V SA/Wa 2514/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz (spr.), Asesor WSA - Marcin Maszczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 550000/71/120520/2021/RDZ-B7/2/UTRZ w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek oddala skargę.

Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej: "Zakładem") z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 550000/71/120520/2021/RDZ-B7/2/UTRZ w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: [...] (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") wystąpiła do Zakładu z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek dla płatników prowadzących działalność w branżach określonych w rozporządzeniu – za luty 2021 r. We wniosku oświadczyła, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 56.10.A, która była jej przeważającą działalnością również w lutym 2021 r., w który uzyskany przychód był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. Decyzją z dnia 22 marca 2021 r. Zakład – powołując w podstawie prawnej przepisy: art. 31zq ust. 7 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą COVID-19"), w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371 ze zm.; zwanego dalej: "rozporządzeniem"), w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.) – odmówił zwolnienia Spółki z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z danych dostępnych w rejestrze REGON wynika, że na dzień 30 listopada 2020 r. płatnik nie prowadził działalności z przeważającym kodem PKD wskazanym w złożonym wniosku i uprawniającym do zwolnienia za ww. miesiąc. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia 1 lipca 2021 r. Zakład utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 22 marca 2021 r. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2022 r. o sygn. akt V SA/Wa 4532/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Zakładu z dnia 1 lipca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ oparł swoją decyzję na danych z Krajowego Rejestru Sądowego, do których to informacji nie odnosi się rozporządzenie, a poza tym – co było najważniejsze – ustalił przeważającą działalność w sposób formalny, ignorując twierdzenia strony dotyczące faktycznie przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W ocenie sądu, organ powinien natomiast zbadać okoliczności podnoszone przez stronę i ustalić kod prowadzonej działalności na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego, które to ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym akt sprawy oraz w treści uzasadnienia decyzji kończącej postępowanie. Po uprawomocnieniu się wyroku o sygn. akt V SA/Wa 4532/21 i zwrocie akt organowi, Zakład wezwał Spółkę – pismem z dnia 6 czerwca 2022 r. – do przedstawienia w terminie 7 dni dowodów (dokumentów) potwierdzających rodzaj rzeczywiście prowadzonej działalności wskazany w RDZ – 56.10.A, w szczególności: dokumentów potwierdzających spadek przychodów (o 40%) za 02/2021 w odniesieniu do 09/2020; zestawienia dokumentów handlowych (zawierających wykaz sprzedawanych towarów z cenami i datami sprzedaży), dokumenty fiskalne, faktury, umowy o pracę, umowy najmu, umowy handlowe; kopii rozliczenia podatku za 2020 r. i 2021 r.; wszelkiej dokumentacji, która może stanowić dowód w sprawie. W odpowiedzi Spółka nadesłała pismo z dnia 1 lipca 2022 r., do którego załączyła m. in. wydruki rejestrów sprzedaży ze stycznia 2020 r. i stycznia 2021 r., kserokopie raportów fiskalnych z 2020 r. i 2021 r., kopie faktur VAT, kopię deklaracji VAT-7 za 1 miesiąc 2020 r., zeznania CIT-8 za 2020 r. i 2021 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r. Zakład ponownie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 22 marca 2021 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie czy na dzień 30 listopada 2020 r. rzeczywistą przeważającą działalnością Spółki był kod PKD wskazany we wniosku 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne). Zakład zauważył, że w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r. zwrócił się o dostarczenie dokumentów potwierdzających spadek przychodów (o 40%) za 02/2021 w odniesieniu do 09/2020, natomiast przedstawiona przez Spółkę w odpowiedzi dokumentacja dotyczy okresu 01/2020 r. i 01/2021 r. Część dokumentów jest nieczytelna (wydruki fiskalne). Z dokumentacji wynika, że w styczniu 2020 r. Spółka w istocie prowadziła usługi gastronomiczne, jednakże wydruki ze stron internetowych oraz z mediów społecznościowych nie stanowią potwierdzenia, że była to działalność przeważająca. Wydruki datowane są na 9 