VIII SA/Wa 49/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2019r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., luty - maj 2015 r., sierpień - październik 2015 r., kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za listopad 2014 r. i styczeń 2015 r., nadpłaty za listopad 2014 r. - styczeń 2015 r., marzec - kwiecień 2015 r., podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. - styczeń 2015 r., marzec – maj 2015 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli kuchennych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. organ I instancji stwierdził w rozliczeniu podatnika szereg nieprawidłowości. Po zakończonej kontroli podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. wraz z wyjaśnieniem, iż dotyczą one faktury wystawionej przez D. s.c., faktury Pro Forma wystawionej przez E.-S., faktury zaliczkowej wystawionej przez K. oraz faktur wystawionych przez A. Ś. i M. K.. Ustalono jednocześnie, że podatnik w okresie od listopada 2014 r. do maja 2015 r. wystawił na rzecz A. Sp. z o.o. w D. 19 faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tej przyczyny, organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które strona przyporządkowała do przedmiotowej sprzedaży. Organ I instancji wskazał, iż wystawione przez skarżącego ww. faktury na rzecz A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu zaewidencjonowane i rozliczone przez stronę faktury tytułem zakupu towarów i usług związane z zakwestionowaną sprzedażą konsekwentnie nie służyły czynnościom opodatkowanym. Podmioty figurujące na fakturach zakupowych będących w posiadaniu strony dokonywały sprzedaży towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną przez Spółkę A. w ośrodku w B., jednak większość kontrahentów nie zna skarżącego, zamówienia, zakupy towarów i usług, czy w części płatności dokonywane były przez przedstawicieli A. Sp. z o.o. lub osoby z nią związane. Dostawcy o fakcie, że usługa, towar ma być zafakturowana na dane firmy strony dowiadywali się od wspólnika Spółki A. w momencie kiedy miała być wystawiona faktura. Zatem faktycznie dostawy dokonywali na rzecz Spółki, a dokumentowali ją na prośbę jej przedstawiciela na firmę skarżącego. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wystawione przez te podmioty dokumenty sprzedaży na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń między podmiotami w nich wskazanymi. Zatem transakcje te nie miały miejsca między tymi podmiotami, a stroną. Zdaniem Naczelnika US, zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym. Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione dla skarżącego przez L.-C. B. L. również nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż jak wykazała kontrola ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie i nie dokonał zarówno wypożyczenia samochodu G.C., jak i sprzedaży pojazdu L. [...] [...]. Decyzją z [...] kwietnia 2019r. Naczelnik US skorygował rozliczenie strony za kontrolowane miesiące, to jest określił skarżącemu kwoty zobowiązania i nadpłaty za miesiące: grudzień 2014 r., zobowiązania za luty 2015 r., zobowiązania i nadpłaty za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., zobowiązania za miesiące od maja do października 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz nadpłatę za listopad 2014 r., za styczeń 2015 r. oraz określił skarżącemu kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 uptu za miesiące od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. i od marca 2015 r. do maja 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu, której to możliwości przy zastosowanej w sprawie wykładni w ogóle nie dopuszczono, czyniąc taką wykładnię sprzeczną z wymogami prawa wspólnotowego. Wskazał przy tym na naruszenie przepisów: 1. art. 86 ust. 1, ust. 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowy sposób wykładni i zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego i w konsekwencji niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w tej perspektywie; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 187 § 1,art. 188, art. 191,art. 192, art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, oparcie ustaleń faktycznych o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała prawa do wypowiedzenia się, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w przeprowadzonych dowodach; 3. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone przez organ nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 4. art. 193 § 4 w związku z § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie za dowód rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych; 5. art. 169 § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie, włączenie i wykorzystanie jako dowód, na którym oparto ustalenia faktyczne podania, nie zawierającego adresu wnoszącego. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ nie uprawdopodobnił, że transakcje dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz spółki A. Sp. z o.o. były sztuczne. W szczególności w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób właściwy. Nie wykazał, że dokonane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Nie wskazał jakich czynności podatnik nie dochował, których wypełnienie i uwzględnienie pozwoliłoby na stwierdzenie, że może brać udział w oszustwie. Stąd wadliwa była odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. W sprawie nie wystąpiły również podstawy do zastosowania treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, między innymi z tej przyczyny, że nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 351/13. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne (str. 1 – 10 zaskarżonej decyzji). Przyjął następnie, że zasadniczym przedmiotem sprawy jest zakwestionowanie rozliczenia strony podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do maja 2015 r. oraz od sierpnia do października 2015 r., zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik US ustalił, że skarżący wystawił na rzecz A. Sp. z o.o. faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które strona przyporządkowała do przedmiotowej sprzedaży. Ponadto stwierdził, że faktury wystawione dla skarżącego przez L. B. L. również nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał zarówno wypożyczenia samochodu G. C., jak i sprzedaży pojazdu L. [...] Podatnik zaś kwestionuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że transakcje zakupu i sprzedaży usług/towarów nie miały charakteru realnego. W związku z powyższym, organ odwoławczy w dalszej kolejności powołał treść przepisów art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również przedstawił prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i TSUE poglądy prawne na tle tych przepisów. Powołał nadto treść art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Op, które zdaniem organów podatkowych miały zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy. Następnie odwołując się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych DIAS przypomniał, że jak z nich wynika skarżący, w okresie od listopada 2014 r. do maja 2015 r. wystawił 19 faktur VAT na rzecz A. Sp. z o.o. w D. (dalej: "Spółka"), wymienionych w tabeli nr 1 decyzji Naczelnika US. Okoliczności współpracy skarżącego dotyczące realizacji umowy zawartej ze Spółką A. przy wyposażeniu Ośrodka R.