VIII SA/Wa 101/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 9 grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "Organ interpretacyjny"), udzielił E. S. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny skutków podatkowych zakupu kontenerów socjalnych i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków z tego tytułu, w pełnym zakresie w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca, we wniosku z 16 września 2022r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uprawia m.in. paprykę. Z uwagi na brak pracowników na rynku lokalnym, którego przyczyną jest m.in. wysoka konkurencja, położenie gospodarstwa oraz niskie płace w gospodarstwach rolnych, zatrudnia pracowników sezonowych z zagranicy. Pracownicy są zatrudniani w oparciu o umowy o pomocy przy zbiorach ("Pracownicy"). Pracownicy zagraniczni przebywają w Polsce przez okres trwania umowy, po czym wracają do swojego kraju. W trakcie sezonu zdarza się, że Pracownicy rotują i przyjeżdżają kolejni Pracownicy. Mając na względzie wytyczne Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego dla producentów rolnych, zatrudniających cudzoziemców przy pracach sezonowych, w związku z rozprzestrzenianiem się SARS-CoV-2 z 9 kwietnia 2021 r., w których zalecano w okresie pandemii stosowanie m.in. następujących rekomendacji: - pracownik sezonowy odbywa 10-dniową kwarantannę na terenie gospodarstwa (siedlisko gospodarstwa wraz z działkami do niego należącymi). W trakcie kwarantanny nie można zmienić miejsca pobytu. W czasie odbywania kwarantanny policja sprawuje dozór nad osobami obowiązanymi do jej odbycia; złamanie obowiązku grozi karą w wysokości do 30 tys. zł (ok. 7.100 USD, 6.600 EUR, 190.840 UAH), - w trakcie pobytu w gospodarstwie, kiedy pracownik jest objęty obowiązkiem odbywania kwarantanny, ma możliwość świadczenia pracy z zastrzeżeniem, że obowiązuje całkowity zakaz opuszczania gospodarstwa w okresie odbywania kwarantanny, ogranicza się kontakt także do niezbędnego minimum z osobami zamieszkującymi dane gospodarstwo. Kontakt z osobami zamieszkującymi gospodarstwo w okresie kwarantanny możliwy jest jedynie przy zachowaniu reżimu sanitarnego tj. zachowanie bezpiecznej odległości min. 1,5 m, stosowanie środków ochrony indywidualnej oraz higieny rąk, - należy zapewnić osobom kwarantannowanym odpowiednie warunki zakwaterowania z pełnym węzłem sanitarnym i wydzielonymi pomieszczeniami do pobytu. W przypadku dużej liczby pracowników w gospodarstwie należy wydzielić oddzielne kwatery (oddzielne wejścia) dla niewielkich grup osób – do max 10 pracowników, i tak zorganizować ich pobyt, aby w okresie odbywania kwarantanny grupy nie stykały się blisko ze sobą zarówno w pracy, jak i poza nią, w pomieszczeniach socjalnych, podczas transportu na pole/miejsce wykonywania pracy, na podwórku, itp. Takie postępowanie pozwoli, aby w przypadku wystąpienia zakażenia u jednego z pracowników kwarantanną zostały objęte tylko osoby z bliskiej styczności z nim, z danej grupy, a nie wszyscy pracownicy, - należy zapewnić systematyczne wietrzenie wszystkich pomieszczeń, w których przebywają ludzie, - podczas pobytu w gospodarstwie pracownik sezonowy musi mieć zapewniony bieżący dostęp do wody, mydła, środków do dezynfekcji rąk, papieru higienicznego jednorazowego (chusteczki higieniczne, ręcznik papierowy), koszy na odpady wyłożonych jednorazowymi workami itp. po to, aby umożliwić mu możliwość zachowania wymagań higienicznych (właściwa higiena rąk, stosowanie odpowiednich środków do dezynfekcji, higiena podczas kaszlu, kichania). W ramach rekomendacji wprowadzono procedury zapobiegawcze dotyczące zapewnienia transportu i warunków kwarantanny, procedury ograniczające szerzenie się wirusa, procedury w przypadku podejrzenia zakażenia koronawirusem u pracownika oraz procedury w przypadku podejrzenia lub stwierdzenia zakażenia koronawirusem u pracownika. W celu zrealizowania wytycznych Ministerstwa - m.in. kwarantanna musiała się odbywać na terenie gospodarstwo rolnego – Skarżąca zakupiła w maju, lipcu i sierpniu 2021 r., kontenery socjalne. Kontenery posiadają zarówno cześć mieszkalną, jak i część socjalną (kuchnia, łazienka). W przedmiotowych kontenerach, Pracownicy odbywali kwarantannę, ale i byli zakwaterowani przez cały okres obowiązywania umowy. Dodatkowo część kontenerów została przeznaczona na pomieszczenia dla wszystkich Pracowników, np. kantyny czy łazienki, które w okresie pandemii były udostępniane w reżimie sanitarnym. Skarżąca nie miała możliwości wynająć lokali dla Pracowników, z uwagi na położenie jej gospodarstwa rolnego, a zakup kontenerów pozwolił nie tylko na bardziej efektywne wykorzystanie czasu Pracowników (czas dojazdów, praca w okresie kwarantanny), ale i znaczne oszczędności po stronie skarżącej (brak opłat za czynsz najmu). Poza sezonem, w okresie od października do listopada w kontenerach magazynowana jest papryka w specjalnych skrzyniach. Natomiast w okresie od listopada do lutego, kontenery służą do przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie kontenerów, o których mowa w stanie faktycznym? Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, argumentując w jego świetle, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto podkreśliła, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Powołując się następnie na poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA: z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17; z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13 skarżąca uznała, że wydatki na zakup kontenerów socjalnych stanowią tzw. koszty ogólne, które nie są związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Niemniej, w okresie ich użytkowania przez Pracowników sezonowych, służą one sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu przez nią gospodarstwa rolnego. Zapewniają one bowiem nie tylko realizację wytycznych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego dla producentów rolnych, ale i pozwalają one na pracę Pracowników w okresie kwarantanny, ograniczenie dojazdów do miejsca pracy, ale i oszczędności w zakresie kosztów dojazdu (wydatki na paliwo, samochody, czas pracy kierowców) i czynszu najmu – Skarżąca nie będzie zmuszona wynajmować lokali dla Pracowników. Przede wszystkim, zakup kontenerów pozwoli prowadzić gospodarstwo rolne, albowiem przy niedoborze pracowników lokalnych oraz położeniu gospodarstwa, ewentualny brak pracowników zagranicznych oznaczałby, że Skarżąca nie mogłaby kontynuować dotychczasowej działalności. Uwzględniając powyższe, w ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów nabycia kontenerów. Tym bardziej, że poza sezonem służą jako miejsce przechowywania płodów rolnych, czy rzeczy ruchomych związanych z gospodarstwem. Dyrektor KIS wydając zaskarżony akt, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołał na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 - 2 ustawy o VAT oraz art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: "kc") wskazując w szczególności, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał, że dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. W ocenie DKIS, przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot. Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. Zdaniem organu interpretacyjnego, w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Odnosząc następnie treść tych rozważań do podstawowych zasad odliczania podatku VAT naliczonego, które zostały sformułowane w treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz przesłanek negatywnych tego odliczenia, o których mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Zaznaczył, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością. W odniesieniu do odliczenia podatku VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wskazał następnie, że wątpliwości Skarżącej dotyczą kwestii, czy ma ona prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od nabycia kontenerów zakupionych w maju, lipcu i sierpniu 2021 r. Uznał zatem, że w pierwszej kolejności należało przeanalizować, czy zakup kontenerów opisanych we wniosku, będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Z wniosku wynika, że z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego (uprawa m.in. papryki) Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na brak pracowników na rynku lokalnym, którego przyczyną jest m.in. wysoka konkurencja, położenie gospodarstwa rolnego i niskie płace, Skarżąca zatrudnia pracowników sezonowych z zagranicy. Pracownicy przebywają w Polsce w czasie trwania umowy, następnie wracają do swoich krajów. W trakcie sezonu możliwe są rotacje Pracowników. W celu zrealizowania wytycznych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego, wydanych i zalecanych w okresie pandemii, dla zatrudnionych Pracowników, którzy musieli odbywać kwarantannę na terenie gospodarstwa rolnego Skarżącej, Skarżąca zakupiła w maju, lipcu i sierpniu 2021 r. kontenery. Kontenery posiadają część socjalną (kuchnia i łazienka) oraz część mieszkalną. W zakupionych kontenerach Pracownicy odbywali kwarantannę i byli zakwaterowani przez czas trwania zatrudnienia. Część kontenerów została przeznaczona na pomieszczenia dla wszystkich Pracowników na np. kantyny czy łazienki. Dzięki rekomendacjom Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego, Pracownicy objęci obowiązkiem odbywania kwarantanny, mają możliwość świadczenia pracy w trakcie pobytu w gospodarstwie Skarżącej, z zastrzeżeniem całkowitego zakazu opuszczania gospodarstwa w okresie odbywania kwarantanny. Z uwagi na położenie gospodarstwa Skarżącej, Skarżąca nie mogła wynająć lokali dla Pracowników, a zakup kontenerów dodatkowo pozwolił na bardziej efektywne wykorzystanie Ich czasu pracy. Poza sezonem zakupione kontenery służą magazynowaniu papryki (od października do listopada) oraz do przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym (od listopada do lutego). Jak już wyżej wskazano, dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. W