III SAB/Wa 57/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r., 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest bezczynność w zakresie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy w dniu 18 lutego 2014 r. do działu Kontroli Podatkowej wpłynął wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni - 197.126,00 zł. Powyższą deklarację złożono w organie w dniu 6 lutego 2014 r. Była to pierwsza deklaracja VAT-7 nowo powstałego podmiotu w tym z wykazanym skróconym terminem zwrotu nadwyżki podatku VAT 25 dni. W tym samym dniu, tj. 18 lutego 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W dniach 18 i 19 lutego 2014 r. przeprowadzono badanie dokumentów źródłowych i stwierdzono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z nabycia oleju rzepakowego surowego, który według okazanych dokumentów, był następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm: S. s.r.o. H. [...] P. [...] i firmy S., druzstvo C. [...], P. [...] – H., Republika Czeska, udokumentowanych fakturami sprzedaży w łącznej kwocie netto 906.323,21 zł, międzynarodowymi listami przewozowymi oraz dowodami wpłaty należności na rachunek bankowy Spółki. Przedmiotowy towar nabyty został od firmy K. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Łączna wartość zakupów (związanych z ww. sprzedażą) wykazanych w ewidencji VAT i deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. wynosiła: wartość netto 833.286,60 zł, podatek VAT 191.655,92 zł. Zobowiązania wobec K. z tytułu zakupu towarów regulowane były co do zasady w tym samym dniu co data wystawienia faktury VAT zakupu. Łączna wartość środków pieniężnych przekazanych za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki w styczniu 2014 r. na rzecz K. wyniosła 1.024.942,52 zł. W trakcie kontroli ustalono również, że źródłem finansowania działalności Spółki była pożyczka zaciągnięta w dniu 8 stycznia 2014 r. na łączną kwotę 1.000.000,00 zł. Pożyczkodawcą był wspólnik Spółki W. S.. Wszystkie płatności za zobowiązania oraz należności dotyczące obrotu olejem rzepakowym dokonywane są na rachunku bankowym Spółki w A.. W efekcie kilkutysięcznym wpływom na rachunki towarzyszą jednocześnie kilkutysięczne obciążenia rachunków, związane z opisanymi powyżej transakcjami, przy niewielkim saldzie początkowym i końcowym. W dniu 9 kwietnia 2014 r. do Działu Kontroli Podatkowej wpłynął kolejny wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni – 922.810,00 zł. Powyższą deklarację złożono w organie w dniu 19 marca 2014 r. Była to druga deklaracja VAT-7 nowo powstałego podmiotu w tym z wykazanym skróconym terminem zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni. W dniu 11 kwietnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że tak samo jak w przypadku deklaracji VAT za styczeń 2014 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. wynika z nabycia oleju rzepakowego surowego, który według okazanych dokumentów, był następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm: S. s.r.o. H. [...] i firmy S., druzstvo C. [...] P. [...] H. Republika Czeska. Przedmiotowy towar nabyty zostały od firmy: K.. NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT styczeń 2014 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] za luty 2014 r. W trakcie prowadzonych kontroli wystąpiono do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki celem ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji i źródła pochodzenia towaru. W związku z brakiem wszystkich odpowiedzi na wystosowane wnioski i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, NUS wielokrotnie informował Spółkę o zmianach terminu zakończenia prowadzonych kontroli. Ostatecznie pismem nr 1439-SKP.500.14.2017 z dnia 27 września 2017 r. poinformowano pełnomocnika Spółki o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowych do dnia 31 stycznia 2018 r. Spółka ustanowiła do ww. kontroli pełnomocnika, doradcę podatkowego Jerzego Palucha. Pełnomocnik kilkukrotnie występował z pismami i ponagleniami na prowadzone czynności kontrolne: 1) w dniu 10 marca 2014 r. do urzędu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z dnia 7 marca 2014 r. przesyłające wystąpienie pełnomocnika Spółki dotyczące ponaglenia w zakresie zakończenia kontroli w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. W dniu 17 marca 2014 r. NUS przesłał do DIS odpowiedź na wystąpienie pełnomocnika Spółki wraz z opisem stanu sprawy. W dniu [...] kwietnia 2014 r. do NUS wpłynęło postanowienie DIS uznające wystąpienie Spółki za bezzasadne. 2) w dniu 10 lutego 2015 r. do urzędu wpłynęło ponaglenie wysłane przez pełnomocnika Spółki. W dniu 17 lutego 2015 r. materiały dotyczące kontroli prowadzonej w Spółce oraz opis stanu sprawy zostały przesłane do DIS. W dniu 19 marca 2015 r. wpłynęło postanowienie DIS z dnia [...] marca 2015 r. uznające ponaglenie za bezzasadne. 