-S. w B. (dalej: "Ośrodek") zostały przedstawione na str. 16 – 22 decyzji. Organ odwoławczy przedstawił nadto treść wyjaśnień podatnika w tym względzie, jak również dowody z zeznań świadków (m.in. pracowników strony oraz zarządzających Spółką – A. Ś. i M. L., R. Ś. – poprzedniego wykonawcy robót w Ośrodku). Jak wyjaśnił podatnik, celem zawartej umowy z [...] listopada 2014 r. ze Spółką na wykonanie wyposażenia Ośrodka z zapleczem gastronomicznym było kompletne wyposażenie tego Ośrodka, tak aby spełniał swoje funkcje, a przede wszystkim była realizacja obowiązków nałożonych na Spółkę (Inwestora) w związku z zawartą przez nią umową z Instytucją Pośredniczącą II Stopnia z L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w L. (dalej: "LAWP"), skąd Spółka otrzymała na ten cel dofinansowanie. Skarżący wyjaśnił, że współpraca z ww. firmą została mu zaproponowana przez jej wspólniczki, tj. A. Ś. oraz M. L.. Faktury dotyczące zakupu materiałów i usług, wystawiane na Zakład Stolarski A. K., podatnik następnie wystawiał dla Spółki. Z tego tytułu otrzymywał należności, z których dokonywał płatności za faktury wystawione na firmę Zakład Stolarski A.K.. Jak wyjaśnił, faktury na rzecz A. Sp. z o.o. były wystawiane w porozumieniu ze wspólniczkami Spółki. Panie informowały go jaki sprzęt był kupiony, o jakiej wartości i w jakich ilościach i takie dane umieszczał na fakturach. Strona przyznała, że podwykonawcy wskazywani byli przez właścicielki ww. firmy. Strona nie miała styczności z tymi firmami, jedynie dokonywała zapłat za wystawione na jej rzecz faktury. Nie wie czego dotyczyły usługi i towary wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców na rzecz Zakład Stolarski A. K., ponieważ te usługi i towary zamawiane były przez właścicielki Spółki. Zgodnie z zeznaniami podatnika jego pracownicy jedynie dostarczali i montowali wyroby wykonane przez firmę Zakład Stolarski A. K., przy czym nie wykonywali żadnych usług montażu mebli, wyposażenia, które nie zostały wykonane przez firmę strony. Podatnik w latach 2014 – 2015 zatrudniał 3 pracowników. Dodał, że mechanizm "stworzony" na potrzeby wypełnienia przez Inwestora obowiązków, o których mowa wyżej był podyktowany krótkim okresem jaki miał Inwestor na wykorzystanie otrzymanych środków. Nie był ukierunkowany na uzyskanie przez któregokolwiek z uczestników nieuzasadnionych korzyści zwłaszcza podatkowych. Wszystkie podmioty biorące udział w ww. przedsięwzięciu były legalnie działającymi podmiotami, rzeczywiście wykonały swoją część dostaw (usług), rozliczyły podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy. Żaden z dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności nie dokumentował fikcyjnych usług lub dostaw towarów – do obrotu nie wprowadzono żadnej pustej faktury. Wszystkie dostawy miały miejsce, a usługi zostały wykonane. DIAS powołał następnie, że w toku kontroli wystąpiono również do dostawców skarżącego oraz do Urzędów Skarbowych właściwych dla poszczególnych dostawców celem zweryfikowania rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w kontrolowanym okresie (zob. str. 22 – 33 zaskarżonej decyzji). Zauważył w szczególności, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. Ś. A. Studio D. stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT nie zostały ujawnione faktury wystawione na rzecz skarżącego. Ujawniono jedynie sprzedaż paragonową towarów, które w nazwie, ilości i wartości odpowiadały towarom wynikającym z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Towary odsprzedane stronie mają potwierdzenie w przedłożonej przez A. Ś. fakturze zakupu oraz w spisie towarów na dzień [...] grudnia 2014 r. Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia faktyczne dokonane w toku przeprowadzonej wobec A. Sp. z o.o. kontroli podatkowej przez Naczelnika US w R., których analiza w jego ocenie prowadziła do wniosku, że wystawione przez skarżącego faktury na rzecz ww. kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku tej kontroli ustalono bowiem, że 15 faktur wystawionych na rzecz ww. firmy w 2014 r. i 2015 r. przez firmę skarżącego dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stwierdzono w oparciu m.in. o dokumenty przekazane przez LAWP, wyjaśnienia Spółki, strony i pozostałych kontrahentów. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury są nierzetelne co do przedmiotu transakcji i daty dokonania dostawy. Spółka stworzyła w porozumieniu z podatnikiem sztuczną konstrukcję transakcji, w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i środków z kredytu pomostowego. Transakcje były organizowane w taki sposób, że podatnik wystawiał na rzecz ww. spółki puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez spółkę z LAWP. Następnie za uzyskane kwoty dokonywano zakupu niezbędnych środków trwałych i elementów wyposażenia Ośrodka. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie miało miejsce świadome wystawianie pustych faktur, czego potwierdzeniem jest fakt, że A. Sp. z o.o. reprezentowana przez m.in. A. Ś. organizowała praktycznie wszystkie transakcje z podwykonawcami strony, w tym decydując na jaki podmiot mają zostać wystawione faktury. Analizy poszczególnych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego dla Spółki (19 faktur) organ odwoławczy dokonał na str. 37 – 48 swojej decyzji. O fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych 15 fakturami z wyżej wymienionych zdaniem DIAS świadczą następujące okoliczności: - zeznania strony, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury były wystawiane w porozumieniu z osobami reprezentującymi Spółkę; A. Ś. i M. L. informowały podatnika jaki sprzęt, o jakiej wartości i w jakich ilościach został nabyty, a strona uzyskane dane umieszczała na fakturze. Wartości wykazane na spornych fakturach były zliczane przez wspólniczki ww. Spółki; tym samym nie można dać wiary wyjaśnieniem podatnika dotyczącym współpracy z kontrahentami i Spółką oraz sposobem kalkulowania cen na fakturach sprzedaży m.in. w oparciu o faktury zaliczkowe; były one sprzeczne z ofertą, jaką skarżący przedłożył w Spółce, w której dokładnie określono kwoty sprzedaży; ponadto powyższe jest również nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia, albowiem podatnik nie mógł przewidzieć, za jakie kwoty konkretni podwykonawcy wykonają usługę lub sprzedadzą towar; w takim wypadku podatnik naraził się na możliwość sprzedaży usług/towarów ze stratą, co jest niezgodne z prawami rynku; skarżący wystawiał faktury na rzecz Spółki w kwotach, jakie zostały zamieszczone w ofercie, a oferta została sporządzona w oparciu o harmonogram rzeczowo - finansowy przedłożony przez w. spółkę; - oświadczenia dostawców towarów i usług, w których zaprzeczono współpracy ze stroną i wskazano A. Ś. i M. L. jako osoby, z którymi przeprowadzano wszelkie negocjacje; kontrahenci w większości potwierdzili, że nie znają osobiście podatnika, a faktury wystawiali na jego firmę jedynie na prośbę A. Ś. lub M. L.; z wyjaśnień wspólników D. wynika, że korektę faktury nr [...] wystawili na prośbę A. Ś., o czym podatnik nie wiedział i nie otrzymał tej korekty; ponadto P. S. oświadczył, iż faktury wystawił na rzecz strony tylko dlatego, aby uzyskać zapłatę za wcześniej wykonane usługi – faktycznie usługi te były wykonane w 2014 r.; - płatności na rzecz kontrahentów były dokonywane niejednokrotnie przez wspólniczki Spółki lub przez zupełnie inne osoby, niezwiązane z działalnością strony, lub z rachunków bankowych, co do których strona nie posiadała wiedzy kto jest ich właścicielem; - ustalenia US w R., zgodnie z którymi transakcje były organizowane w taki sposób, że podatnik wystawiał na rzecz Spółki puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez spółkę z