego jak i wierzyciela. Zgodzić się należy z organami, że egzekucja ze wskazanych składników majątku nie tylko nie spowoduje zmniejszenia zaległości Spółki, a wręcz ich wzrost poprzez naliczenie dodatkowych kosztów, których pokrycie ze sprzedaży zajętego składnika majątku nie będzie możliwe. Powyższa argumentacja organu zawarta jest także w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które nie było przez Spółkę kwestionowane. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie Strona nie wykazała przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie, w szczególności odnoszące się do próby ustalania wartości majątku przez NUS nie mają znaczenia w sprawie, skoro organ uznając niecelowość podejmowania działań egzekucyjny odniósł się do wartości ruchomości wskazanych przez Stronę. Nie ulega też wątpliwości, że majątek o szacunkowej wartości wskazanej przez Spółkę [...] zł nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych w kwocie główniej [...] zł w znacznej części. 3.17. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia przez DIAS art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ze wspomnianej zasady wynika, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch instancjach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego, o ile jest on kompletny, a następnie wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Zdaniem Sądu DIAS uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ wywiązał się z obowiązku ponownego, samodzielnego rozpatrzenia sprawy. Wbrew zarzutom skargi powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór Strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska, które znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. 3.18. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz naruszenia zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Lektura decyzji DIAS wskazuj, że organ w skarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w odwołaniu Strony. Treść decyzji DIAS spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 O.p. w związku z istotą i przedmiotem rozpatrywanej sprawy w kontekście przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 O.p. DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS wykazał, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r., bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w dacie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prawidłowo też ocenił organ, że Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie - co należy podkreślić - obciążał Skarżącego. To Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wykazał też istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy podnoszony w skardze brak odniesienia się do wniosku zawartego w odwołaniu dotyczącego wskazania przez NUS podstawy prawnej rzekomego stosowania do przedsiębiorców wyższego miernika staranności oraz o wskazanie przez organ pierwszej instancji, jakie były w badanej sprawie optymalne działania zmierzające do uregulowania zobowiązań Spółki. Wspomniane pytanie, kierowane de facto do NUS, a nie organu odwoławczego nie wnosi nic do sprawy, nie odnosi się bowiem do jej istoty czyli przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki 3.19.Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut wskazujący na naruszenia art. 120 O.p. i wyrażonej w nim zasady praworządności poprzez posługiwanie się w decyzji przez organy podatkowe aktualnie obowiązującą nazwą ustawy Prawo upadłościowe. W ocenie Sądu NUS prawidłowo posługiwał się aktualnie obowiązującą nazwą ustawy Prawo upadłościowe i wskazywał Dziennik Ustaw, w którym zamieszczony został tekst jednolity tej ustawy, zwracając jednak uwagę, że stosuje przepisy Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanek determinujących analizę zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. dzień powstania zaległości. Organy obu instancji niezależnie od tego, którym tytułem ustawy się posługiwały, czy obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. czy też po tej dacie, prawidłowo cytowały przepisy ustawy i wskazywały prawidłową treść przepisów, znajdujących zastosowanie w sprawie. 3.20. Sąd nie podziela również twierdzeń Skarżącego odnoszących się do kwestii oceny niewypłacalności Spółki w kontekście wielości zobowiązań i wierzycieli, jako warunku uznania Spółki za niewypłacalną w kontekście art. 11 ust. 1 u.p.u. W cenie Sądu złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. Skarżącemu umyka, że w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w kwocie przekraczającej 2 mln zł (Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r.), co przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p. 3.21. Reasumują w sprawie nie zostały, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. i art. 10 u.p.u. Organy ustalając stan faktyczny w sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie opierały się na domniemaniach, gdyż wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne odnoszące się do przesłanek odpowiedzialności Strony wynikają z dokumentów i mają odzwierciedlenie w aktach sprawy. DIAS wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić, mimo tego że był jedynym członkiem zarządu w czasie gdy powstawały i upływały terminy płatności spornych zobowiązań za sierpień i listopad 2014 r., a po otwarciu likwidacji Spółki w dniu [...] czerwca 2018 r. był jej likwidatorem. Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organy stanu niewypłacalności wynikającego z podpisanych przez Stronę sprawozdania finansowego i bilansu na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. 3.22. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 3.23. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.