3) w dniu 1 kwietnia 2015 r. do urzędu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, w którym wniósł o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z wnioskami złożonymi przez Spółkę do deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. W odpowiedzi z dnia 21 kwietnia 2015 r. NUS stwierdził, że prowadząc kontrolę podatkową jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kontrole podatkowe prowadzone w Spółce za miesiące styczeń i luty 2014 r. nie mogą zostać zakończone do czasu uzyskania odpowiedzi na wystosowane wnioski. 4) dniu 27 kwietnia 2015 r. do urzędu wpłynęło ponaglenie pełnomocnika Spółki dotyczące postępowań kontrolnych prowadzonych przez NUS za miesiące styczeń i luty 2014 r. W dniu 4 maja 2015 r. pismem NUS przesłał dokumentację dotyczącą kontroli prowadzonych w Spółce do DIS. W dniu 6 lipca 2015 r. do urzędu wpłynęły postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. i z dnia [...] lipca 2015 r., w których DIS uznał ponaglenie za bezzasadne. 5) w dniu 12 maja 2015 r. do urzędu wpłynęło ponaglenie wysłane przez pełnomocnika Spółki. W dniu 19 listopada 2015 r. pismem NUS przesłał dokumentację dotyczącą kontroli prowadzonych w Spółce do DIS. W dniu 22 grudnia 2015 r. do urzędu wpłynęły dwa postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., w których DIS uznał ponaglenia za bezzasadne. 6) w dniu 31 maja 2016 r. do urzędu wpłynęło ponaglenie pełnomocnika Spółki. W dniu 3 czerwca 2016 r. pismem NUS przesłał dokumentację dotyczącą kontroli prowadzonych w Spółce do DIS. W dniu 6 lipca 2016 r. do urzędu wpłynęły postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. w których DIS uznał ponaglenie za bezzasadne. 7) w dniu 28 lipca 2016 r. do urzędu wpłynęło pismo DIS przesyłające skargę pełnomocnika Spółki z dnia 22 lipca 2016 r. Pismami z dnia 25 sierpnia 2016 r. NUS przesłał akta kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 56/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. 8) w dniu 23 października 2017 r. do urzędu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) przesyłające wystąpienie pełnomocnika Spółki z dnia 10 października 2017 r. Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. NUS przesłał akta kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce wraz z ustosunkowaniem się do ww. wystąpienia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS uznał ponaglenie za bezzasadne. 9) dnia 29 listopada 2017 r. wpłynęła do urzędu skarga Spółki z dnia 22 listopada 2017 r. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na przewlekłość postępowania NUS. W dniu 15 maja 2018 r. do urzędu wpłynął wyrok WSA z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 58/17 oddalający ww. skargę. Po przeprowadzonych kontrolach podatkowych w dniu 5 lutego 2018 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki protokoły kontroli dotyczące stycznia 2014 r. oraz lutego 2014 r. W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynęły do NUS zastrzeżenia do ww. protokołów kontroli, na które pismami z dnia 6 marca 2018 r. udzielono pełnomocnikowi Spółki odpowiedzi, uzasadniając, iż wniesione zastrzeżenia nie mają wpływu na dokonane ustalenia kontroli podatkowej. W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do urzędu wniosek Strony, wzywający do usunięcia naruszenia prawa na bezczynność w zwrocie podatku naliczonego za miesiąc luty 2012 r. W odpowiedzi NUS pismem z dnia 21 marca 2018 r. wskazując na okoliczności faktyczne sprawy oraz obowiązujące przepisy, uznał przedstawione zarzuty za bezzasadne. W dniu 27 marca 2018 r. wpłynęło pismo Strony wzywające do usunięcia naruszenia prawa polegającego na bezczynności organu w zwrocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. NUS wskazując na okoliczności faktyczne sprawy oraz obowiązujące przepisy, uznał przedstawione zarzuty za bezzasadne. Pismem z dnia 14 maja 2018 r. (wpływ do urzędu w dniu 16 maja 2018 r.) pełnomocnik Skarżącej złożył do DIAS ponaglenie na bezczynności NUS w zwrocie podatku naliczonego za styczeń i luty 2014 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. z uwagi na fakt, że Strona, po zakończeniu kontroli podatkowych w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, nie złożyła korekt deklaracji VAT za styczeń i luty 2014 r. zgodnych z ustaleniami kontroli. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 12 czerwca 2018 r. W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynęło do organu zażalenie Strony z dnia [...] czerwca 2018 r. na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu l instancji. Ponadto, w dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynęła do urzędu skarga Spółki z dnia 14 czerwca 2018 r. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na bezczynność NUS w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Strony. Jednocześnie, w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r.: 1) Strona udzieliła pełnomocnictw szczególnych do reprezentowania w toku postępowania podatkowego dla J. P. oraz K. W. - wpływ pełnomocnictw w dniu 29 czerwca 2018 r. oraz korekty w dniu 19 lipca 2018 r.: 2) dniu 4 lipca 2018 r., do urzędu wpłynął wniosek z dnia 29 czerwca 2018 r. złożony przez pełnomocników Strony, o przesłuchanie siedmiu osób w charakterze świadków; 3) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS uznał za dowód w sprawie i włączył do akt postępowania podatkowego pismo z dnia 19 maja 2018 r. nr [...] wraz z załącznikiem - protokołem kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2018 r. przeprowadzonej w A. S.A.; 4) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS wyłączył z akt postępowania podatkowego celem anonimizacji pismo z dnia 19 maja 2018 r. wraz z załącznikiem -protokołem kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2018 r. przeprowadzonej w A. S.A.; 5) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS, z uwagi na trwające czynności w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 15 października 2018 r.; 6) postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. NUS, mając na uwadze złożony charakter sprawy oraz potrzebę dokonania anonimizacji dokumentów stanowiących materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w zakresie zawierającym informacje objęte m. in. ochroną danych osobowych oraz tajemnicą skarbową, jak również konieczność zachowania procedur postępowania podatkowego, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 17 grudnia 2018 r.; 7) przy piśmie z dnia 18 października 2018 r. przekazano do urzędu (wpływ 22 października 2018 r.) wystąpienie z dnia 18 września 2018 r. wniesione przez pełnomocnika Skarżącej skierowane do Pana P. C.- Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Zastępcy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - celem ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze w rozstrzygnięciu kończącym przedmiotowe postępowanie. Następnie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2014 r. do dnia 18 lutego 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, wskazanemu do doręczeń, w dniu 13 listopada 2018 r. W dniu 20 listopada 2018 r. do organu wpłynęło zażalenie Strony z dnia [...] listopada 2018 r. na ww. postanowienie, które organ przekazał do DIAS ustosunkowując się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, przy piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. oraz pismem z dnia 30 listopada 2018 r. poinformował Stronę o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu. W dniu 14 grudnia 2018 r. organ podatkowy wystosował pisma do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przekazanie informacji o prowadzonych kontrolach podatkowych wobec: R. oraz G. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 18 lutego 2019 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze z dnia 26 listopada 2018 r. na bezczynność NUS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie Strona zarzuciła: - naruszenie art. 140 § 1 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i jego niezwrócenie, co powoduje bezczynność organu; - naruszenie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 poz. 2174, ze zm., dalej u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. i niezwróceniu zadeklarowanej kwoty. 2.2. Skarżąca mając na względzie powyższe naruszenia wniosła o: 1) nakazanie NUS zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od nadpłaty, 2) dokonanie kontroli bezczynności, 3) na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173) w związku z naruszeniem art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) orzeczenie, że bezczynność miała miejsce z naruszeniem prawa, 4) wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., 5) zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., 6) przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym bez rozprawy jawnej, 7) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnianiu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż termin zwrotu podatku za styczeń 2014 r. upływał w dniu 3 marca 2014 r. i został przedłużony w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu postanowieniem organu z dnia 28 lutego 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast termin zwrotu podatku za luty 2014 r. upływał 13 kwietnia 2014 r., a w dniu [...] kwietnia 2014 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że oba postanowienia nie zawierały pouczenia o środkach zaskarżenia, co zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 naruszało prawo. Skarżąca podniosła, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem terminu, tj. 13 kwietnia 2014 r. i wskazała, że zgodnie z ww. uchwałą NSA, próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Zdaniem Strony, od 5 lutego 2018 r. organ pozostaje w bezczynności w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego za styczeń i luty 2014 r. Skoro bowiem kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 5 lutego 2018 r. i organ nie poinformował podatnika i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jego obowiązkiem jest zwrot podatku z odsetkami za zwłokę, niezależnie od możliwości dalszego prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu w trybie postępowania podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi oraz przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem o zwrot załatwił postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., a następnie postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018 r. i z dnia [...] listopada 2018 r., przedłużając termin zwrotu różnicy podatku. NUS podał, że niedokonanie w ustawowym terminie tej czynności materialno-technicznej uzasadnione było wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, zaś ich wydanie i doręczenie Stronie wyklucza ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku. NUS stanął na stanowisku, iż na dzień dzisiejszy nie jest możliwe dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., z uwagi na konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego o sygnaturze [...], które nie zostało zakończone. Zakończenie postępowania podatkowego na obecnym etapie i przekazanie podatnikowi wstrzymanej kwoty zwrotu może narazić Skarb Państwa na straty. NUS podał, że w przedstawionym stanie taktycznym, mając na uwadze: złożony charakter sprawy, obszerny materiał dowodowy oraz konieczność jego wnikliwej analizy, brak jest możliwości zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. Przy czym organ podkreślił, że zobligowany jest również do zachowania procedur postępowania podatkowego oraz zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Podał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność dokonania anonimizacii dokumentów stanowiących materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, tj. protokołów kontroli przeprowadzonych wobec dostawców Skarżącej potwierdzających nierzetelny obrót towarem, w zakresie zawierającym informacje objęte m. in. ochroną danych osobowych oraz tajemnicą skarbową. Nadto, oczekiwanie na wyniki kontroli prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji oraz potrzeba analizy wniosku dowodowego Strony w zakresie konieczności przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków powoduje niemożność zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego na obecnym etapie. 2.4. Zarządzeniem z dnia 18 czerwca 2019 r. wezwano NUS do nadesłania informacji, czy organ po przesłaniu do Sądu odpowiedzi na skargę wraz z aktami administracyjnymi zakończył prowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 2.5. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. NUS poinformował, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. uznał za dowód w sprawie i włączył do akt przedmiotowego postępowania podatkowego protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec: K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz A. S.A. – w zakresie niezawierającym informacji objętych m.in. ochroną danych osobowych oraz podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem oraz w zakresie nieobjętym tajemnicą skarbową. W dalszej kolejności, w dniu 15 marca 2019 r. wystosował pisma do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka P.B. oraz M. M. oraz wezwał pozostałych świadków wyznaczając terminy przeprowadzenia dowodów w siedzibie organu na dzień 8 kwietnia 2019 r. i 15 kwietnia 2019 r. Następnie, w dniu [...] kwietnia 20129 r. NUS wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VT-7 za styczeń i luty 2014 r. do dnia 18 czerwca 2019 r. W dniach 8 kwietnia 2019 r. oraz 15 kwietnia 2019 r. NUS przeprowadził dowody z przesłuchań świadków. Pismem z 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka M. M. z uwagi na jego niestawiennictwo. Natomiast przy piśmie z dnia 11 maja 2019 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. przesłał protokół z przesłuchania świadka P. B.. NUS wskazał również, że w dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął wniosek pełnomocnika w sprawie przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Nadto, w dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek pełnomocnika Strony, w którym wniósł o ujawnienie zanonimizowanych informacji w protokołach kontrahentów Spółki oraz ujawnienie danych dotyczących obrotu poszczególnych spółek wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, ewentualnie o przygotowanie zestawienia cen zakupu i sprzedaży dla poszczególnych transakcji zakupu oleju rzepakowego przez Skarżącą od K. Sp. z o.o. i przeprowadzenie przez organ analizy ekonomicznej zyskowności dla kolejnych etapów dostaw. W dniu 28 maja 2019 r. do NUS wpłynęły wyjaśnienia Strony odnośnie do przeprowadzonych transakcji oraz dołączono szereg dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 19 sierpnia 2019 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga ma w części uzasadnione podstawy. 3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: - inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Powyższe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). W uzasadnieniu ww. nowelizacji (Uzasadnienie przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1633) wskazywano na zbyt szeroki zakres czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć, jako przykład podając czynność pozostawienia podania bez rozpoznania. Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania tego typu czynności. Proponowane ograniczenie kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa odnosi się do czynności i aktów podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O.p., czyli w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że nowe brzmienie nadane skardze opartej na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110). Następnie Sąd pragnie zauważyć, że w przypadku bezczynności wskazanej w przepisie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., ustawodawca nie uregulował wprost środków, które Sąd powinien zastosować w razie uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Wykładnia literalna wskazanego przepisu wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu do skargi z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi pominięcie prawodawcze. Powyższy mankament ustawy procesowej zauważono także w literaturze, wskazując wprost na istnienie luki w uprawnieniach orzeczniczych sądów administracyjnych w tym zakresie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Woś, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016 r., s. 872). Niemniej jednak fakt wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia skargi na bezczynność i przewlekłość procesową nakłada na sąd administracyjny obowiązek usunięcia rzeczonej luki w przepisach prawa w drodze analogii, stosując bezpośrednio przepisy Konstytucji RP, a mianowicie jej art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada równości i prawo do sądu) stanowią należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu normy przewidzianej w treści art. 149 p.p.s.a. do nowej kategorii skargi przewidzianej w treści art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. (por. też A. Kabat, Komentarz do art. 149, [w:] B. Dauter, A. Kabata, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 648; A. Kabat, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych – uwarunkowania ustrojowe i aspekt orzeczniczy, ZNSA nr 2/2012; podobny sposób wykładni zawarto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10). Trzeba podkreślić, że taka wykładnia nie stoi ze sprzecznością z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno kognicja sądu w tej sprawie (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.) oraz zastosowany środek (art. 149 p.p.s.a.) został uregulowane w ustawie. 3.3. W niniejszej sprawie Strona uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i luty 2014 r. W ocenie Skarżącej organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku za powyższe miesiące w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu. Z kolei organ stoi na stanowisku, że nie pozostawał w bezczynności, zwracał przy tym uwagę, na fakt prowadzenia kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2014 r., oraz na fakt, że zwrot podatnikowi znacznych kwot w sytuacji prowadzenia nadal postępowania przez NUS byłby przedwczesny. Jednocześnie Sąd stwierdza, że warunek wstępny dopuszczalności skargi wynikający z art. 52 p.p.s.a. został spełniony, gdyż Strona pismem z dnia 14 maja 2018 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie na bezczynności NUS w zwrocie podatku naliczonego za styczeń i luty 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] uznał ponaglenie za bezzasadne. 3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącej. Tym samym bez znaczenia pozostaje kwestia prowadzenia przez NUS postępowania kontrolnego, czy następnie postępowania podatkowego. Podejmowanie czynności w postępowaniu, w którym prowadzona jest weryfikacja rozliczeń podatkowych Spółki, w żaden sposób nie przekłada się bowiem na kwestię bezczynności związaną ze zwrotem podatku VAT uregulowanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto treść skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Strona domagała się stwierdzenia bezczynności organu właśnie w zakresie niedokonania zwrotu VAT za omawiane miesiące styczeń i luty 2014 r. 3.5. W ocenie Sądu, w świetle całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie uznać należało, że organ pozostawał w bezczynność polegającej na niedokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu VAT za wskazane miesiące styczeń i luty 2014 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r. 3.6. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u., urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio. Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Zatem organ na mocy powyższych przepisów obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Przywołane przepisy nie dają bowiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. 