LAWP; następnie za uzyskane środki dokonywano zakupu niezbędnych środków trwałych i elementów wyposażenia w Ośrodku; powyższe potwierdzają również wyjaśnienia składane przez podatnika, w których do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki przyporządkowywał faktury kosztowe wystawione w terminach późniejszych, niż faktury sprzedaży lub faktury kosztowe nie związane z przedmiotem sprzedaży; ponadto podatnik w składanych zeznaniach nie pamiętał szczegółów większości transakcji; - podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz Naczelnika US w R. wielokrotnie zmieniał swoje zeznania i wyjaśnienia, w tym w zakresie przyporządkowania faktur zakupu; w związku z powyższym zasadnie organ I instancji nie dał wiary tym zeznaniom i wyjaśnieniom strony, które mimo wielokrotnej zmiany w dalszym ciągu nie potwierdzały czynności jakie zafakturowała na rzecz Spółki, zarówno pod względem przedmiotu transakcji (ilość, rodzaj towaru/usługi), jak i co do dat ich dokonania; dodatkowo przedkładane dokumenty na potrzeby prowadzonych postępowań, jak i LAWP były wielokrotnie zmieniane, poprawiane i korygowane. Z powyższych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, iż faktury sprzedaży (tabela nr 4) wystawione przez stronę na rzecz Spółki to faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto nie budzi również wątpliwości, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego zakwestionowane faktury, co potwierdziła przeprowadzona kontrola przez Naczelnika US w R. wobec ww. kontrahenta. Wprowadzenie do obrotu gospodarczego przedmiotowych faktur spowodowało zatem, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach, w łącznej kwocie 133.046,88 zł. Odbiorca spornych faktur, czyli Spółka rozliczyła podatek z nich wynikający w deklaracjach VAT-7, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Ponieważ wykazano, że sporne faktury zostały wystawione właśnie z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, u skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. 49 – 51 decyzji). W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik US, dokonując decyzją rozliczenia strony prawidłowo wyłączył z obrotu i podatku należnego w stawce 23 %, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r. - styczeń 2015 r., marzec-maj 2015 r. wartości netto i podatek należny w kwotach wynikających z ww. faktur VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki, stwierdzając jednocześnie, że wykazany w tych fakturach podatek podlega zapłacie w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a działanie strony stanowiło o zawyżeniu podatku należnego z tytułu ww. dostaw. Organ odwoławczy stwierdził w dalszej kolejności, że skoro w sprawie wykazane zostało, że wystawione na rzecz Spółki przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to znaczy, że nie służyły one czynnościom opodatkowanym. Jak opisano w niniejszej decyzji podmioty figurujące na fakturach zakupowych posiadanych przez stronę dokonywały sprzedaży towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną przez A. Sp. z o.o. w Ośrodku w B.. Jednakże większość dostawców nie zna strony, zamówienia, zakupy towarów i usług, czy w części płatności dokonywane były przez przedstawicieli A. Sp. z o.o. lub osoby z nią związane. Dostawcy o fakcie, że adresatem faktur ma być Zakład Stolarski A. K. dowiadywali się od wspólnika A. Sp. z o.o. w momencie wystawiania danej faktury. Faktycznie dostawy zatem miały miejsce na rzecz Spółki. Wystawione przez kontrahentów strony faktury na jej rzecz nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń między podmiotami w nich wskazanymi. Zatem transakcje te nie miały miejsca między tymi podmiotami a skarżącym. Zasadnie zatem odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W związku z powyższym skarżący od listopada 2014 r. do maja 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę w łącznej wysokości 102.167,05 zł i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu opisanych faktur zakupowych. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko Naczelnika US w zakresie transakcji dokonanych z podmiotem L. – C. B. L., stwierdzając w konsekwencji, że także w tym zakresie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swoich dostawców uwidocznionych na fakturach zakupowych (zob. str. 52 -55). Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że skarżący miał świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności powinien ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Resumując, zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpiły podstawy do zmiany decyzji organu I instancji, gdyż w sprawie wykazane zostało, że skarżący dopuścił się dostrzeżonych przez ten organ nieprawidłowości. W związku z tym konieczne było dokonanie prawidłowego rozliczenia strony w podatku VAT, w sposób wymieniony w decyzji Naczelnika US (str. 55- 57 decyzji DIAS). Organ odwoławczy przedstawił również stosowne rozważania dotyczące nadpłaty (m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 Op), która w ocenie organów podatkowych wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do wymienionych okresów rozliczeniowych za wskazane miesiące lat 2014 – 2015 (str. 57 decyzji DIAS). Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 58 – 70 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów: I. stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, tj.: 1. art. 227 § 2 Op poprzez niedoręczenie stronie przez organ I instancji odpowiedzi na odwołanie, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op; 2. art. 178 § 3 Op poprzez niedoręczenie stronie przez organ I instancji kopii akt sprawy mimo złożenia wniosku do tego organu oraz ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia tj. DIAS, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 § 1, § 2, ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przy jednoczesnym braku wykazania, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem; 3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ odwoławczy faktury wystawione dla spółki A. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. regulacji, 4. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za sporny okres (11/2014 — 12/2015) prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji niestwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów strony w rzeczywistości nie miały miejsca, mimo że skarżący dokonywał i ewidencjonował zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie, w oparciu o z góry przyjęte założenie o nierzetelności tych transakcji. III. Naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych przepisami Op: 1. art. 124 w związku z art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika szereg okoliczności, które budzą wątpliwości i nie zostały wyjaśnione w sposób zgodny z zasadami procedury, doświadczenia życiowego i logiki; 2. art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania odwoławczego, co w konsekwencji doprowadziło do powielenia błędu organu I instancji, polegającego na braku dogłębnego zbadania sprawy, powierzchownej analizie dowodów oraz zajęcia stanowiska w sprawie niezgodnej z argumentami strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w kontrolowanym okresie wystawił 19 faktur na rzecz A. Sp. z o.o. Zakwestionowały 15 z tych faktur (z wyjątkiem 4 faktur: nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...]z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.) uznając, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich figurującymi. Wskazały, że