marca 2021 r. i przedstawiają powierzchnię lokalu oraz ofertę marketingową. Na wydruku z mediów społecznościowych znajduje się informacja, że strona internetowa została utworzona 5 listopada 2018 r. Podsumowując całość zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie przeważającej działalności gospodarczej na dzień 30 listopada 2020 r. ani na porównanie spadku przychodów w okresie 02/2021 w odniesieniu do 09/2020. Dodatkowo Zakład zauważył, że zrealizował wytyczne zawarte w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 4532/21, bowiem wezwał Spółkę do dostarczenia wszelkiej dokumentacji stanowiącej dowód w sprawie i dokonał jej analizy. Podkreślił przy tym, że sprawach tego zmiana linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami: z dnia 5 typu nastąpiła listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 720/21, z dnia 17 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 832/21 i z dnia 4 lutego 2022 r. o sygn. akt I GSK 1224/21, przyjął interpretację zgodną ze stanowiskiem Zakładu uznając, że warunkiem ubiegania się o zwolnienie z opłacania składek jest prowadzenie, na określony dzień, działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji i Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, oraz spadek przychodów z tej działalności, a weryfikacja spełnienia tego warunku odbywa się wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Zakładu z dnia 11 sierpnia 2022 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez w wyroku z dnia 24 stycznia 2022 r. o sygn. akt V SA/Wa 4532/21, a odnoszących się do sposoby rozumowania przesłanki "przeważającej działalności", o której mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia, a w szczególności zaniechanie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i oceny spełnienia przez Skarżącą powyższego warunku w drodze oświadczeń i wniosków dowodowych strony prowadzących do wykazania faktycznej działalności przeważającej, nie zaś wyłącznie oparcie się na posiadaniu bądź nieposiadaniu przez Spółkę w odpowiednim rejestrze na pierwszym miejscu odpowiedniego kodu PKD; 2) art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; zwanej dalej: "k.p.a.") w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że o braku spełnienia przez Skarżącą warunków przyznania prawa zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek przesądza ostatecznie brak wskazania w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. jako przeważającej działalności odpowiedniego kodu PKD, w sytuacji, gdy szereg dostarczonego przez stronę materiałów dowodowych, w szczególności wydruki ze stron internetowych, z mediów społecznościowych, oferty marketingowe oraz profil działalność Spółki wykazały, że faktycznie przeważająca działalność Skarżącej mieści się w zakresie działalności uprawniającej do zwolnienia z opłacania składek we wnioskowanym okresie; 3) § 10 ust. 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że Spółka nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek, bowiem według zapisów w rejestrach REGON/KRS na dzień 30 listopada 2020 r. Spółka prowadziła przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 14.39.Z, który nie uprawniał do zwolnienia z obowiązku opłacania składek, w sytuacji, gdy rozwiązanie proceduralne przewidziane w § 10 ust. 2 rozporządzenia ani jakiekolwiek inne unormowanie zawarte w ustawie COVID-19, a także w rozporządzeniu, nie uprawnia organu do przesądzania o prawach strony na podstawie wyłącznego środka dowodowego, tj. danych z rejestru REGON; 4) § 10 ust. 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że całość zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na porównanie spadku przychodów w okresie 02/2021 w odniesieniu do 09/2020, w sytuacji, gdy wymagany przez § 10 ust. 2 rozporządzenia spadek przychodów obejmować może porównanie między poziomem osiągniętym w styczniu 2021 r. a styczniu 2020 r., a w których to okresach strona poprzez dostarczony materiał dowodowy udowodniła spadek przychodów o co najmniej 40 %; 5) art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z § 10 ust. 2 rozporządzenia poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, a zwłaszcza dokonywanie oceny przeważającej działalności Skarżącej na dzień 30 listopada 2020 r., w sytuacji gdy z brzmienia § 10 ust 2 rozporządzenia wynika, że ocenie tej winna podlegać działalność wnioskującej na dzień 31 marca 2021 r., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przyznania stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek. W odpowiedzi na skargę Zakład wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., który nie był zasadny. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, sąd poprzednio orzekający w sprawie nie przesądził, że na dzień 30 listopada 2020 r. Spółka prowadziła przeważającą działalność o kodzie PKD wskazanym we wniosku. Sąd ten stwierdził jedynie, że o przeważającym na ten dzień kodzie nie mógł świadczyć tylko wpis do rejestru przedsiębiorców (REGON, KRS, CEIDG) i polecił organowi ustalenie kodu prowadzonej działalności na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego, które to ustalenie winno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym akt sprawy. Innymi słowy, zakwestionowane zostało jedynie oparcie się na domniemaniu prawdziwości danych uwidocznionych w rejestrze, natomiast organ miał umożliwić Skarżącej przedstawienie dowodów pozwalających na obalenie tego domniemania i w konsekwencji wykazanie faktycznego kodu przeważającej działalności. W ocenie Sąd aktualnie orzekającego, Zakład do tej oceny prawnej i wytycznych się zastosował, bowiem umożliwił Skarżącej przedstawienie dowodów (dokumentów) potwierdzających rodzaj rzeczywiście prowadzonej działalności wskazany w RDZ – 56.10.A (vide: pismo Zakładu z dnia 6 czerwca 2022 r., k. 43 akt adm.). Natomiast okoliczność, że organ przyjął, że złożone przez Spółkę dokumenty nie pozwalały na obalenie domniemania z rejestru przedsiębiorców, nie prowadzi do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Do niego doszłoby wówczas, gdyby Zakład zignorował zalecenie sądu i w dalszym ciągu forsował tezę, że miarodajny jest wyłącznie wpis w rejestrze, czego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie można było stwierdzić. Przechodząc do wskazania powodów, jakie doprowadziły Sąd aktualnie orzekający do aprobaty stanowiska Zakładu, należy w punkcie wyjścia wskazać, że organ w żadnej mierze nie zakwestionował, że Spółka w roku 2020 prowadziła działalność gastronomiczną o kodzie PKD 56.10.A, lecz skonkludował, że nie sposób było przyjąć w oparciu o przedstawione dokumenty, że była to działalność przeważająca. Sąd przychyla się do tego stanowiska przede wszystkim z tego względu, że Skarżąca nie przedstawiła adekwatnych dla badanego okresu dokumentów handlowych, pozwalających na ustalenie prowadzonej przez siebie przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020 r., jak również we wrześniu 2020 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na gruncie § 10 ust. 2 rozporządzenia, przedsiębiorca ma spełniać warunek prowadzenia przeważającej działalności o określonym kodzie PKD nie tylko na dzień 30 listopada 2020 r., ale także w odpowiednim dla ustalenia spadku przychodów – okresie porównawczym, którym w niniejszej sprawie był wrzesień 2020 r. – jako okres porównawczy wskazany przez Spółkę w punkcie 2.B wniosku RDZ-B7 (vide: k. 1verte akt adm.). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 832/21; z dnia 5 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 720/21; z dnia 4 lutego 2022 r. o sygn. akt I GSK 1224/21; z dnia 24 lutego 2022 r. o sygn. akt I GSK 1287/21 i powołane tam orzecznictwo). Z tego względu zupełnie niezrozumiały jest zarzut sformułowany w punkcie 4 skargi, gdyż to sama Spółka w złożonym wniosku RDZ-B7 oświadczyła, że w miesiącu lutym 2021 r. nastąpił spadek jej przychodów o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. Wobec takiego jednoznacznego oświadczenia, prawidłowo organ zmierzał do ustalania spadku przychodów pomiędzy tymi dwoma miesiącami, a tym samym zarzut, że organ powinien dokonywać porównania w stosunku do stycznia 2020 r. (zamiast września 2020 r.) nie znajduje usprawiedliwienia. Dodatkowo za oczywiście błędny uznać należało zarzut sformułowany w punkcie 5 skargi, gdyż powołana w nim redakcja § 10 ust. 2 rozporządzenia, wskazująca na datę 31 marca 2021 r. została wprowadzona mocą zmieniającego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 713) i weszła w życie dopiero z dniem 4 maja 2021 r., a Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie ze składek za luty 2021 r. – w dniu 15 marca 2021 r. Tym samym, wydając w dniu 22 marca 2021 r. decyzję I instancji organ zastosował obowiązujące w tym dniu brzmienie § 10 ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli chodzi natomiast o zaskarżoną decyzję (zapadłą w dniu 11 sierpnia 2022 r.), to zastosowanie znajdował przejściowy przepis § 5 ust. 2 wskazanego rozporządzenia zmieniającego, zgodnie z którym, do wniosków nierozpatrzonych przed dniem 4 maja 2021 r. należało stosować przepisy dotychczasowe. Nie trzeba chyba przy tym przekonywać, że złożenie przez Spółkę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy sprawiało, że postępowanie wywołane jej wnioskiem RDZ-B7 było w toku i nie zakończyło się przed dniem 4 maja 2021 r., a tym samym wniosek ten nie został przed wskazanym dniem rozpatrzony. Również przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały, że w roku 2020 r., a co najmniej w styczniu tego roku, jej przeważającą działalnością była działalność o kodzie PKD 56.10.A. Przyjmując dane wynikające z tych dokumentów, które wbrew zapatrywaniu autora skargi nie były kompletne, należało jednoznacznie stwierdzić, że Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za 1 miesiąc 2020 r. podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług w wysokości 219.806 zł (vide: k. 60 akt adm.). Ponieważ jednocześnie na podstawie tego dokumentu nie można było ustalić jakiego rodzaju dostawy i usługi świadczyła Spółka w 2020 r., zasadnie organ dokonał porównania przedłożonych za tożsamy okres dokumentów sprzedaży, które nie potwierdzały, że ponad połowa (przeważająca część) tej sprzedaży dotyczyła "usług gastronomicznych", zatem odpowiadała działalności o wskazanym we wniosku kodzie PKD 56.10.A i tym samym obalała domniemanie prawdziwości wpisu w rejestrze przedsiębiorców, zgodnie z którym, przeważającym kodem był kod PKD 14.39.Z. Należy zauważyć, że wartość sprzedaży na podstawie przedłożonych dziesięciu faktur VAT i jednego paragonu, dokumentujących sprzedaż "usług gastronomicznych" w styczniu 2020 r. wyniosła łącznie zaledwie 8.969,50 zł (vide: k. 51-54verte akt adm.) i nie może zostać uznana za przeważającą w stosunku do wartości wynikającej z deklaracji VAT-7 (219.806 zł), nawet jeśliby doliczyć dwie faktury VAT z 16 i 18 stycznia 2020 r. dokumentujące "organizację spotkania" o łącznej wartości 18.983,90 zł (vide: k. 49verte i 50 akt adm.). Należy jednocześnie zgodzić się z Zakładem, że przedstawione przez Spółkę raporty z kas fiskalnych są czytelne tylko w odniesieniu do roku 2021, natomiast nie sposób uznać je ze czytelne w zakresie roku 2020 (vide: k. 47verte, 48 i 48verte), a to przecież w odniesieniu do tego roku należało przede wszystkim wykazać kod PKD przeważającej działalności (na dzień 30 listopada 2020 r. i w porównawczym miesiącu wrześniu 2020 r.). Należy podkreślić, że obalenie domniemania o prawdziwości danych zawartych w rejestrze REGON (KRS) spoczywało na przedsiębiorcy, zatem to Spółka chcąc należycie dbać o własne interesy winna przedstawić adekwatne, kompletne i czytelne dokumenty, na podstawie których można by bez żadnych wątpliwości ustalić, że zarówno we wrześniu 2020 r., jak też na dzień 30 listopada 2020 r. i w lutym 2021 r. Skarżąca prowadziła przeważającą działalność gospodarczą o kodzie wskazanym we wniosku (tożsamym kodzie PKD). Takich dowodów, pozwalających na obalenie domniemania, że przeważającym kodem działalności Spółki był kod PKD 14.39.Z – co najmniej do dnia 19 kwietnia 2021 r. – jak to wynika z wpisu w Dziale 3, Rubryce 1, pole 1 Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców (vide: k. 25 akt adm.) – Skarżąca jednak nie przedstawiła. W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty i argumenty nie mogły odnieść skutku. Wbrew stanowisku autora skargi, o przeważającej działalności w ramach kodu PKD 56.10.A nie mogły świadczyć ani oferta marketingowa Spółki, ani podejmowanie działań reklamowych w mediach społecznościowych. Mogły one świadczyć jedynie, że Skarżąca w istocie działalność gastronomiczną prowadziła, ale nie oznaczało to automatycznie, że była to działalność "przeważająca". Z kolei, jak to wyżej wskazano, Spółka nie wykazała bez żadnych wątpliwości, że skala tej działalności była przeważająca, ani również, że była to jedyna – jak twierdzi autor skargi – działalność Skarżącej. Temu ostatniemu stanowisku zaprzeczają wpisy w Rejestrze przedsiębiorców, gdyż na dzień 23 czerwca 2021 r. (vide: k. 23 i 25 akt adm.) wśród rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę wpisano (i nie wykreślono), poza kodem PKD 56.10.A, również inne kody, w tym odnoszące się do produkcji odzieży, wyrobów tekstylnych, handlu hurtowego, czy wynajmu i dzierżawy, co sprawia, że nie można z całą pewnością uznać, że działalność gastronomiczna była jedyną działalnością jaką mogła prowadzić Spółka i którą faktycznie prowadziła jako jedyną. Jeżeli chodzi z kolei o dostarczone rejestry sprzedaży ze stycznia 2020 i 2021 r., to zgodzić