VII SA/Wa 1064/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Ostrowska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Janeczko asesor WSA Marcin Maszczyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Oliwia Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 marca 2024 r. znak: PR9.8011.10.2024.GOX w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Ministra Finansów (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy") z dnia 1 marca 2024 r., znak: PR9.8011.10.2024.GOX, utrzymująca w mocy decyzję Wojewody [...] (dalej: "Wojewoda" lub "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2023 r., znak: [...], w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 25 000 zł ustalonej względem M. D. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") na mocy postanowienia [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. (dalej: "[...] WINB") z dnia [...] sierpnia 2023 r., znak: [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. [...] WINB postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. ustalił dla skarżącego opłatę legalizacyjną w kwocie 25.000 zł, dotyczącą budynku gospodarczego o wymiarach w rzucie (zgodnie z przedłożonym projektem 6,17 m x 36,60 m = 225,82 m2), wybudowanego samowolnie na terenie działki nr ewid. [...] (przy granicy z działką nr ewid. [...] i [...]) położonej w miejscowości O., gmina [...]. W dniu 1 września 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie powyższej opłaty w całości, ewentualnie w części. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Wojewoda odmówił skarżącemu umorzenia przedmiotowej opłaty. Na skutek wniesionego odwołania, Minister decyzją z dnia 1 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Minister przytoczył przepis art. 49c ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682, dalej: "Pr.bud."), zgodnie z którym do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p."). Jednocześnie Minister wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 67a § 1 o.p., organ, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zobowiązany jest do przeanalizowania występowania w sprawie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przepis ustawy nie reguluje jednak pojęcia ważnego interesu podatnika (strony) i interesu publicznego, przerzucając ciężar konkretyzacji tych terminów na organy administracji publicznej. Każdorazowo zatem w sprawach rozstrzyganych decyzją administracyjną organ zobowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia i ustalenia, czym jest ważny interes publiczny oraz interes strony. Jak podał dalej Minister, ważny interes strony musi być rozpatrywany w kontekście wszelkich danych, które obrazują sytuację finansową. Dane te muszą obejmować informacje dotyczące majątku strony, możliwości płatniczych, źródeł uzyskiwania dochodów i realnych możliwości uzyskiwania tych dochodów, a także skutków jakie dla strony i podmiotów od niej zależnych może powodować wykonanie obowiązków wynikających z nałożonej opłaty. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Minister podjął następujące ustalenia: W skład gospodarstwa domowego skarżącego wchodzą cztery osoby, tj.: M. D. ([...] lat), żona M. D. ([...] lat), córka A..D. ([...] lat) oraz syn I. D. ([...] lat). Dzieci uczęszczają do Szkoły Podstawowej w O. Źródłem utrzymania M. D. są dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pn. D. z siedzibą O. ul. [...], gmina [...]. Działalność gospodarcza została rozpoczęta w dniu 4 kwietniu 2011 r., przeważającą działalnością gospodarczą jest wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Stan zatrudnienia na dzień 31 sierpnia 2023 r. wyniósł 13 osób zatrudnionych na umowę o pracę, firma nie posiada zaległości podatkowych oraz zaległości w opłacaniu składek ZUS. Wartość bilansowa środków trwałych wg stanu na dzień 2 października 2023 r. wyniosła [...] zł. Firma otrzymała w 2020 r. pomoc publiczną w łącznej kwocie [...] zł brutto, co stanowi [...] euro, dotyczącą pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19. W latach 2021-2023 firma otrzymała pomoc de minimis w łącznej wysokości : [...] zł, co stanowi [...] euro. Firma nie posiada pożyczek oraz leasingów oprócz kredytu w rachunku bieżącym w S.SA z limitem [...] zł (umowa z dnia 10 lipca 2023 r.). Data ostatecznej spłaty wykorzystanego kredytu przypada na dzień 31 lipca 2024 r. Skarżący w 2023 r. zapłacił do Urzędu Skarbowego tzw. daninę solidarnościową