dokumentowane tymi fakturami zdarzenia nie stanowią czynności opodatkowanych na zasadach ustawy o VAT. Powyższe ustalenie stało się podstawą do uznania zawyżenia przez podatnika podatku należnego wynikającego z tych faktur oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie orzekające w sprawie organy ustaliły, iż posiadanie faktur zakupowych niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi oraz nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych nie uprawnia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów faktury zakupowe, o których mowa nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich figurującymi a stroną, albowiem faktyczne dostawy miały miejsce nie na rzecz skarżącego, ale na rzecz Spółki. Organy wywiodły jednocześnie, iż podmioty figurujące na tych fakturach dokonywały sprzedaży towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną przez Spółkę w Ośrodku w B., jednak większość dostawców nie zna strony, zamówienia, zakupy towarów i usług, czy części płatności dokonywane były przez przedstawicieli Spółki lub osoby z nią związane. Dostawcy o tym, że adresatem faktury ma być skarżący dowiadywali się od wspólnika Spółki w chwili wystawiania faktury. Orzekające w sprawie organy uznały również, iż skarżący zawyżył podatek naliczony za grudzień 2014 r. i za sierpień 2015 r. z uwagi na uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych przez L.-C. B. L.. Wskazały, iż nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawiona przez L.-C. B. L. tytułem wypożyczenia samochodu osobowego marki G. C., podobnie jak nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego faktura z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wystawiona przez ten sam podmiot tytułem sprzedaży samochodu osobowego marki L. [...] [...]. Zdaniem orzekających w sprawie organów B. L. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale jej prowadzenie jedynie pozorował. Nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie 05/2014 r. – 12/2015 r. i nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom. W ocenie skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje zjawisko wystawiania "pustych faktur", albowiem podmioty wystawiające zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zakupowe były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury przez nie wystawione zostały ujęte w rejestrach i rozliczone, okoliczności wskazywane przez organy podatkowe nie stanowią o fikcyjności dokumentowanych nimi zdarzeń. Jednocześnie niezasadnie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. Działania skarżącego jako generalnego wykonawcy bezpodstawnie zostały uznane za pozorne, a wskazywane przez organy okoliczności nie dają podstaw do uznania ich za nierzeczywiste. Wobec tego, iż skarżący odliczył podatek VAT, który zapłacił dostawcom, wszyscy oni bowiem wykazali faktury w deklaracjach, to nie uzyskał żadnej korzyści materialnej. W tej sytuacji nie wystąpiło także ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych i nie ma zastosowania w sprawie sankcja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Trybunał w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433). W uzasadnieniu ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nawiązaniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, iż: "... zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru." Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S.-c. sp.j. F. S., J. . J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Wskazać także wypada, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu także konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie S., pkt 28; w sprawie S. t., pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 S. & C. i S., R..s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie S., pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 G., R..s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie S., pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie S. & C. i S., pkt 58, 68; a także w sprawie S., pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie S., pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Z uwagi na powyższe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Tym samym zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, to znaczy czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Z powyższych wywodów wynika zatem, że fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT jest neutralność tego podatku. Przepisy krajowe służyć mają zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej i nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów. Nie mogą być zatem wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. O ile tym samym nie budzi wątpliwości, iż czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są zdarzenia rzeczywiste, we wskazanym wyżej rozumieniu, ocena ta winna być dokonywana z uwzględnieniem czy czynności te stanowią o zaistnieniu przestępstwa, oszustwa podatkowego, czy ich zaistnienie prowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i do uszczupleń w tym podatku. Dopiero wykazanie takich okoliczności daje organom podatkowym uprawnienie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowę podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i nałożenia obowiązku uiszczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych w warunkach art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że 15 z faktur wystawionych przez skarżącego dla A. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nr [...] – wyposażenie Sali wielofunkcyjnej kpl. 2, nr [...] – wyposażenie pokoi noclegowych 2- osobowych, wyposażenie pokoi noclegowych 1- osobowych, nr [...] - wyposażenie pokoi noclegowych 4- osobowych, wyposażenie pokoi noclegowych 3 osobowych, wyposażenie sali konsumpcyjnej, nr [...] – wyposażenie pokoju kąpielowego, nr [...] – drzwi wewnętrzne zestaw, nr [...] - wyposażenie: siłowni, pokoju odnowy biologicznej, pokoju masażu, pomieszczenia na sprzęt porządkowy, pomieszczenia biurowego głównego, pomieszczenia biurowego, zaplecza kuchni i administracji, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...] – wyposażenie: chłodni, obieralni, myjni warzyw, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...] – wyposażenie klimatyzacyjne, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...] – zestaw GPS, nr [...] – wyposażenie recepcji, wyposażenie bufetu, nr [...] – wyposażenie: szatni pracowników kuchni, pomieszczenia mycia jaj, przygotowalni, rozdzielni, zmywalni naczyń, pomieszczenia porządkowego). Nie zostały zakwestionowane faktury: nr [...] – wyposażenie: pokoju masażysty, szatni damskiej, szatni męskiej, zaplecza bufetu, magazynu nr 1, magazynu na sprzęt, magazynu nr 2, nr [...] – wyposażenie kuchni część 2, nr [...] – rowery do hotelu, nr [...] - wyposażenie: pomieszczenia socjalnego palacza, szatni personelu, magazynu bielizny brudnej. W toku postępowania ustalono, iż Spółka rozbudowywała i modernizowała w miejscowości B. budynek z przeznaczeniem na usługi noclegowe, gastronomiczne i rekreacyjne, na który to cel otrzymała dofinansowanie z L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w L. (LAWP). Pomiędzy Spółką a skarżącym została zawarta w dniu [...] listopada 2014 r. umowa nr [...], zgodnie z którą skarżący przyjął do wykonania wyposażenie ośrodka rekreacyjno-sportowego z zapleczem gastronomicznym w B. oraz jego montaż. W dniu [...] grudnia 2014 r. została zawarta pomiędzy tymi samymi stronami umowa nr [...], na podstawie której skarżący przyjął do wykonania drzwi wewnętrzne do ww. ośrodka oraz ich montaż. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że 15 faktur (zakwestionowane w sprawie) nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń w nich opisanych. Organ ten wskazał, iż o powyższym świadczy to, że zakwestionowane faktury były wystawiane w porozumieniu z osobami reprezentującymi Spółkę, osoby te informowały skarżącego jaki sprzęt, o jakiej wartości i w jakich ilościach został nabyty, a skarżący uzyskane dane umieszczał na fakturze. Wartości wykazane na spornych fakturach były zliczane przez wspólniczki Spółki. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym współpracy z kontrahentami i Spółką oraz sposobem kalkulowania cen na fakturach sprzedaży m.in. w oparciu o faktury zaliczkowe. Wskazano, iż jest to sprzeczne z ofertą, jaką skarżący przedłożył w Spółce, w której określono kwoty sprzedaży, a także nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia, albowiem podatnik nie mógł przewidzieć za jakie kwoty konkretni podwykonawcy wykonają usługę lub sprzedadzą towar. Skarżący wystawiał na rzecz Spółki faktury w kwotach, jakie zostały zamieszczone w ofercie, a oferta sporządzona w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy przedłożony przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał także, iż dostawcy towarów i usług zaprzeczyli współpracy ze skarżącym i wskazywali wspólniczki Spółki jako osoby, z którymi przeprowadzano wszelkie negocjacje. Kontrahenci w większości potwierdzili, że nie znają osobiście podatnika, a faktury wystawiali na jego firmę jedynie na prośbę A. Ś. i M. L.. Organ odwoławczy wskazał także, iż płatności na rzecz kontrahentów były dokonywane niejednokrotnie przez wspólniczki Spółki lub przez zupełnie inne osoby, niezwiązane z działalnością skarżącego lub z rachunków bankowych. Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z których jak wskazano, wynika że transakcje były organizowane w taki sposób, że skarżący wystawiał na rzecz Spółki puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą z LAWP. Następnie za uzyskane środki dokonywano zakupu niezbędnych środków trwałych i elementów wyposażenia w ośrodku. W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdzają wyjaśnienia podatnika, w których do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki przyporządkowywał faktury kosztowe wystawione w terminach późniejszych, niż faktury sprzedaży lub faktury kosztowe nie związane z przedmiotem sprzedaży, nie pamiętał też szczegółów większości transakcji. Za zasadne organ odwoławczy uznał odmówienie przez organ I instancji wiary wyjaśnieniom skarżącego, które były wielokrotnie zmieniane, a mimo to nadal nie potwierdzają zafakturowanych na rzecz Spółki czynności pod względem przedmiotu transakcji (ilość, rodzaj towaru/usługi) i dat ich dokonania. Organ odwoławczy opierając się na informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż Spółka stworzyła w porozumieniu ze skarżącym sztuczną konstrukcję transakcji w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i środków z kredytu pomostowego. Konsekwentnie w ocenie orzekających w sprawie organów zaewidencjonowane i rozliczne przez skarżącego faktury zakupu towarów i usług związane z zakwestionowaną sprzedażą nie służyły czynnościom opodatkowanym. Organ odwoławczy wskazał, iż podmioty figurujące na fakturach zakupowych posiadanych przez skarżącego dokonywały sprzedaży towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną przez Spółkę w B.. Faktycznie jednak dostawy miały miejsce na rzecz Spółki. Tym samym faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Faktury te nie dają podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w nich wykazanego. Z wywodów organu odwoławczego, mających stanowić uzasadnienie dla uznania 15 faktur wystawionych przez skarżącego dla Spółki oraz faktur zakupowych przyporządkowanych przez skarżącego do tej sprzedaży (z wyjątkiem ustaleń co do wadliwości rozliczenia objętego korektą po zakończonej kontroli) za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wynika, aby organy podatkowe wskazywały, że czynności te były dokonywane przez podmioty nieistniejące, znikających podatników, przedmiot transakcji był niewiadomego pochodzenia, a podatek od towarów i usług na poszczególnym etapie obrotu (dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, czy wcześniejszym) nie został uiszczony, czy też na czym miałaby polegać nieuzasadniona korzyść podatkowa odniesiona przez skarżącego lub na innym etapie obrotu. Z treści decyzji organów obu instancji wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki zostały przez skarżącego uwzględnione w składanych deklaracjach. W decyzji organu I instancji w sposób szczegółowy opisano przebieg dokonywanych przez skarżącego rozliczeń i ich zmiany wskutek odmiennego rozliczenia przez organ I instancji (str. 66 – 70). Z decyzji organu I instancji wynika, iż zmiana w wysokości podatku należnego została dokonana za miesiące listopad i grudzień 2014r. oraz za miesiąc styczeń 2015 r. i od miesiąca lutego do maja 2015 r., przy czym odnośnie listopada 2014 r., grudnia 2014 r., stycznia 2015 r., od lutego do kwietnia 2015 r. wskazano, iż deklarowane przez skarżącego zobowiązania zostały uiszczone. Odnośnie maja 2015 r. brak jest informacji o uiszczeniu deklarowanego zobowiązania zarówno w znaczeniu pozytywnym, jak i negatywnym. Jednocześnie jak wynika z treści decyzji kwota podatku do zapłaty określona dla podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (133.048 zł) stanowi sumę kwot podatku należnego wykazanego przez skarżącego w ww. rozliczeniach, co do którego brak jest twierdzeń orzekających w sprawie organów, że nie został uiszczony. Jak wynika z decyzji organów obu instancji 15 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało obniżenie przez organ podatkowy deklarowanych kwot podatku należnego i wobec wprowadzenia tych faktur do obrotu określenie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie faktury zakupu zostały uznane za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi i nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 102.167,05 zł. Organy wskazują na szereg okoliczności, które co do zasady mogą budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Ich oceny nie można jednak dokonywać w oderwaniu od okoliczności wskazywanych przez skarżącego i Spółkę. Zauważyć należy, iż nie zostało zakwestionowane zawarcie pomiędzy skarżącym a Spółką umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (karta 80-84 teczka 3 akt kontroli), zgodnie z którą skarżący jako wykonawca przyjął do wykonania wyposażenie ośrodka rekreacyjno-sportowego z zapleczem gastronomicznym w B. oraz jego montaż (§ 1 umowy). Zgodnie z § 3 tej umowy przedmiotem zamówienia jest wykonanie wraz z dostawą i montażem wyposażenia meblowego, sprzętu zgodnie z ofertą złożoną przez wykonawcę (pkt 1). Opis przedmiotu zamówienia zaoferowany przez wykonawcę stanowi załącznik Nr 1 do umowy (pkt 2). W myśl § 4 pkt 1 umowy wykonawca jest zobowiązany do dostarczenia wyposażenia do placówki wskazanej przez zamawiającego własnym transportem i na własny koszt i ryzyko. Do wyjaśnień złożonych w dniu [...] września 2017 r. skarżący dołączył także umowę nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. zawartą ze Spółką na wykonanie i montaż drzwi wewnętrznych do ww. ośrodka rekreacyjno-sportowego (karta 100-101, załącznik nr 1 karta 194 teczka 3 akt kontroli). Z dołączonego do akt podatkowych pisma LAWP z