3.7. Mając na względzie powyższe regulacje, Sąd przyznaje w części rację twierdzeniom Skarżącej, która podnosiła, że w sytuacji upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce w sprawie w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r. Wskazać bowiem należy, że NUS przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za sporne okresy styczeń i luty 2014 r. odpowiednio postanowieniem: - z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] za styczeń 2014 r., - z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] za luty 2014 r. W postanowieniach tych NUS wskazał, że przedłuża termin dokonania zwrotu podatku VAT za okresy styczeń i luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracjach VAT 7 za styczeń i luty 2014 r. w toku kontroli podatkowych wszczętych odpowiednio w dniu 18 lutego 2014 r. za styczeń 2014 r. i w dniu 11 kwietnia 2014 r. za luty 2014 r. Postanowienia te są ostateczne, gdyż nie zostały skutecznie wzruszone przez Skarżącą. Po przeprowadzonych kontrolach podatkowych w dniu 5 lutego 2018 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki protokoły kontroli: nr 3551 dotyczący stycznia 2014 r. oraz nr 3578 dotyczący lutego 2014 r., co oznacza, że kontrole podatkowe zakończyły się. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2014 r. do dnia 18 lutego 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, wskazanemu do doręczeń, w dniu 13 listopada 2018 r. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. NUS poinformował o dalszych postanowieniach przedłużających termin zwrotu podatku. Powyższe oznacza, że organ znajdował się w stanie bezczynności w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r. Jest to ewidentna przerwa w ciągu przedłużenia terminu zwrotu, która występuje właśnie w tym okresie. Nie ulega wątpliwości, że organ w postanowieniach z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] za styczeń 2014 r. i z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] za luty 2014 r. wskazał, że przedłuża termin dokonania zwrotu podatku VAT za okresy styczeń i luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracjach VAT 7 w toku kontroli podatkowych wszczętych odpowiednio w dniu 18 lutego 2014 r. za styczeń 2014 r. i w dniu 11 kwietnia 2014 r. za luty 2014 r. Postanowienia te są ostateczne, gdyż nie zostały skutecznie wzruszone przez Skarżącą. Skoro więc kontrole podatkowe zakończyły się w dniu 5 lutego 2018 r., kiedy to doręczono pełnomocnikowi Spółki protokoły kontroli, organ pozostawał w bezczynności aż do wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Poza tym w całym okresie termin zwrotu podatku (załatwienia sprawy) pozostawał w fazie przedłużenia. Zaznaczyć należy, że po wskazanym okresie zostały wydane kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, które są ostateczne. Poza tym okresem termin zwrotu podatku był dalej, nieprzerwanie przedłużony wspomnianymi postanowieniami. Faktu istnienia tych postanowień w obrocie prawnym Sąd nie może pominąć, czego oczekuje Strona. Nie ma podstawy do uznania bezczynności organu także w innych okresach, objętych postanowieniami przedłużającymi zwrot. Sąd nie może stwierdzić bezczynności za okresy, gdy w obrocie prawnym pozostają postanowienia przedłużające zwrot podatku. Nie ma tu zastosowania art. 135 p.p.s.a., gdyż ten przepis pozwala jedynie na uchylanie aktów w postępowaniach pozostających w granicach sprawy, tymczasem ocena postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku nie mieści się w granicach sprawy wywołanej skargą na bezczynność. W ocenie Sądu Spółka błędnie odczytuje granice sprawy bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku. W ramach tej sprawy Sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazanymi postanowieniami. Postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku na datę wydania niniejszego wyroku pozostają w obrocie prawnym i nie skorzystano (skutecznie) z prawa zaskarżenia ich do sądu administracyjnego. Jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie przedłużające zwrot podatku jest zatem aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W granicach takiej skargi sąd administracyjny może wszechstronnie badać legalność takiego postanowienia, w tym dopuszczalność jego wydania, skuteczność związaną z jego doręczeniem, prawidłowość doręczenia, jakość uzasadnienia, a wreszcie to, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku i czy takie przedłużenie nie narusza zasady neutralności VAT. Jeżeli Spółka oczekiwała weryfikacji legalności postanowień przedłużających zwrot podatku winna, po wyczerpaniu drogi zażaleniowej, wnieść skargi do sądu administracyjnego. Jednak Spółka z takiej drogi skutecznie nie skorzystała. Lektura skargi wskazuje, że Spółka zamierza niejako przy okazji skargi na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku wywołać badanie legalności wydanych dotychczas postanowień przedłużających zwrot podatku, ten wątek zdecydowanie dominuje w wywodach skargi. 3.8. Odnosząc się do żądań zawartych w skardze, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do zobowiązywania organu do dokonania czynności zwrotu podatku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Takie zobowiązanie pozostawałoby w nieusuwalnej sprzeczności z treścią postanowień przedłużających termin zwrotu podatku do określonej daty. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie ze stwierdzeniem bezczynności ex post. Nietypowa postać stwierdzenia bezczynności ex post polega na tym, że stan bezczynności został przez organ skutecznie usunięty poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku (ostatecznymi postanowieniami), a nie poprzez załatwienie sprawy, tj. czynność zwrot podatku lub decyzyjną odmowę zwrotu podatku. Orzekanie o zobowiązywaniu organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) prowadziłoby do złamania treści ostatecznych postanowień wyznaczających termin zwrotu podatku. W ocenie Sądu, nie ma również podstaw do przypisania okresowej bezczynności organu charakteru rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Dla oceny, czy bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena i nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów, musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe, typowe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, jednak rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Odmawiając uznania bezczynności za rażącą Sąd ma na uwadze, że mimo braku postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w okresie od dnia 6 lutego do dnia 4 czerwca 2018 r. organ w świetle ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, wobec braku korekty ze strony Spółki planował wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., co finalnie miało miejsce postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018 r. A zatem Skarżąca mimo wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu podatku po zakończeniu kontroli podatkowej miała podstawy wnosić, że weryfikacja zasadności jej zwrotu będzie trwała. Za niezasadne uznaje Sąd także żądania zawarte w skardze odnoszące się do zasądzenia na rzecz Strony grzywny i sumy pieniężnej. Stosownie do treści art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. W realiach niniejszej sprawy, skoro nie ma podstaw do zobowiązywania organu do zwrotu podatku w określonym terminie, to tym bardziej stwarza to podstawy do odstąpienia od wymierzenia organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a., która spełnia bowiem głównie funkcję dyscyplinującą. Uwzględniając fakt, że na dzień rozpoznania skargi przez Sąd, organ nie pozostaje już w bezczynności, Sąd odstąpił od orzekania grzywny wobec organu. Nie ma bowiem potrzeby dyscyplinowania organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) skoro termin zwrotu został przedłużony do określonej daty. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a., można przyznać na rzecz skarżącego sumę pieniężną, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Ten środek powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z ustawy. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł na skutek bezczynności organu. W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej winno nawiązywać do krzywdy wywołanej bezczynnością lub przewlekłością postępowania. Ograniczając się w tym zakresie do procesowego aspektu tego zagadnienia stwierdzić należy, że sąd rozpoznający skargę na bezczynność lub przewlekłość powinien podjąć czynności wyjaśniające, odnoszące się do ewentualnego przyznania sumy pieniężnej, jeśli istnienie takich okoliczności wynika z uzasadnienia skargi lub wniosku wyartykułowanego przed rozpoznaniem skargi, a przyznanie tej sumy jest uzasadnione względami materialnoprawnymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2934/16). Sąd nie znajduje przesłanek do przyznania Skarżącej tej formy zadośćuczynienia, gdyż bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT kompensowana jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w formie oprocentowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc finalnie weryfikacja zasadności zwrotu wypadnie pozytywnie dla Spółki to w przypadku dokonania zwrotu podatku, za okres pozostawiania w bezczynności organu, należne będzie pełne oprocentowanie wedle stawki wskazanej w art. 56 § 1 O.p. Końcowo należy tez wskazać, że obszerne wywody skargi dotyczące oceny merytorycznej ustaleń poczynionych w prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej, a w ślad za nią postępowania podatkowego, pozostają poza granicami rozstrzyganej sprawy, której przedmiotem była wyłącznie bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku. Kontrola prawidłowości ustaleń organów podatkowych i dokonanej ich oceny może mieć miejsce w toku odrębnego postępowania, o ile Strona zakwestionuje na drodze sądowej decyzję kończącą postepowanie podatkowe prowadzone w jej sprawie. 3.9. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT w okresie od dnia 6 lutego 2018 r. do dnia 4 czerwca 2018 r. oraz na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W pozostałym zakresie skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd nie znalazł podstaw zarówno do wymierzania organowi grzywny i zasądzenia od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., jak też zobowiązywania organu do dokonania zwrotu podatku. 3.10. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalona na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.