omawianej sprawie, w okresie pandemii SARS-CoV-2 bez zapewnienia zatrudnionym przez Skarżącą Pracownikom z zagranicy zakwaterowania na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego - na warunkach opisanych we wniosku - nie istniałaby możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy. Tym samym działanie takie jest konieczne w celu rozwoju gospodarstwa rolnego i zapewnienia sobie możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności. Istnieje zatem pośredni związek między prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, której przedmiot stanowi uprawa m.in. papryki, z wydatkami dotyczącymi zakupu przedmiotowych kontenerów, jako że nabywana praca Pracowników służy wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dokonywanych przez nią dostaw. Nieodpłatne udostępnianie kontenerów socjalnych jako miejsca zakwaterowania Pracownikom Skarżącej, z uwagi na szczególne - obiektywne - okoliczności będzie w sposób dominujący związane z jej działalnością gospodarczą a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie w opisanych okolicznościach miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego. W udostępnianych kontenerach Pracownicy skarżącej realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe na czas trwania umowy o pracę. DKIS ponownie podkreślił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT. Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE stwierdził, że nieodpłatne zapewnienie Pracownikom skarżącej świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy oraz sytuacji związanej z pandemią SARS-CoV-2, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w analizowanym przypadku czynność ta zdaniem Organu interpretacyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych skarżącej, tj. zapewnienie sobie Pracowników - a korzyść osobista uzyskiwana przez tych Pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności. W konsekwencji, w omawianej sprawie nieodpłatne udostępnienie zatrudnionym przez Skarżącą Pracownikom kontenerów zakupionych w maju, lipcu i sierpniu 2021 r., jako miejsca zakwaterowania (na czas trwania umowy), stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą skarżącej, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro nieodpłatne udostępnienie Pracownikom kontenerów socjalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione przez Skarżącą w tej części na zakup przedmiotowych kontenerów służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że poza sezonem, tj. od października do lutego zakupione kontenery służą magazynowaniu papryki oraz przechowywaniu rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym, z tytułu którego Skarżąca jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zatem, opisane kontenery w ww. okresie wykorzystywane są przez nią w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Jak wskazano na wstępie, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary/usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary/usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Reasumując DKIS stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu kontenerów opisanych we wniosku w takiej części, która jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie kontenerów zakupionych w maju, lipcu i sierpniu 2021 r. wyłącznie w tej części w jakiej są one wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W tym konkretnym przypadku przedmiotowe kontenery wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie od października do lutego, kiedy służą do magazynowania papryki i przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym Skarżącej. Natomiast w pozostałym okresie tj. w okresie, w którym w ww. kontenerach zakwaterowani są jej Pracownicy, prawo do odliczenia podatku VAT Skarżącej nie przysługuje. Organ interpretacyjny ponownie bowiem wskazał, że w tym okresie nieodpłatne udostępnienie kontenerów zatrudnionym Pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jej działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje, prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, tj. że nie przysługuje prawo do odliczenia w zakresie w jakim zachodzi związek pomiędzy nabyciem przez Skarżącą kontenerów a nieodpłatnym świadczeniem usług na rzecz zatrudnionych pracowników, podczas gdy w ocenie Skarżącej przysługiwało jej prawo do odliczenia z tytułu wydatków na kontenery w całości, albowiem jak sam Organ podnosił udostępnienie kontenerów było powodowane wyłącznie względami gospodarczymi i miało związek ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sporem w sprawie objęte jest to czy Skarżącej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT poniesionego z tytułu wydatków na nabycie kontenerów socjalnych. Zdaniem Organu interpretacyjnego Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie kontenerów wyłącznie w części, w jakiej są one wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to jest w okresie