dnia [...] czerwca 2018 r. (karta 23 akt podatkowych) wynika, iż projekt Spółki był kontrolowany przez LAWP zarówno w trakcie, jak i na zakończenie realizacji projektu. Ostatnia kontrola przeprowadzana w marcu 2016 r. wykazała istotne zastrzeżenia. Beneficjent otrzymał zalecenia pokontrolne, które zrealizował (przedstawił wszystkie brakujące faktury wyjaśnił brak witryny chłodniczej i okazał witrynę chłodniczą zgodną ze specyfikacją), w związku z czym wypłacono Spółce należne w ramach realizacji projektu dofinansowanie. W wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] września 2017 r. skarżący wskazał, iż nawiązywanie współpracy z podwykonawcami przez A. Ś. odbywało się w uzgodnieniu z podatnikiem (karta 129 teczka 3 akt kontroli). Okoliczności zawarcia umów, o których mowa wyżej potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2017 r. A. Ś. (karta 200-202 teczka 2 akt kontroli). Świadek A. Ś. potwierdziła także wykonanie usług objętych umową przez skarżącego oraz przez podwykonawców. Dodała, iż podwykonawcy byli wybierani wspólnie przez Spółkę i przez skarżącego. Zeznania podobnej treści złożyła także przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2017 r. M. L. (karta 236-237 teczka 2 akt kontroli). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 48-49, 51 decyzji organu odwoławczego), 15 faktur wystawionych przez skarżącego dla Spółki nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawcy figurujący na fakturach zakupowych posiadanych przez stronę, którzy dokonywali sprzedaży towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną przez Spółkę w ośrodku w B. w większości nie zna strony, zamówienia, zakupy towarów i usług, czy części płatności dokonywane były przez przedstawicieli Spółki lub osoby z nią związane, a dostawcy o tym, że adresatem faktury ma być skarżący dowiadywali się od wspólnika Spółki w chwili wystawiania faktury. W ocenie organu odwoławczego faktycznie dostawy miały miejsce na rzecz Spółki, a nie na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu powyższa ocena, kwestionująca zdecydowaną większość faktur wystawioną przez skarżącego dla Spółki została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołując się na "większość" dostawców, którzy nie znają strony, organ pominął chociażby takie twierdzenia jak oświadczenie T. B. (F.P.U. Z.-S. B. Z.), które organ odwoławczy przywołał na stronie [...] zaskarżonej decyzji), iż odbiór wykonanej usługi odbywał się w obecności podatnika i A. Ś. (zakup sauny suchej i sauny parowej został przez skarżącego przyporządkowany do faktury nr [...], zakwestionowanej przez orzekające w sprawie organy - karta 151v teczka 2 akt kontroli), czy twierdzeń E. O. (poprzednio C.), iż skarżący był głównym wykonawcą przy pracach w Ośrodku, a kontakt odbywał się telefonicznie i przez A. Ś., która reprezentowała stronę (str. [...] zaskarżonej decyzji). Jako głównego wykonawcę, według wyjaśnień M. I.-E. G. sp. jawna, przedstawiła skarżącego także p. L., która z A. Ś. reprezentowała podatnika (str. [...]-[...] zaskarżonej decyzji). Także Z. W. (str. [...] zaskarżonej decyzji) podał, iż negocjacje prowadził z podatnikiem w obecności właścicielek Spółki, płatności dokonała strona, której ww. dostawca wręczył faktury. Zauważyć jednocześnie wypada, iż twierdzenia te pozostają w zgodności z treścią wyjaśnień skarżącego i zeznań M. L. oraz A. Ś., a także spisanymi umowami. Tym samym na podstawie tego, że większość dostawców nie znała skarżącego i nie dokonywał on zamówień nie można skutecznie podważyć przywołanych wyżej twierdzeń. Okoliczność wiedzy dostawców co do ustaleń o współpracy pomiędzy skarżącym a Spółką zależała bowiem od zakresu informacji jakie zostały tym podmiotom przekazane. Wiedza tych dostawców mogła być ograniczona, co nie przeczy jednocześnie treści ustaleń pomiędzy skarżącym a Spółką co do podjętej współpracy. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż ułożenie tej współpracy i związanych z nią rozliczeń przez strony ww. umów mogło być dokonane swobodnie, o ile nie było sprzeczne z prawem. Taka sprzeczność z prawem nie została w sprawie wykazana. W ocenie Sądu aktywność A. Ś. i M. L. w zakresie wpływu na wybór podwykonawców skarżącego i dostarczanego przez te podmioty towaru, jak i jakości wykonywanych usług nie budzi wątpliwości skoro to Spółka była ostatecznym beneficjentem dokonywanych dostaw. Przeciwnie, wątpliwości co do rzetelności transakcji budziłby ich brak zainteresowania w tym zakresie. O braku rzeczywistości transakcji skarżącego z dostawcami nie stanowi także samodzielnie sposób dokonywania płatności, który należy oceniać w powiązaniu z powyższymi wywodami dotyczącymi sposobu ułożenia współpracy pomiędzy skarżącym i Spółką. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie są dla orzekających w sprawie organów wiążące i stanowią jedynie o istnieniu okoliczności podlegających ocenie w niniejszym postępowaniu. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przywołanie przez organ odwoławczy (str. [...] zaskarżonej decyzji) powyższych ustaleń co do tego, iż faktury wystawiane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego i za uzyskane środki dokonywano zakupów niezbędnych środków trwałych i elementów wyposażenia, co zdaniem organu odwoławczego potwierdza przyporządkowanie przez skarżącego faktur kosztowych wystawionych w terminach późniejszych niż faktury sprzedaży, nie może być odnoszone do wszystkich faktur sprzedaży i faktur kosztowych. Z zestawień tabelarycznych przedstawionych przez organ I instancji wynika bowiem, iż twierdzenia o przyporządkowaniu późniejszych faktur zakupu do faktur sprzedaży nie dotyczą wszystkich transakcji, ale jedynie części z nich. W wielu przypadkach skarżący przyporządkował do sprzedaży faktury zakupowe z datami późniejszymi niż faktury sprzedaży. W tych okolicznościach brak jest także podstaw do kwestionowania rzetelności całej faktury. Regulacje co do terminu wystawienia faktury zawiera art. 106i ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Wystawianie faktury wcześniej niż dokonanie dostawy lub otrzymanie całości lub części zapłaty, jeśli nastąpiło to przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, jest zatem dopuszczalne i nie stanowi co do zasady o fikcyjności faktury. O braku rzeczywistości sprzedaży dokonywanej przez skarżącego na rzecz Spółki, we wskazanym wyżej rozumieniu, zdaniem Sądu nie stanowią okoliczności takie jak: wskazywane rozbieżności co do ilości zakupionego i sprzedanego towaru, brak dokumentu zakupu sprzedawanego towaru, czy rozbieżności co do dat wynikających z faktur i protokołów przekazania środków trwałych. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w odniesieniu do faktury nr [...]z dnia 24 listopada 2014 r. wskazuje na nabycie większej ilości krzeseł/stołów niż ich sprzedaż, podczas gdy w odniesieniu do faktur nr [...] i nr [...]z dnia [...] grudnia 2014 r. wskazuje na sytuację odwrotną. Jednocześnie ilość sprzedanych (według zakwestionowanych faktur sprzedaży dla Spółki) stołów i krzeseł nie jest wyższa niż ilość zakupionych. Jak wynika z przywołanych przez organ odwoławczy na stronie [...] zaskarżonej decyzji wyjaśnień skarżącego, zakupy dotyczyły wielu przedsięwzięć realizowanych dla Spółki i mogły też dotyczyć innych kontrahentów. Nie jest zatem wykluczone, iż przywoływane przez organy rozbieżności, o których mowa nie stanowią o braku rzeczywistości transakcji sprzedaży skarżącego na rzecz Spółki. Organ odwoławczy nie wykazał także braku podstaw do uznania za prawidłowe korekt faktur wystawionych przez A. Ś. A. S. D. i uznania ich jedynie za próbę dopasowania do daty wskazanej w protokole odbioru z dnia [...] listopada 2014 r. Wskazać jednocześnie należy, iż na stronie [...] - [...