V SA/Wa 1729/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. w P. kwotę 1100 zł (słownie: tysiąc sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi T. (...) dpółka z o.o. z siedzibą w P. ("skarżąca", "spółka" "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z (...) lipca 2019 r. nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno–Skarbowego w Warszawie ("Naczelnik UCS", "organ I instancji") z (...) stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. 14 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili na drodze (...) przy węźle K. w W. kontrolę środka transportu o nr. rej. (...) wraz z naczepą o nr. rej (...), którym przewożono 822,7 kg produktu przemysłu chemicznego klasyfikowanego do kodu CN 3824, objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Towar był przewożony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - nadawcą towaru była S. (...) w S., Niemcy, zaś odbiorcą na terenie kraju była S.P.(...) sp. z o.o. w M.. Przewoźnikiem była skarżąca spółka. Podczas kontroli stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz numeru rejestracyjnego naczepy. Decyzją [...] stycznia 2019 r. Naczelnik UCS nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708), zwanej dalej "ustawa SENT". Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor IAS decyzją z (...) lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS (...) stycznia 2019 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że według protokołu z 14.04.2018 r. kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego wykazała, iż przewoźnik nie uzupełnił prawidłowo zgłoszenia (...) w zakresie danych określonych w art. 6 ust. 3 i 6 ustawy SENT tj. numeru rejestracyjnego środka transportu oraz numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Te braki potwierdza wydruk zgłoszenia (...), wygenerowany z systemu podczas kontroli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 6 ust. 3 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w tym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej. W przedmiotowej sprawie przewoźnik nie uzupełnił prawidłowych danych przed rozpoczęciem przewozu, co stanowi naruszenie obowiązków określonych w art. 6 ust. 3 i 6 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym na dzień naruszenia obowiązku, w związku z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039), jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5 000 zł. Organ wyjaśnił, że ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, czy stopnia zawinienia ani od uszczuplenia w podatkach. Ustawodawca nie pozostawił również do uznania organu kwestii wysokości kary. W art. 6 ust. 3 ustawodawca wyraźnie określił dane, które przewoźnik jest zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów, a brak uzupełnienia zgłoszenia o te dane jest zagrożone karą pieniężną określoną w art. 22 ust. 2 ustawy SENT. W przypadku ujawnienia ww. uchybień kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych lub nieuzupełnienie zgłoszenia było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką. Ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym lub też z uwagi na niewłaściwą funkcjonalność systemu, na które powołuje się strona. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie stwierdzone nieprawidłowości w wypełnieniu zgłoszenia SENT miały miejsce po ponad roku od wejścia w życie ustawy i systemu w platformie PUESC, podczas gdy obowiązki przewoźnika powinny być już stronie znane, a od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą od wielu lat można wymagać dyscypliny i prawidłowości w wykonywaniu spoczywających na nim obowiązków. Organ odwoławczy podkreślił, że wypełnienie pola dotyczącego numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji ma charakter opcjonalny i to podmiot decyduje, czy pole to wypełniać, gdyż przepis stanowi o konieczności zamieszczenia informacji dotyczących wymienionych dokumentów, o ile te dokumenty są wymagane. Zatem tym bardziej jest to pozycja, która powinna być objęta szczególną uwagą doświadczonego przedsiębiorcy. Według organu odwoławczego uzupełnienie zgłoszenia w zakresie prawidłowych numerów środka transportu jest bardzo istotne z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych, a ustawodawca właśnie m.in. dane dotyczące środka transportu wyłączył z możliwości zastosowania zwolnienia z odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT (vide art. 24 ust. 1a). Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż nie zachodzą też przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w konsekwencji czego bezcelowe jest też ustalanie czy pomoc, w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, stanowi jedną z form pomocy określonych w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie SENT. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie umarzania zaległości podatkowych organ wyjaśnił, że jako ważny interes podatnika definiuje się sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13.04.2016 r. I SA/Bk 1325/15; wyrok NSA w Krakowie z 21.03.2001 r. I SA/Ka 577/00; wyrok WSA w Kielcach z 19.12.2013 r. I SA/Ke 615/13; wyrok WSA w Lublinie z 15.03.2013 r. I SA/Lu 612/12). Odnośnie pojęcia interesu publicznego organ wyjaśnił, że należy je rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, które umożliwiają realizację celów ogólnospołecznych. Powinien on uwzględniać także potencjalne wydatki np. w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2016 r. I SA/Gd 35/16; wyrok NSA z 27.02.2013 r. II FSK 1351/11). Organ odwoławczy wskazał, że strona na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową. Z wyjaśnień strony zawartych w korespondencji do organu I instancji i w odwołaniu z 28.01.2019 r. nie wynika, by wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. W ocenie organu odwoławczego podniesione przez stronę okoliczności dotyczące pomyłki przy wypełnianiu zgłoszenia SENT nie mogą być uznane za mieszczące się w przesłance ważnego interesu przewoźnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele np. zakup środków transportowych, zwiększenie zatrudnienia czy rozwój firmy. Jednakże interes ten nie jest równoważny z przesłanką ważnego interesu podmiotu. Ustawodawca określił ten interes jako ważny, co podkreśla jego nadzwyczajność. Subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy nie jest wystarczające do uznania przesłanki ważnego interesu podmiotu za spełnioną. Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot obowiązku wynikającego z ustawy SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jednym z podstawowych obowiązków każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją niewykonania tego obowiązku jest nałożenie kary pieniężnej. Kara ta wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej, jako wyjątek od tej zasady, powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi. Według organu odwoławczego strona w toku postępowania nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej 5 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi strony. Przyznanie stronie wnioskowanego wsparcia byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych obowiązków. W ocenie organu odwoławczego odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu (por. wyrok WSA z 17.06.2009 r. I SA/Sz 260/09). W interesie publicznym leży natomiast przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich wykonania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oznacza rezygnację z należności budżetowych, a obarczanie społeczeństwa ciężarem wynikającym z niezgodnych z prawem działań jednostki jest niesprawiedliwe społecznie. Tylko brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez stronę do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych wypełniałby przesłankę interesu publicznego, a w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. W złożonej do WSA w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora IAS z (...) lipca 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji następujące uchybienia: 1) naruszenie prawa procesowego przez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnie wybranych podstawach faktycznych, przede wszystkim nierozważenie istotnych okoliczności podnoszonych przez stronę, polegających na wadliwym wprowadzeniu nowych przepisów przez organy zobowiązane do ich prawidłowego wykonania oraz całkowite zmarginalizowanie podnoszonej przez skarżącą argumentacji zawartej m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazującej, że podstawa ukarania w takim stanie faktycznym jest całkowicie sprzeczna z celami ustawy; 2) naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez wymierzenie kary niezgodnie z realnymi celami ustawy i skutkami, jakie zastosowanie tych przepisów zostało przewidziane przez ustawodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 3 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2018 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego numer NIP, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia oraz planowaną datę zakończenia przewozu, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, a także numer dokumentu przewozowego. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Art. 26 ust. 1 tej ustawy przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca") nowelizację ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która weszła w życie w dniu 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest poza sporem, że skarżąca spółka, która była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (skalsyfikowanego w pozycji CN 3824 i o masie brutto przesyłki powyżej 500 kg) - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła w sposób prawidłowy zgłoszenia do rejestru o dane wymienione w art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6. Zgłoszenia nie uzupełniono o kompletne numery rejestracyjne środka transportu, którym przewożony był towar oraz numer zezwolenia drogowego - wpisano tylko numer ciągnika, natomiast nie wpisano numeru naczepy wchodzącej w skład środka transportu, a ponadto nie wpisano numeru posiadanej przez przewoźnika licencji. Braki te zostały przez przewoźnika niezwłocznie uzupełnione, a ponadto kierowca w trakcie w trakcie kontroli okazał wśród innych wymaganych dokumentów m.in. wypis z licencji nr (...) dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Nie budzi wątpliwości, ze kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów skarbowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy skarbowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały niezwłocznie usunięte, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie przedstawił nadto stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ odwoławczy nie zdołał zaś konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił właściwej argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Jak już wskazano z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik posiadał wymaganą licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy i kierujący pojazdem w trakcie kontroli okazał wypis tej licencji. Po okazaniu przez kierującego pojazdem wszystkich wymaganych dokumentów kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Skarżąca podnosiła też, że braki w uzupełnieniu zgłoszenia do rejestru zostały przez nią niezwłocznie uzupełnione. Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT. Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 6 ust. 3 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5 000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5 000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z nielegalnym wprowadzaniem do obrotu gospodarczego towarów objętych systemem monitorowania przewozu i obrotu, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT. Istotne jest także, iż z treści art. 6 ust. 3 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 – 7, w tym podać numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Skoro skarżąca zgłosiła numery rejestracyjne pojazdu samochodowego, wchodzącego w skład zespołu pojazdów składających się na środek transportu (pojazd samochodowy i naczepa), to znaczy, że mogła być przekonana o wypełnieniu obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT. Przewoźnik jest bowiem obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane przewoźnika obejmujące zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt. 3 ustawy o SENT numery rejestracyjne środka transportu. Przepis ten zatem stanowi o "środku transportu", a nie "środkach transportu". Art. 2 pkt. 11 lit. a definiuje środek transportu jako pojazd: samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Zespół pojazdów, o którym mowa powyżej nie ma jednak wspólnego numeru rejestracyjnego i o takim wspólnym numerze dla zespołu pojazdów nie stanowi ustawa Prawo o ruchu drogowym. W rozpatrywanej sprawie środkiem transportu był zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz naczepy. Wskazywana przez organ skarbowy naczepa jest co prawda środkiem transportu, ale nie jest pojazdem samodzielnie poruszającym się po drogach publicznych. Bez ciągnika drogowego transport towaru nie mógłby się odbyć. Mogło to zadecydować, iż skarżąca wpisała do systemu jedynie numer rejestracyjny ciągnika drogowego, gdyż przepis ustawy o SENT definiuje środek transportu jako pojazd, a w istocie chodzi o zespół pojazdów. W przedmiocie nakładania kar administracyjnych nie może mieć miejsca jakakolwiek swoboda interpretacyjna, bowiem rodziłaby ona po stronie przedsiębiorców trwałe zagrożenie sankcjami w postaci bardzo wysokich kar administracyjnych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy skarbowe przeczyłoby treści art. 20 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż prowadziłoby do ograniczenia zasady wolności działalności gospodarczej. W postępowaniu administracyjnym, w którym za nieprzestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy istnieje możliwość nałożenia sankcji karnych, należy stosować wykładnię literalną przepisu, nie dającą organom administracyjnym możliwości rozszerzającej interpretacji definicji ustawowych (por.: wyrok NSA w Warszawie z dna 1 lutego 2006r. sygn. akt I OSK 412/05; Lex 194026). Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika dokonały przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych. Faktem jest, iż skarżąca mimo wezwania do wskazania okoliczności uzasadniających ważny interes przewoźnika nie przedstawiła dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, w tym dokumentów potwierdzających kondycję finansową. Istnienie tej przesłanki skarżąca upatruje przede wszystkim w tym, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z pomyłki. Spółka wniosła również o odstąpienie od wymierzenia kary. Spółka w toku postępowania przed organami argumentowała, że stwierdzone uchybienie nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę, ponieważ narusza zasadę zaufania przedsiębiorcy do organów administracji publicznej. Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odstąpił od dokonania rzetelnej oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy błędnie uznał, iż ocena sytuacji ekonomicznej strony, jest niezbędna dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organy skarbowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie i posiadającego stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie przewozów towarów dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W ocenie sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę. W sytuacji naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie braków lub dokonywanie ustaleń rzutujących na sposób załatwienia sprawy. Sąd sprawuje bowiem kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje wyłącznie środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową. Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania. Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar. Skarżąca podnosiła, że numer posiadanej licencji oraz numer naczepy nie zostały wpisane w formularzu uzupełnienia zgłoszenia z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji oraz możliwości zamknięcia formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, mimo nie uzupełnienia obowiązkowego dla skarżącego pola. Należy zauważyć, że obecnie formularz uległ modyfikacji poprzez wpisanie informacji "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Modyfikacja ta nie wpłynęła jednak na możliwość zamknięcia zgłoszenia w przypadku nie uzupełnienia wpisu. Praktyka taka jest jednak powszechna np. w bankowości internetowej czy też w zakupach przez internet, a zatem możliwa ze względów technicznych. W tym miejscu pełni należało podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18), a powtórzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2019r. (VIII SA/Wa 750/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Oceny tej nie zmienia fakt, że dokonano zmian w formularzu zgłoszeniowym w polu przeznaczonym do wpisania danych o zezwoleniu drogowym/zaświadczeniu/licencji dla środka transportu uzupełniając go o informację w kolorze czerwonym, że pole może zostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym. Mimo tej informacji system pozwalał na