w wysokości [...] zł - stawka daniny wynosi 4% od nadwyżki dochodów przekraczających kwotę 1.000.000,00 zł w ciągu roku. Analiza bilansu firmy, zdaniem Ministra, wskazuje, iż przychody skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. wyniosły [...] zł, w 2021 r. uległy zmniejszeniu o [...] zł, natomiast w 2022 r. w stosunku do poprzedniego roku nastąpiło zwiększenie przychodu o [...] zł. Minister podał, że jak wynika z oświadczenia skarżącego z dnia 16 października 2023 r., wykazane straty wynikają z faktu, że umowy podpisane na realizowane aktualnie inwestycje są długoterminowe. Większość z nich zakończy się pod koniec bieżącego roku, a płatności za wykonane roboty budowlane następują dopiero po ich zakończeniu i odbiorze. Żona skarżącego – M. D. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ".P." z siedzibą O. ul. [...], Działalność gospodarcza została rozpoczęta w dniu [...] r. (wznowiona w dniu [...].). Przeważającą działalnością gospodarczą jest wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, stan zatrudnienia na 31 sierpnia 2023 r. wyniósł 3 osoby. Prowadzona działalność gospodarcza M. D. opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5 %, firma nie posiada zaległości podatkowych oraz zaległości w opłacaniu składek ZUS. Wartość bilansowa środków trwałych wg stanu na dzień 31 sierpnia 2023 r. wyniosła 0,00 zł. W latach 2021-2023 firma M. D. nie otrzymała pomocy de minimis oraz środków pochodzących z PFRON. Firma w 2020 r. otrzymała pomoc publiczną w łącznej kwocie [...] zł brutto, co stanowi [...] euro, dotyczącą pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym firmy M. D. wg stanu na dzień 31 sierpnia 2023 r. wyniósł [...] zł. Firma nie posiada kredytów, pożyczek oraz leasingów. Zdaniem Ministra analiza PIT-ów wskazuje, iż przychody M. D. z tytułu prowadzonej i działalności gospodarczej w 2020 r. wyniosły [...] zł, w 2021 r. uległy zmniejszeniu o [...] zł, natomiast w 2022 r. w stosunku do poprzedniego roku nastąpiło zwiększenie przychodu o [...] zł. Skarżący posiada następujący majątek nieruchomy: a) w miejscowości O., gmina [...] - niezabudowana nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,50 ha, b) w miejscowości O., gmina [...] (darowizna od rodziców listopad 2017 r.) - nieruchomość o powierzchni 3,69 ha, c) w miejscowości O., gmina [...] (darowizna od siostry listopad 2017 r.) - nieruchomość o powierzchni 0,2393 ha. M. D. posiada następujący majątek nieruchomy: - w miejscowości C., gmina [...] (darowizna od rodziców sierpień 2021 r.) - zabudowana nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,4329 ha. Wnioskodawca poinformował, iż w miejscowości C. zamieszkują teściowie, którzy ponoszą wszystkie opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Ponadto, organ ustalił, że M. i M. D. posiadają wspólny majątek nieruchomy w miejscowości W., zakupiony w lutym 2023 r. w cenie [...] zł, tj. lokal mieszkalny przy ul. K. o łącznej powierzchni użytkowej 59,69 m2 z własnością którego związany jest udział wynoszący 5969/170632 części w nieruchomości wspólnej (gruncie i częściach budynków nie służących do wyłącznego użytku właścicieli wyodrębnionych lokali) oraz na zasadach wyłączności prawo do korzystania z komórki lokatorskiej o powierzchni użytkowej 9,95 m2, miejsca postojowego, położonego na zewnątrz budynków oraz z przylegających do tego lokalu: tarasu o powierzchni użytkowej 13,40 m2 i ogródka o powierzchni użytkowej 130,50 m2. M. D. oświadczył, iż nie posiada papierów wartościowych, ale wraz z żoną posiadają oszczędności w wysokości [...] zł. Ponadto w okresie od lipca do września 2023 r. nie uzyskiwał dodatku mieszkaniowego, zasiłków: rodzinnego, pielęgnacyjnego, wychowawczego, stypendiów z tytułu odejmowanej nauki, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, z ubezpieczenia społecznego oraz dochodów z najmu i dzierżawy. Koszty miesięczne rodziny M. i M. D. (stałe i zmienne) związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, na podstawie przedłożonych oświadczeń, wynoszą łącznie około [...] zł. Na kwotę tę składają się wydatki na: zakup żywności, odzieży, środków czystości, leków (wg oświadczenia) - 4.000,00 zł, energia elektryczna Ol., ul. [...] (1.710,96 zł: 6) - 285,16 zł, opłata za wodę O., ul. [...] (257,76 zł: 3) - [...] zł, opłata za wodę O., ul. [...] (387.11 zł: 6) - 64,52 zł. Jednorazowe wydatki dokonane w 2023 r. wyniosły 1.120,00 zł. Składają się na nie: opłata skarbowa - 10,00 zł, ubezpieczenie domu O. ul. [...] -1.110,00 zł. Minister wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na występowanie w rodzinie wnioskodawcy problemów zdrowotnych. Organ odwoławczy wprawdzie przyznał, że M. D. znalazł się w trudnej sytuacji, na co wskazuje złożony wniosek, a także przedłożone w toku postępowania administracyjnego dokumenty i oświadczenia. Pomimo trudności związanych z realizacją podjętego zobowiązania Minister zauważył, iż sytuacja ta nie zagraża egzystencji wnioskodawcy, a także jego rodziny. Przypomniał, iż głównym źródłem utrzymania gospodarstwa domowego wnioskodawcy jest dochód uzyskiwany z prowadzonych przez M. i M D. działalności gospodarczych. Analiza zgromadzonych materiału dowodowego wskazuje, w ocenie Ministra, iż dochód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. wyniósł [...] zł, w 2021 r. uległ zmniejszeniu o [...] zł, natomiast w 2022 r. w stosunku do poprzedniego roku nastąpiło zwiększenie dochodu o [...] zł. W okresie od stycznia do sierpnia 2023 r. firma przynosiła dochód, ale pojawiały się też straty (w styczniu, w marcu, w maju i w sierpniu). Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez M. D., występujące straty wynikają z faktu, że umowy podpisane na realizowane inwestycje są długoterminowe i większość z nich kończy się pod koniec roku, natomiast płatności za wykonane roboty budowlane następują dopiero po ich zakończeniu i odbiorze. Dokonując natomiast oceny przychodów M D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. to Minister wskazał, że wyniosły [...] zł, w 2021 r. uległy zmniejszeniu o [...] zł, , natomiast w 2022 r. w stosunku do poprzedniego roku nastąpiło zwiększenie przychodu o [...] zł. Z kolei w okresie od stycznia do sierpnia 2023 r. największe przychody wystąpiły w kwietniu, tj. [...] zł. Na dzień 31 sierpnia 2023 r. firma zatrudniała 3 pracowników, zaś stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym na dzień 31 sierpnia 2023 r. wynosił [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, iż M. D. uzyskuje dodatkowe dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, które średniomiesięcznie wynoszą [...] zł. Strona posiada również oszczędności w kwocie [...] zł. Jednocześnie Minister podał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż M. oraz M. D. posiadają majątek nieruchomy w miejscowościach: O., gmina [...] o powierzchni 4,4293 ha oraz C., gmina [...] o powierzchni 0,4329 ha, jak również we W, przy ulicy K. w postaci lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 59,69 m2, który został zakupiony w lutym 2023 r. w cenie [...] zł. Podsumowując powyższe rozważania Minister stwierdził należy, iż sytuacja majątkowa skarżącego jest bardzo dobra, podobnie kształtuje się w całokształcie sytuacja finansowa. M. D. wraz małżonką nie posiadają żadnych zobowiązań finansowych na rzecz banków lub innych instytucji finansowych, a także nie korzystają z żadnych form pomocy społecznej. Oceniając zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy Minister stwierdził, iż M. D. wraz małżonką są osobami zamożnymi posiadającymi majątek nieruchomy o znacznej wartości. Wyszczególnienie majątku nieruchomego przedstawione zostało podczas analizy sytuacji majątkowej wnioskodawcy. Jednocześnie Minister przypomniał, iż opłata legalizacyjna w kwocie 25.000 zł ustalona została dla skarżącego postanowieniem [...] WINB z dnia [...] sierpnia 2023 r., wskazując przy tym, iż w okresie kiedy został już złożony wniosek o ulgę oraz procedował nad jego rozpatrzeniem Wojewoda, tj. od dnia 1 września 2023 r. do dnia 18 września 2023 r. wnioskodawca w złożonym oświadczeniu wskazał, iż posiada oszczędności w kwocie 46.400,00 zł. Zdaniem Ministra dochody gospodarstwa domowego wnioskodawcy pozwalają na zaspokojenie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem domu i egzystencją rodziny, zaś uzyskiwane dochody są wyższe od progów uprawniających do skorzystania z pomocy społecznej (minimum socjalne za III kwartał 2023 r. dla 4 osobowego gospodarstwa pracowniczego wynosi 5.601,37 zł). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Ministra, skarżący dysponuje potencjałem umożliwiającym jednorazową zapłatę opłaty legalizacyjnej, w tym również poprzez np. zagospodarowanie zasobów majątkowych w postaci nieruchomości, które mogą się stać źródłem dochodu. W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa wnioskodawcy umożliwia również spłatę nałożonej opłaty legalizacyjnej, np. w systemie ratalnym, jednakże rozważanie zastosowania tego rodzaju ulgi wymaga złożenia przez stronę stosownego wniosku do Wojewody. Przyznanie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej w postaci umorzenia w całości lub w części jest - generalnie - sytuacją wyjątkową, orzekaną w indywidualnym przypadku, która zawsze stanowi odstępstwo od zasady regulowania zobowiązań lub też innych kwot, ustalanych w związku z naruszeniem prawa. Muszą zatem w sprawie zaistnieć takie okoliczności, które pozwolą konkretnego wnioskodawcę potraktować w sposób uprzywilejowany wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania. Minister przypomniał przy tym, iż przyczyną ustalenia opłaty legalizacyjnej obciążającej M. D. była realizacja robót budowlanych, wykonanych bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę, związanych z budową budynku gospodarczego, wybudowanego na terenie działki nr ewidencyjny [...] położonej w miejscowości O., gminna [...]. W ocenie Ministra udzielenie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej byłoby pomocą nadmierną i nieadekwatną do sytuacji wnioskodawcy. Zdaniem organu odwoławczego strona nie powinna przenosić na budżet państwa finansowych skutków i błędnie podjętych decyzji. Nie sposób zatem uznać, że wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej podyktowany jest przesłanką ważnego interesu podatnika. Minister podkreślił, że legalizacja samowoli budowlanej nie jest obowiązkiem, a przywilejem. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej ma charakter dobrowolny więc inwestor może alternatywnie dokonać rozbiórki samowoli budowlanej. Istotną w sprawie okolicznością jest również fakt, iż budynek będący przedmiotem postępowania legalizacyjnego nie służy zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych rodziny wnioskodawcy. Podsumowując powyższe, w ocenie Ministra, nie zachodzi przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika do umorzenia skarżącemu opłaty legalizacyjnej, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, jego sytuacja finansowa oraz majątkowa jest stabilna, pozwalając na zaspokajanie bieżących potrzeb rodziny oraz utrzymanie gospodarstwa domowego. Zdaniem organu odwoławczego również występująca w przedmiotowej sprawie przesłanka ważnego interesu publicznego, rozumiana jako respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, nie uzasadnia umorzenia opłaty legalizacyjnej w części. W interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa. Decyzję w przedmiocie zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu kwestii braku adekwatności ustalonej opłaty legalizacyjnej do charakteru samowoli budowlanej, Minister wyjaśnił, iż wysokość opłaty legalizacyjnej oblicza się, stosując wzór dla danej kategorii obiektów budowlanych, biorąc pod uwagę wysokość stawki opłaty, wysokość współczynnika kategorii obiektu budowlanego i współczynnika wielkości obiektu budowlanego. Przedstawiony sposób ustalania opłaty legalizacyjnej może zatem powodować sytuację, w której wysokość opłaty przekroczy niekiedy, nawet znacznie, wartość obiektu, w związku z którym została ustalona. Ponadto procedura jej ustalenia podlega kontroli administracyjnej i wreszcie ustalenie należności jest wynikiem popełnienia przez stronę deliktu budowlanego. Jednakże, jak stwierdził Minister, przedmiotem przedmiotowego postępowania nie było orzekanie o sprawiedliwości czy słuszności odpowiednich postanowień i wynikających z przepisów Pr.bud., lecz rozważenie zasadności umorzenia należności. W skardze z dnia 8 kwietnia 2024 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wydanej decyzji Ministra z dnia 1 marca 2023 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 49c ust. 1 Pr.bud. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniał ważny interes skarżącego oraz interes publiczny stanowiący podstawę do umorzenia opłaty legalizacyjnej, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy, a także zgormadzone w sprawie dowody udowadniały, że w niniejszej sprawie istnieje ważny interes społeczny; 2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie odwołania skarżącego, mimo że organ naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 81a § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie odwołania skarżącego mimo że organ naruszył przepisy postępowania a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że na korzyść strony należy rozstrzygać wątpliwości tylko natury prawnej, podczas gdy na korzyść strony należy rozstrzygać również wątpliwości natury faktycznej; 4) art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie oceny dowodów, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i luk w materiale dowodowym. Tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie obu decyzji, ewentualnie przekazanie ich do ponownego rozpoznania. Skarżący w uzasadnieniu skargi odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawił stanowisko na poparcie podniesionych wyżej zarzutów. W odpowiedzi na skargę z dnia 19 kwietnia 2024 r. Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy postępowania - sąd uchyla zaskarżoną decyzję/postanowienie i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów i uwarunkowań Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do 49c ust. 1 Pr.bud. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Ustawodawca wskazał zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Uznaniowy charakter tej instytucji wynika zaś z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć". Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16, CBOSA), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego, a mianowicie pierwszą, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. W wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 204/21 (CBOSA) NSA podkreślił, że organ ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA). A zatem właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 o.p., ustala czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 517/08, CBOSA). Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiana jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. Z art. 67a § 1 o.p. wynika, że decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia decyzji zapadłej na podstawie uznania administracyjnego nie może być jednak dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 o.p. organ administracyjny powinien więc dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przede wszystkim sytuację majątkową wnioskodawcy. Dopiero wówczas organ administracyjny może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny. Stosownie bowiem do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ocena ta powinna być poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten wynika z art. 77 § 1 k.p.a., w myśl którego organ administracji państwowej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaznaczyć także należy, że decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, ale zakres ich kontroli jest inaczej ukształtowany. Z tego względu kontrola sądowa takich decyzji zmierza do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. np.: J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 494-495, wraz z powoływanym tam orzecznictwem NSA). Kontrola decyzji uznaniowej przez sąd administracyjny polega \w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności. Istotą bowiem uznania administracyjnego jest to, że wprowadzając pojęcie nieostre, niedookreślone przerzuca się na organ administracji publicznej konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Organ jest zatem zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie do rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w kontekście wniosku stron. Zauważyć należy, że organy rozpoznające sprawę dysponowały materiałem dowodowym obrazującym sytuację rodzinną, finansową i majątkową wnioskodawcy. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., opłaty legalizacyjnej nałożonej w kwocie 25.000 zł, w całości. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłową. Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 8, 77 § 1, 80 i 81a k.p.a., gdyż organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonały prawidłowej oceny, że w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika, ani interesu społecznego, uzasadniające umorzenie opłaty na mocy art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. Organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego – art. 49c ust. 1 Pr.bud. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i prawidłowo odmówiły skarżącemu umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości. Sąd podziela w tym zakresie okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie sytuacji majątkowej, jak i osobistej skarżącej, nie ma zatem potrzeby ich ponownie przytaczać. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie może doprowadzić do całkowitego uwolnienia skarżącego od obowiązku uiszczenia pełnej kwoty wymierzonej opłaty. Uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidulanej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy sytuacja finansowa strony jest na tyle dobra, stabilna, że pozwala na poczynienie nawet pewnych oszczędności w środkach pieniężnych, a dodatkowo strona nie wykorzystuje możliwości uzyskania środków z nieruchomości pozostających jej własnością, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. W interesie publicznym leży by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Pr.b. nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Należy podkreślić, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia, a jako taka winna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w art. 67a o.p. W efekcie, w okolicznościach niniejszej sprawy, organy zasadnie przyjęły, że sytuacja skarżącej nie kwalifikuje jej do zastosowania wnioskowanej ulgi. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy administracji dokonały prawidłowej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy oraz wydając swoje rozstrzygnięcia nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Tym samym Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i kompletny. Organy obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, mogące mieć znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie podniósł nowych okoliczności czy faktów, których organy nie przeanalizowały; nie zanegował także skutecznie tych uwzględnionych w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi wyjaśnienia wymaga także, iż wskazywane przez skarżącego okoliczności związane z powstaniem samowoli budowlanej (dokonanej przez ojca skarżącego A. D.) oraz faktem, że to nie on dopuścił się naruszenia przepisów Pr.bud., pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem przesłanki które winien analizować organ w niniejszym postępowaniu wynikają wyłącznie z art. 67a § 1 o.p., zaś opłata legalizacyjna obciążająca skarżącego została ustalona w prawomocnym i ostatecznym postanowieniu [...] WINB. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów skargi jakoby to organ nieprawidłowo ocenił interes publiczny, nie jest on zasadny, gdyż skarżący w jakikolwiek sposób nie wyjaśnił dlaczego w tej konkretnej sprawie interes publiczny miałby przemawiać za tym aby skarżącemu w całości została umorzona opłata legalizacyjna, ograniczając tym samym należne wpływy do budżetu Skarbu Państwa. Sąd podkreśla, że nie można utożsamiać przesłanki interesu publicznego z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie umorzenia takiej należności, w tym z uwagi na jej wysokość. Interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której obywatele regulują swoje zobowiązania publicznoprawne w całości i terminowo i jednocześnie dbałość o interes Skarbu Państwa. Gdyby ustalona w tej sprawie sytuacja materialna skarżącego miała stanowić wyłączną podstawę udzielenia ulgi, to instytucja ta straciłaby swoją istotę, gdyż każdy podmiot znajdujący się w takiej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę jej przyznania. Wbrew zarzutom skargi, na gruncie szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, organy nie były również zobowiązane do uzupełniania z urzędu materiału dowodowego o wskazywaną przez skarżącego dokumentację związaną z kosztami geodezyjnymi, a która znajdować się miała w posiadaniu Geodety Powiatowego we W.. Skarżący po pierwsze sam mógł taką dokumentację organom przedstawić, a po drugie na żadnym etapie zarówno postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego nie wykazał w jakikolwiek sposób nawet przybliżonej wysokości tych kosztów, poprzestając na ogólnikowym twierdzeniu jakoby to ich wysokość miałaby mu uniemożliwiać spłatę powstałego zadłużenia. Wreszcie, istotne znaczenie dla sprawy ma również to, że opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny, jednakże jej nieuiszczenie wiązać się będzie z koniecznością rozbiórki samowoli budowlanej. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, słuszne jest stanowisko obu organów, że brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek przesłanek do całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej, a sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego jest bardzo dobra. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.