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że organy nie dopatrzyły się rozbieżności co do nazwy, ilości i wartości towarów sprzedawanych przez ten podmiot skarżącemu w okresie luty-marzec 2015 r. Z tego okresu pochodzą korygowane przez A. Ś. co do daty faktury. W tych okolicznościach w ocenie Sądu pochopne jest twierdzenie organu odwoławczego co do fikcyjności faktur nr [...], nr [...] i nr [...], co do których ocena ta została oparta między innymi o wystawianie faktury dokumentującej sprzedaż z datą wcześniejszą niż data faktur zakupu. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej nie zostało niewątpliwie wykazane, iż zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego dla Spółki nie dokumentują w całości zdarzeń, o których mowa w tych fakturach. Ocena, iż skarżący w swoim rozliczeniu uwzględnił fikcyjne faktury powinna być dokonywana w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, ocenione w zgodzie art. 191 Op, z jednoczesnym odniesieniem do tego na którym z etapów obrotu w przypadku każdego z kwestionowanych zdarzeń doszło do oszustwa podatkowego i naruszenia neutralności podatku VAT. Nie wszystkie bowiem nieprawidłowości, stanowiące o naruszeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o zaistnieniu konieczności zastosowania regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonywanie oceny rzeczywistości transakcji powinno w szczególności uwzględniać fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy zobligowany do merytorycznego rozpoznania sprawy, opierając się na ww. okolicznościach faktycznych pominął zaś ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem i nie wykazał, aby wystawione przez skarżącego zakwestionowane faktury sprzedaży oraz faktury zakupu, w całości naruszały zasadę neutralności podatku VAT i prowadziły do uszczuplenia należności w tym podatku. Jest to zaś szczególnie istotne w przypadku stosowania wobec podatnika swoistej sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Twierdzenie organu odwoławczego, iż do uszczuplenia dochodów podatkowych doszło w związku z rozliczeniem tych faktur przez Spółkę nie stanowi o wywiązaniu się przez organy podatkowe z tego obowiązku. Z decyzji nie wynika bowiem, aby podatek należny wynikający z tych faktur nie został przez skarżącego uiszczony, tym samym w przypadku jego uiszczenia w całości, pomniejszenie podatku należnego o te kwoty przez Spółkę nie prowadziły do uszczuplenia dochodów podatkowych. Z tych względów zdaniem Sądu należy uznać za zasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W ocenie Sądu, jak już była o tym mowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 Op. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana w zaskarżonej decyzji, mimo przytoczenia w jej treści okoliczności korzystnych dla skarżącego, w istocie nie odnosi się do nich w ostatecznej konkluzji. Tym samym pominięcie kwestii potwierdzających stanowisko skarżącego stanowi o ocenie wybiórczej, wbrew obowiązkowi odniesienia się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak o tym stanowi art. 191 Op. Powyższe stanowi także o wadliwości uzasadnienia decyzji, jak i naruszeniu zasady zaufania i niewypełnieniu obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowa ocena stanu faktycznego mogłaby zaś prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, poprzez uznanie za bezzasadne kwestionowania w całości wszystkich 15 faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki i przyporządkowanych do nich faktur zakupu. Powyższe naruszenia mają zatem istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Doprowadziły one jednocześnie do wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie zawyżenia przez skarżącego podatku należnego, wynikającego z tych faktur sprzedaży i określeniu obowiązku zapłaty podatku VAT z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. W wykładni tych przepisów pominięto wskazania co do prawidłowości ich rozumienia płynące z orzecznictwa TUSE. Nie zostało wykazane, iż zakwestionowane transakcje zostały dokonane z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Nie została także wykazana zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na uszczuplenie należności w tym podatku. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez L.-C. B. L. dokumentujących wypożyczenie samochodu marki G. C. oraz sprzedaż samochodu marki L. [...] [...], wskazać należy, iż nie zostało wykazane, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski w tej mierze organy podatkowe oparły w szczególności o ustalenia protokołu kontroli prowadzonej wobec B. L., z których wywiodły, iż B. L. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie maj 2014r. – grudzień 2015 r. Nie mógł zatem nimi rozporządzać jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom lub najmu. W zaskarżonej decyzji zostały przywołane ustalenia powyższego protokołu kontroli, z którego wynika m.in., iż B. L. nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, nie okazał żadnych ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku VAT, świadkowie wskazywali różne osoby, od których dokonywali zakupu i różne miejsca dokonywania oględzin i zakupu pojazdów, B. L. nie dysponował środkami pieniężnymi, za które mógł nabywać pojazdy. W ocenie Sądu przedstawione w protokole okoliczności mogą świadczyć o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez B. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. O braku takiej rzetelności może bowiem świadczyć nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej przez tego kontrahenta, czy okoliczności faktyczne dotyczące sprzedaży pojazdów. Wskazywana kwestia braku środków na prowadzenie przez B.L.działalności gospodarczej z uwagi na to, że nie był nigdzie zatrudniony, jako argument na jej pozorowanie nie została przez organy wykazana. Brak zatrudnienia nie oznacza jednocześnie braku środków finansowych, bo mogą one pochodzić z innych niż zatrudnienie źródeł, jak pożyczka, darowizna i in. Kwestia źródeł finansowania działalności gospodarczej B. L., w tym jego legalności pozostaje do oceny w kontekście działań tego podmiotu, nie ma ona wpływu na sytuację skarżącego w niniejszej sprawie. Biorąc zaś pod uwagę to, iż zakwestionowane faktury dotyczą samochodów, co do których organy posiadają ich indywidualne oznaczenia, takie jak numery VIN możliwe jest sprawdzenie historii tych pojazdów, ich właścicieli. Dotarcie do tych podmiotów pozwoliłoby na ustalenie czy istotnie B. L. nie nabył tych pojazdów. Z wydanych w sprawie decyzji oraz akt podatkowych nie wynika, aby organ podatkowy podjął działania zmierzające do dokonania takich ustaleń, chociażby poprzez uzyskanie informacji z CEPIK dotyczącej pojazdów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, czy przeprowadził dowód z przesłuchania B. L.. Powyższe stanowi zaś o naruszeniu art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op prowadzącym do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stan faktyczny ustalony w tej mierze jest bowiem niepełny i nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadna jest odmowa odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe dokonane oceny powyższych okoliczności. W przypadku ustalenia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych konieczne będzie także