wygenerowanie formularza nieuzupełnionego w tym zakresie, a wada wskazana w cytowanych powyżej orzeczeniach nadal nie została usunięta. Powyższe kwestie były przedmiotem krytycznych rozważań sądów administracyjnych w wielu sprawach (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Gl 98/19, z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Gl 1265/19, z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Gl 84/19, WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/19, z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 422/18, WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, wszystkie popwołane:orzeczeniansa.gov.pl). W ocenie sądu argumentacja skarżącej spółki zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z tego tytułu. Brak stosownego zapisu nie był spowodowany brakiem uprawnień do przewozu określonych towarów. Jak wynika z przedstawionych przez organy ustaleń faktycznych, skarżąca spółka dysponowała stosowną licencją i okazała ja w trakcie kontroli. Przedstawiona powyżej niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego sytemu zasługiwała również na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny - dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11 czy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto nie jest dla sądu jasne stanowisko, że ustalenie przez organ skarbowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Po pierwsze sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a po drugie przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Stanowisko organu administracji ignorujące ten fragment przepisu jest pozbawione podstaw - nie sposób zasadnie wywodzić, że tylko kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mogą przesądzać o odstąpieniu od nałożenia kary. Te ostatnie mają bowiem charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary. Sąd podkreśla, iż sprawa odstąpienia od wymierzenia kary, nigdy nie będzie mogła zostać uznana za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie w niniejszym przypadku od wymierzenia kary nie zakłóciłoby lub też groziłoby zakłóceniem konkurencji na unijnym rynku, co najwyżej skutkowałoby tym, że przewoźnik krajowy ukarany w sposób nieproporcjonalny, znalazłby się w gorszej sytuacji finansowej niż jego potencjalni konkurenci z innych krajów unijnych. Z natury rzeczy będziemy mieli w rozpatrywanej sprawie z przypadkiem określonym w art. 26 ust. 3 pkt. 1 ustawy o SENT tj. odstąpienie od kary nie stanowi pomocy publicznej, bowiem nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16, II GSK 1479/16 i II GSK 1482/16). Ustawodawca w ustawie kodeksowej tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) przewidział w art. 189(f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). W przypadku zatem odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej nie może być mowy o pomocy publicznej, potwierdza to sposób uregulowania tej instytucji w kodeksie postępowania administracyjnego. Inaczej oczywiście przedstawia się sytuacja kiedy mamy do czynienia z kwestią umorzenia nałożonej już kary przez organ administracji, tj. w przypadku wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę i braku zapłaty takiej kary przez niego. Ustawodawca w kodeksie postępowania administracyjnego przewidział podobne regulacje jak w ustawie ordynacja podatkowa. Istotne jest bowiem, iż w postępowaniu w sprawie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej, którego stroną jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, organ jest obowiązany ustalić, czy przyznanie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej jest pomocą publiczną w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Obowiązek ten wynika bezpośrednio skutecznych przepisów prawa Unii W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się bowiem, że pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE mogą stanowić de facto zrzeczenie się publicznoprawnych należności, zwolnienie z obowiązku zapłaty grzywien lub innych kar pieniężnych czy obniżona stawka podatku (in the form of a State guarantee, a de facto waiver of public debts, exemption from the obligation to pay fines or other pecuniary penalties, or a reduced rate of tax – wyrok TS z 17 czerwca 1999 r., C-295/97, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA przeciwko International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH and Ministero della Difesa, EU:C:1999:313). Niewątpliwie przyznanie przez organ administracji publicznej decyzją administracyjną ulgi w wykonywaniu administracyjnej kary pieniężnej spełnia pierwsze kryterium kwalifikowania danego środka jako pomocy publicznej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art.189(k) Kodeksu postępowania administracyjnego). Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ administracji, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy tez oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie. Zdaniem sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu administracji stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej. Zdaniem sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a. Na zasadzone koszty składają się: wpis od skargi 200 zł i wynagrodzenie radcy prawnego 900 zł. Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia, o numer licencji oraz o numer naczepy wchodzącej w skład zespołu pojazdów tworzącego środek transportu, przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa, a ewentualne niedociągnięcia w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu - negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn, jak wskazała od niej niezależnych, uchybienia formalnego, które niezwłocznie usunęła. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy.