V SA/Wa 4505/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Monika Kramek, , Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Asesor sądowy WSA - Tomasz Grzybowski (spr.), , Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ciszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę.

W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki ([...] S.A. z siedzibą w W.) w przedmiocie zapytania: czy napoje bezalkoholowe powstałe na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiącego mieszankę z sokiem owocowym, wodą aromatami i innymi dodatkami, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a jednocześnie zawartość cukrów w napojach, za wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych będących składnikiem napojów, jest mniejsza bądź równa 5 g/100 ml, korzystają ze zwolnienia z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm., dalej: "uzd"), przewidzianego w art. 12b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 12b ust. 1 ww. ustawy. Istota zagadnienia będącego przedmiotem sprawy sprowadza się wobec tego do pytania, czy ww. produkt, który w swej ofercie zamierza wprowadzić spółka, tj. piwo bezalkoholowe typu [...], podlega wyłączeniu od opłaty od środków spożywczych, tj. tzw. podatku cukrowego, na podstawie ww. art. 12b ust. 2 pkt 5 uzd. Zgodnie z tym przepisem, opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju. Zdaniem organu, unormowanie to należy interpretować w ten sposób, że opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napoju, w którym "udział masowy soku owocowego zawarty w napojach wyniesie nie mniej niż 20% oraz zawartość cukrów ogółem będzie mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju". Natomiast wprowadzenie napojów "zawierających w swoim składzie dodatek jednej z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, tj. cukier, z uwagi na fakt, że udział masowy soku owocowego zawarty w napojach wyniesie nie mniej niż 20% oraz zawartość cukrów ogółem będzie większa niż 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju, będzie objęte częścią opłaty, w myśl art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy, tj. 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, w przeliczeniu na litr napoju" (s. 9 interpretacji). Z tym zapatrywaniem nie zgodziła się spółka, wnosząc w złożonej do tut. Sądu skardze o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postepowania. Jako podstawę skargi powołano rażące naruszenie art. 12 ust. 1a w zw. z art. 12b ust. 1-2 uzd poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że substancje występujące w napojach naturalnie odnoszą się do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany, a przez to że cukry naturalne występujące w owocach kwalifikowane są jako cukry podlegające ww. opłacie. Zdaniem spółki, wyrażonym tak we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, do wyliczenia zawartości cukrów w napoju nie powinny być uwzględniane substancje (cukry) występujące w nich naturalnie, tj. w składnikach napoju. W ocenie strony nie można odnosić zawartości cukrów (5g w przeliczeniu na 100 ml) do napoju jako całości, lecz należy to czynić w odniesieniu do poszczególnych składników napoju. Przeciwne stanowisko organu jest niezgodne z celem regulacji art. 12 ust. 1a w zw. z art. 12b ust. 1-2 uzd (s. 2, 4 i n. skargi). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że skarżąca błędnie nie uwzględnia cukrów występujących naturalnie w dodanym do napoju soku (s. 13). W szczególności wskazano, że "substancje występujące naturalnie" to takie, które nie zostały dodane do produktu, ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach, w odniesieniu do soków; tym samym pojęcie to odnosić należy do napoju, a nie jego składników (s. 9 i n. odpowiedzi). W piśmie z 18 października 2021 r. spółka podtrzymała pogląd wyrażony w skardze, ponownie podkreślając sprzeczność stanowiska interpretacyjnego organu z celem regulacji, jak też z językowym odczytaniem art. 12b ust. 1-2 uzd (s. 2 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali przedstawione stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zagadnienie będące przedmiotem rozważań, tj. zakres wyłączenia od tzw. podatku cukrowego (o charakterze prawnym tej daniny por. np. A. Serlikowska, Opłata od środków spożywczych (opłata cukrowa) – wybrane zagadnienia prawne, Przegląd Prawa Publicznego 2022, nr 1, s. 57 i n.), doczekało się już wypowiedzi w orzecznictwie. W judykaturze prezentuje się przy tym zapatrywanie zbieżne z przedstawionym w spornej interpretacji indywidualnej (vide np. niepr. wyroki: WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1312/21, czy WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 814/21, CBOSA). Orzecznictwo to, nawiasem mówiąc, znane jest stronom postępowania, jak wynika z wystąpień zawodowych pełnomocników na rozprawie przed tut. Sądem. Dla porządku zatem wskazać należy, jako że Sąd nie dostrzegł w tym stanie rzeczy potrzeby powielania ww. treści, że argumenty tamże podniesione, o charakterze językowym i systematycznym, uzasadniają stanowisko zajęte przez organ. Przede wszystkim, w art. 12b ust. 2 pkt 5 uzd stanowi się o "zawartości cukrów mniejszej lub równej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju". Zatem wartość 5g odnosi się do 100 ml napoju (lege non distinguente). Wniosek ten potwierdza argument systematyczny. Nie sposób bowiem pomijać art. 12f ust. 1 pkt 1-2 uzd, gdzie ustanowiono stawkę 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju oraz 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju. Co więcej, w myśl ust. 7 pkt 1 ww. artykułu napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, tj. objęte wyłączeniem w przypadku gdy zawartość cukrów jest mniejsza bądź równa 5 g/100 ml, a zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju, są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, tj. 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju. Zatem prawodawca zdecydował się co do zasady objąć tzw. podatkiem od cukru również napoje, w których ilość cukru jest równa lub mniejsza niż 5 g w 100 ml napoju, a wyłączenie do ww. wartości odniósł tylko do tych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Wszystko to potwierdza tezę organu, że błędny jest zasadniczy argument spółki, nawiązujący do treści art. 12b ust. 1 uzd, że skoro przez napój należy rozumieć zgodnie z ust. 1 ww. artykułu taki napój, "w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", to nie przyjmuje się tamże koncepcji napoju jako całości (s. 4 i n. skargi). Powyższe wskazuje na selektywne odczytanie ww. przepisu, skoncentrowane na jego fragmencie ("substancje występujące naturalnie"), co notabene zasadnie zaakcentowano w odpowiedzi na skargę odwołując się do uzasadnienia projektu przedmiotowej regulacji (s. 8 i n.). W projekcie wskazano bowiem, że "przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy" (por. druk sejm. IX.210). Stąd też ustawodawca ww. sformułowanie odnosi do napoju podlegającego opłacie (substancje występujące naturalnie mają być zgodne z charakterystyką napoju), a nie do składników na napój został wyprodukowany (podobnie w niepr. wyroku tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 4315/21, CBOSA). Wszelkie środki spożywcze dodane do napoju, nawet w postaci soków (które przecież też mogą pełnić funkcję słodzącą), nie mogą zostać uznane za występujące w napoju naturalnie (s. 9 odpowiedzi). W tym zaś stanie rzeczy, jak wskazano, konsekwentnie próg ilościowy cukru warunkujący wyłączenie oraz stawkę (5 g w 100 ml napoju) powinien być odnoszony do napoju ogółem (jako całości), a nie do poszczególnych składników, z rozróżnieniem na te naturalne (np. soki) oraz dodatkowe, jak to forsuje spółka (s. 4 i n. skargi). Wynika z powyższego, że: - co do zasady do napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 uzd, w którym zawartość cukrów jest równa lub mniejsza niż 5 g w 100 ml napoju, pobiera się opłatę wg stawki 0,50 zł oraz 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju – w przeliczeniu na litr napoju, - nie pobiera się opłaty napoju, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, - pobiera się opłatę od napoju, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, wg stawki 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju. Sąd podkreśla, że wskazane odczytanie przedmiotowego wyłączenia znajduje uzasadnienie w wykładni celowościowej. Cel wprowadzenia przedmiotowej opłaty został w uzasadnieniu jej projektu przedstawiony szczegółowo, a daje się też odczytać bezpośrednio z tytułu ustawy nowelizującej z 14 lutego 2020 r., gdzie mowa jest o "promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów" (Dz. U. poz. 1492 ze zm.). W motywach projektu noweli wskazano z kolei, że prawodawca wzorował się na rozwiązaniach brytyjskich, gdzie "opłata dotyczy wszystkich napojów bezalkoholowych (innych niż naturalny sok owocowy, sok warzywny, mleko i niektóre napoje alkoholowe) pakowanych lub importowanych do Wielkiej Brytanii, które zawierają dodatek cukrów i co najmniej 5 g cukrów ogółem (zarówno naturalnie występującego, jak i dodanego) na 100 ml przygotowanego napoju gotowego do spożycia." Zatem, wbrew twierdzeniom skargi (s. 5), zamiarem prawodawcy nie było "promowanie produktów posiadających w swoim składzie odpowiedni procent zawartości soków owocowych lub warzywnych". Zasadniczo chodziło o wdrożenie rozwiązań ograniczających dostęp do tzw. produktów słodzonych; w motywach projektu wskazano wprost na ten cel, przedstawiając przy tym obszerną argumentację popartą badaniami, na rzecz ograniczania "słodkich napojów (bez względu na dodatek cukru czy substancji słodzącej) i słodyczy w diecie, aby stopniowo obniżać próg wrażliwości na słodki smak". Co warte odnotowania, podobnie cel noweli odczytywany jest w doktrynie (vide B. Namieciński, Opłata od środków spożywczych i jej rola w trosce o zdrowie społeczeństwa, Zeszyty Prawnicze UAM 2021, nr 11, s. 207 i n.). Konkludując zatem, pominąwszy już w tym miejscu oczywiste w przypadku przedmiotowej daniny publicznej aspekty fiskalne, gdy przychodzi do oceny tzw. celu prozdrowotnego, podzielić należy stanowisko organu, że celem ustawy było m.in. promowanie produktów zawierających w swoim składzie odpowiednią ilość cukru (s. 12 odpowiedzi). Trudne zaś do pogodzenia z ww. rekonstrukcją celu ustawy jest zapatrywanie skarżącej, która w istocie argumentuje na rzecz większego dostępnego progu zawartości cukrów w napoju ogółem, niż 5 g na 100 ml (por. zwłaszcza s. 4 i n. skargi s. 3 pisma z 18 października 2021r. ). Podnoszone na tym tle argumenty spółki, odnoszące się do zawężenia zakresu wyłączenia (tamże), czy wzrostu kosztów produkcji produktów posiadających w swoim składzie dodatek naturalnych składników, np. owocowych (por. ww. pismo, s. 2), nie mogą zaś zostać uznane za rozstrzygające, wobec jednoznacznych deklaracji projektodawcy, w tym o "wpływie na zachowania konsumentów przez zachęcanie konsumentów do podejmowania prozdrowotnych decyzji zakupowych" (por. w ramach powołanego uzasadnienia projektu noweli, ocenę skutków regulacji, pkt 2). Skoro wszystkie kanony wykładni dają zgodny wynik interpretacji przedmiotowego wyłączenia, zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym akcie, to brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.