odniesienie się do okoliczności istnienia u skarżącego świadomości co do nierzetelności kontrahenta i podjęcia przez skarżącego aktów należytej staranności celem ustrzeżenia się od udziału w oszustwie podatkowym z jego udziałem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obwiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię przepisów prawa. Odnośnie kwestionowanych faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, wystawionych przez skarżącego dla Spółki A. i kwestionowanych w odniesieniu do tego faktur zakupu organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać oceny kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można bowiem pomijać okoliczności korzystnych dla podatnika, posługując się pojęciem większości niekorzystnych dla skarżącego twierdzeń kontrahentów. Jak już była o tym mowa, ich wiedza o uzgodnieniach pomiędzy skarżącym a Spółką nie musi być pełna. Z uwagi na przyjęcie przez LAWP prowadzonej przez Spółkę inwestycji i wypłatę dofinansowania, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest w szczególności ustalenie istnienia faktycznego obrotu co do poszczególnych transakcji i prawidłowości ich rozliczenia podatkowego z zachowaniem zasady neutralności podatku VAT. Ewentualne błędy formalne dotyczące dokumentowania transakcji czy współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, mogące stanowić o naruszeniu regulacji ustawy o VAT nie muszą przekładać się na zasadność stosowania do poszczególnych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy też odmowę odliczenia podatku naliczonego. W każdym przypadku stosowania tych regulacji konieczne jest wykazanie, iż kwestionowane działania naruszały zasadę neutralności podatku od towarów i usług, czy też stanowiły element oszustwa podatkowego i prowadziły do uszczuplenia należności w tym podatku. W odniesieniu zaś do kwestionowanych transakcji z L.-C. B. L. konieczne jest w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego o informacje z CEPIK i zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń co do tego czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, jak właściciel. Powyższe okoliczności winny zostać ocenione w kontekście dotychczasowych ustaleń, ewentualnie w razie potrzeby innych dowodów zgłaszanych przez skarżącego lub uznanych za potrzebne przez organ. W ocenie Sądu ocena okoliczności sprawy, jak i uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie jest możliwe przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu regulacji z art. 229 Op. W przypadku gdyby zasadne okazało się przeprowadzenie dowodów przekraczające zakres uzupełnienia wynikający z art. 229 Op, organ odwoławczy winien rozważyć wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Op, wykazując jednocześnie zasadność zastosowania tej regulacji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania ich za zasadne, w kształcie w skardze wskazanym. Zgodnie z art. 227 § 2 Op organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. W myśl za art. 178 § 3 Op strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Autor skargi, wskazując na naruszenie ww. przepisów poprzez niedoręczenie przez organ I instancji odpowiedzi na odwołanie wniesione na decyzję tego organu (odnośnie do art. 227 § 2 Op) oraz niedoręczenie przez organ I instancji kopii akt sprawy, mimo złożenia wniosku do tego organu oraz ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, to jest Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (odnośnie do art. 178 § 3 Op), które to naruszenia stanowią podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Wskazać w tym miejscu wypada, iż ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny. Do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Op, co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03 - ONSA 2004/2/46). Jak wynika z akt podatkowych odwołanie w niniejszej sprawie wpłynęło do organu I instancji prze ePUAP w dniu [...] czerwca 2019 r. W dniu [...] lipca 2019 r. zostało przez organ I instancji sporządzone stanowisko w sprawie odwołania. Jak wynika z adnotacji poniżej podpisu osoby upoważnionej do podpisania tego dokumentu, stanowisko w sprawie odwołania zostało wysłane pełnomocnikowi strony za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres dla doręczeń: /[...]/domyslna. W aktach podatkowych znajduje się wydruk (karta 58 akt podatkowych), z którego wynika wysłanie stanowiska organu w sprawie odwołania wskazane w piśmie. Z akt nie wynika zatem, iż organ I instancji dysponuje dowodem doręczenia tego pisma, który stanowiłby o skuteczności jego doręczenia w trybie art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 Op. Tym samym ewentualny brak doręczenia stanowiska organu w sprawie odwołania stanowić może o naruszeniu zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, o którym mowa w art. 123 § 1 Op, nie zaś o wystąpieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Przepis ten wskazuje bowiem, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Powyższa okoliczność nie miała w sprawie miejsca. Naruszenia art. 123 § 1 Op skarżący nie wskazuje. W ocenie Sądu z okoliczności sprawy nie wynika też, aby to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] września 2019 r. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Op), doręczonego prawidłowo w dniu [...] września 2019 r. W okresie biegu tego terminu stanowisko w sprawie odwołania znajdowało się w aktach podatkowych i możliwe było zapoznanie się z nim. Nie mniej jednak zdaniem Sądu w przypadku twierdzeń pełnomocnika o braku doręczenia stanowiska w sprawie odwołania i braku posiadania dowodu doręczenia przez organ podatkowy zasadne będzie prawidłowe doręczenie tego pisma, celem wyeliminowania naruszenia art. 123 § 1 Op. Odnośnie zaś twierdzeń co do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op z powodu naruszenia art. 178 § 3 Op, jak wynika z odpowiedzi na skargę oraz dołączonej do akt podatkowych kopii odpowiedzi organu I instancji na ponaglenie, wniosek o udostępnienie drogą elektroniczną na podstawie art. 178 Op kopii akt dotyczył postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie nr [...], to jest decyzją wydaną w innym postępowaniu. Decyzja ta została bowiem wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W ocenie Sądu nawet jeśli dowody zgromadzone w tym postępowaniu są tożsame z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu, brak jest podstaw do skutecznego podnoszenia istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op w odniesieniu do innego postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wprawdzie w zawiadomieniach o odwołaniu rozprawy skierowanych do stron postępowania jako podstawę skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wskazano art. 15 zzs3 tej ustawy, to jednak podstawę tą stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy, który zawiera regulację dotyczącą sądów administracyjnych. Błędnie wskazany art. 15 zzs3 ustawy, o której mowa dotyczy spraw rozpoznawanych według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, które to przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec tego, iż art. 15 zzs4 ust. 3 nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosek pełnomocnika skarżącego w tym zakresie był bezprzedmiotowy i nie mógł zostać uwzględniony. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (7.417 zł) wchodzą: 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika, 2.000 zł uiszczonego wpisu sądowego i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.