od października do lutego, kiedy służą do magazynowania papryki i przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym. W pozostałym okresie, w którym w kontenerach są zakwaterowani Pracownicy, nie przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, albowiem nieodpłatne udostępnianie kontenerów zatrudnionym Pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo odliczenia wydatków na kontenery w całości, albowiem ich udostępnienie było powodowane wyłącznie względami gospodarczymi i miało związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki na zakup kontenerów socjalnych stanowią tzw. koszty ogólne, które nie są związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną, ale służą sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez Skarżącą. Zakup kontenerów był związany z działalnością gospodarczą Strony, czego Organ nie kwestionuje. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z treści tego przepisu wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, dokonanie zakupu kontenerów socjalnych było spowodowane koniecznością odbywania przez pracowników sezonowych z zagranicy kwarantanny i zakwaterowania ich przez cały okres obowiązywania umowy. Część kontenerów została także przeznaczona dla wszystkich Pracowników, a także poza sezonem – w okresie od października do listopada w kontenerach jest magazynowana papryka, zaś od listopada do lutego – rzeczy związane w gospodarstwem rolnym. Z treści wniosku wynika także, iż Skarżąca z uwagi na położenie gospodarstwa nie miała możliwości wynajęcia lokali dla Pracowników, a zakup kontenerów pozwolił nie tylko na bardziej efektywne wykorzystanie czasu Pracowników (czas dojazdów, praca w okresie kwarantanny), ale i znaczne oszczędności (brak opłat za czynsz najmu). Z powyższego wynika zatem, iż zakup kontenerów był spowodowany zamiarem udostępniania miejsc noclegowych, ale służyć miał prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, generującej podatek należny. Z wniosku nie wynika także aby zamiarem skarżącej było udostępnianie tych miejsc w jakimkolwiek innym celu, w tym zakwaterowania jako celu samego w sobie. Z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, iż Organ interpretacyjny dostrzega, że w okresie pandemii SARS-Cov-2 bez zapewnienia zatrudnionym Pracownikom z zagranicy zakwaterowania na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego, na warunkach opisanych we wniosku, nie istniałaby możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy. Działanie takie zostało zatem uznane za konieczne w celu rozwoju gospodarstwa rolnego i zapewnienia możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności. Organ interpretacyjny wskazał zatem na istnienie pośredniego związku między prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą z wydatkami dotyczącymi zakupu wskazanych we wniosku kontenerów, ze wskazaniem, iż nabywana praca Pracowników służy wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dokonywanych przez Skarżącą dostaw. Sąd podziela poglądy zawarte we wskazanym w uzasadnieniu skargi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. w sprawie I FSK 1281/17, z którego wynika "...że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14. Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież odnotowuje się zarówno w interpretacji, jak i zaskarżonym wyroku. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13)". Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, iż wydatki poniesione na zakup kontenerów socjalnych stanowią tzw. koszty ogólne, które nie są związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Także w okresie ich użytkowania przez Pracowników sezonowych służą sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez Skarżącą. Skarżąca ma bowiem problem ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym. Organ interpretacyjny zgodził się z twierdzeniem skarżącej o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego jedynie w okresie od października do lutego, kiedy to kontenery są wykorzystywane do magazynowania papryki i przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym, uznając, że jedynie w tej części kontenery są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, aby wydatek poniesiony na zakup kontenerów, o których mowa służył innym celom, niż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą, albowiem także w okresie, w którym w kontenerach są zakwaterowani Pracownicy są one wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych wywodów wynika zatem, iż ocena Organu interpretacyjnego uznająca za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej o posiadaniu przez Stronę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od nabycia wskazanych we wniosku kontenerów została dokonana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd, rozpoznając skargę w granicach art. 57a ppsa, uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Tym samym Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.