trzeba się z organem, że na ich podstawie nie sposób wywieść, by sprzedaż dotyczyła wyłącznie działalności gastronomicznej, pamiętając przy tym o sygnalizowanej wyżej nieczytelności raportów fiskalnych z roku 2020, do których rejestry te odsyłają. Należy zwrócić uwagę, że są to dokumenty wewnętrzne, z których nie wynika nawet jakiego podmiotu sprzedaż dokumentują (brak oznaczenia zarówno samej Spółki, jak też choćby prowadzonej przez nią restauracji). Skoro to Spółka miała obalić domniemanie prawdziwości danych uwidocznionych w rejestrze, to nie można było oczekiwać od organu, by wzywał zainteresowaną do dalszego uzupełniania przedstawionych dowodów, tak długo aż osiągnie zadowalający ją efekt. Ciężar dowodowy w takim przypadku, to jest w sytuacji, gdy domniemanie prawdziwości jakichś faktów ma zostać obalone, zostaje przeniesiony na stronę, która zaprzecza prawdziwości danych wynikających z rejestru. Niewątpliwie Skarżącej umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie i przedłożenie dowodów potwierdzających jej stanowisko, natomiast ich ocena należała do organu i znalazła aprobatę Sądu. Dodatkowo można zauważyć, że Spółka przedłożyła niekompletne zeznanie CIT-8 za rok 2020, gdyż obejmuje ono jedynie strony 1, 3 i 5, natomiast brakuje w nim stron 2, 4, 6, 7 i 8. Okoliczność ta nie może być obojętna dla sprawy, skoro omawiana pomoc miała trafić do przedsiębiorców dotkniętych skutkami pandemii COVID-19, których przychody spadły o co najmniej 40% w stosunku do okresu porównawczego. Ponieważ Spółka wskazała jako porównawczy miesiąc wrzesień 2020 r., to w oparciu o szczątkowe zeznanie CIT-8 można było tylko stwierdzić, że w roku 2020 nie osiągnęła dochodów, lecz odnotowała stratę w wysokości 327.916,72 zł (vide: k. 65 akt adm.), natomiast nie można było ustalić tego, jak prezentował się przychód Skarżącej w roku 2020. Gdy się jednak weźmie pod uwagę dane wynikające z kompletnego zeznania CIT-8 za rok 2021 (vide: k. 58-61 akt adm.), które w przeciwieństwie do roku 2020 wskazuje na osiągniecie dochodu w wysokości 283.202,39 zł (vide: k. 60 akt adm.), nie zaś straty, to trudno oprzeć się przekonaniu, że sytuacja Spółki w 2021 r. uległa znacznej poprawie w odniesieniu do roku 2020. Przy czym oczywiście pozostaje to jedynie w sferze przypuszczeń, gdyż dla wysnucia miarodajnych wniosków co do spadku przychodów konieczne byłoby dysponowanie danymi z roku 2020 (co do wielkości przychodu i kosztów jego uzyskania), których – jak to wyżej zauważono – przedłożone zeznanie CIT-8 nie obejmuje. Niemniej jednak ciągle pamiętać trzeba, że omawiana ulga stanowi pomoc adresowaną wyłącznie do podmiotów dotkniętych spadkiem przychodów z uwagi na wprowadzone ograniczenia pandemiczne, zatem co do zasady nie jest przeznaczona dla podmiotów, które wprawdzie zwiększyły koszty uzyskania przychodu, ale nie odnotowały jego spadku. W takim bowiem przypadku ustawodawca odniósłby spadek do sfery dochodów a nie przychodów przedsiębiorcy. Na marginesie należy wskazać, że błędne było stanowisko Zakładu co do zmiany linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do sposobu ustalania przeważającej działalności przedsiębiorców i związanych z tym powinności organu do przeprowadzenia wnikliwego postępowania w odniesieniu do faktycznie prowadzonej działalności (a nie tylko oparcia się na wpisie we właściwym rejestrze). Istota stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w przywołanych przez organ judykatach dotyczyła zupełnie innej kwestii, a mianowicie prowadzenia tożsamej działalności w okresie porównawczym do spadku przychodów. Sąd kasacyjny przesadził w nich jedynie to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność o kodzie PKD miarodajnym na dzień wymagany przez rozporządzenie (np. 30 listopada 2020 r.), musiał prowadzić również tożsamą co do kodu PKD przeważającą działalność w okresie porównawczym (np. we wrześniu 2020 r.), gdyż tylko wówczas można byłoby mówić o spadku przychodów w ramach "tej działalności". To stanowisko Sąd orzekający w pełni podziela, natomiast w żadnej mierze nie wynika z niego, że doszło do zmiany linii orzeczniczej w zakresie możliwości obalenia domniemania o przeważającej działalności wynikającej z rejestrów (CEIDG, REGON, KRS) i związanej z tym powinności prowadzenia postępowania dowodowego, jeśli przedsiębiorca kwestionuje tę okoliczność jako niezgodną ze stanem rzeczywistym. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie, co obligowało do jej oddalenia, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19.