VIII SA/Wa 609/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 26 maja 2022 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę

Decyzją z 26 maja 2022r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej także: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 15 lutego 2022 r. określającą Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. (dalej także: "AMW", "Agencja" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.655.815 zł. Decyzje zapadły w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd) z 22 lipca 2022r., sygn. akt VIII SA/Wa 693/20 uchylającym uprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje wymiarowe organów podatkowych obydwu instancji, m.in. ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., w sprawie SK 39/19. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Burmistrz, powołaną na wstępie decyzją wymiarową z 15 lutego 2022r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 i art. 210 Op oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4 i 5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku (Dz.U. 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "upol") oraz § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. a i b Uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz.U. Woj. M.z dnia 11 grudnia 2015 r., poz. 10708, dalej: "Uchwała") określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.655.815 zł, wg stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: 1. art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (dalej jako "uAMW") oraz art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako: "ufp") - poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako: "usdg"), w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 uAMW - poprzez bezzasadne przyjęcie, że AMW winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 Op, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 uAMW -poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, bez względu na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ust. 1 uAMW- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że AMW posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5. art. 4 usdg - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 usdg AMW jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy AMW nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę, co do działalności w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa; 6. art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol w zw. z art. 336 i art. 338 kc poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż AMW jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać AMW za posiadacza nieruchomości; 7. art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z u.2 w zw. z art. 59 w związku z art. 125 uAMW i w zw. z art.11, 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 4 z zw. z art. 42 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r o zasadach zarządzania mieniem państwowym w związku z art. 441 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu , iż zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest inny niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa stanowiące mienie państwowe; 8. art. 34 w zw. z art. 35 w związku z art. 28 u AMW w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 16c pkt 1 c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości polegającym na uznaniu, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy wykonanie tych obowiązków wynika z przepisów prawa i nie ma związku z gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa; 9. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Op, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 upol w związku z art. 6 ust. 1 uAMW i poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia również uznanie najemcy lub dzierżawcy lub biorącego w użyczenie za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; 10. zasady wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą co do mienia znajdującego się w jej zasobach; 11. obrazę art. 121 § 1 Op poprzez nie wykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą, a nieruchomościami którymi gospodaruje. Kolegium, decyzją z 26 maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności powołało, że Burmistrz ponownie rozpoznając sprawę opodatkowania AMW za 2016r wziął pod uwagę wytyczne wynikające z zapadłego w niniejszej sprawie wyroku WSA oraz poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 4.03.2022r., sygn. akt III FSK 895- 899/21 oraz w wyroku TK, tj. w szczególności analizował istnienie związku nieruchomości podatnika z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjął w konsekwencji, że za zasadnością opodatkowania posiadanych przez Agencję nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przemawiały w szczególności takie okoliczności jak: wprowadzenie tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie są w kosztach działalności gospodarczej, czynsze najmu i dzierżawy oraz środki otrzymywane ze sprzedaży nieruchomości są przychodem dla potrzeb podatku dochodowego. Dodatkowo ustalono, że nieruchomości położone na terenie gminy były zbędne dla wojska i nie służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Następnie, SKO przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie podkreślając, że nie ma wątpliwości, że Skarżąca jest następcą prawnym dawnej AMW. Dodało, że stan faktyczny sprawy, jak i wcześniejsze decyzje wymiarowe w podatku od nieruchomości dawnej AMW za lata 2013-2015 dokonane przez organ I instancji są znane organowi odwoławczego z urzędu i taki stan powoduje, że określenie zobowiązania za 2016 r. dawnej AMW jest zasadne i konsekwentne do lat wcześniejszych. Wskazało, że dowody zebrane w toku postępowania za 2016 r. (m. in. wypisy z rejestru gruntów i budynków, jak i te przedłożone przez AMW - szczegółowo wymienione i opisane w decyzji Burmistrza na str. 11-16, np. zestawienia nieruchomości, protokoły zdawczo-odbiorcze, ewidencje środków trwałych, etc.) zdaniem SKO świadczą o tym, że podstawy opodatkowania zadeklarowane za 2016 r. są prawidłowe i nie są kwestionowane w sprawie. Spór natomiast dotyczy wyłącznie wysokości stawki podatkowej. Następnie SKO zwróciło uwagę, że jak wskazał WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uwzględnić wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., w sprawie sygn. akt SK 39/19 oraz wyroku NSA z 4 marca 2021r. (zapadły po wyroku TK). TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu i budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie podsiadanie gruntu budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust.3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. WSA wskazał, że jest to wyrok interpretacyjny, którego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynków lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych i jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, bowiem Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Należało zatem, w świetle tych wyroków w realiach niniejszej sprawy zbadać związek tych nieruchomości z prowadzoną przez Agencję działalności gospodarczą. Kolegium uznało w tym względzie, że organ I instancji ww. obowiązkom sprostał, o czym świadczy dokonana przez ten organ analiza sprawozdań AMW, wskazane okoliczności wycofywania się z inwestycji niegwarantujących należytego zysku, rozbudowana struktura organizacyjna, strategia marketingowa, poziom zatrudnienia, skala gospodarowania mieniem nieruchomym, zawarte na str. 11-20 decyzji organu I instancji, gdzie przedstawiono szczegółowy opis w/w cech (z uwzględnieniem zaistniałego w/w następstwa prawnego) z m. in. z konkretnym wskazaniem numerów stron sprawozdania z działalności AMW za 2016 r., które to okoliczności w ocenie Kolegium prowadzą do logicznego wniosku, że działalność AMW w 2016 r. opiera się na zasadach rynkowych, jest ciągła, zorganizowana oraz ukierunkowana na osiąganie zysków. To z kolei wskazuje, że AMW prowadziła działalność gospodarczą. Dodało przy tym, że art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW prowadzenie działalności gospodarczej wyraża expressis verbis jako jedno z zadań własnych Agencji, co niewątpliwie determinuje, że AMW posiada z mocy prawa status przedsiębiorcy. Także pozostałe zapisy powołanej ustawy wskazują na związanie Agencji z działalnością gospodarczą (np. art. 30 ust. 1 pkt 2). Kwestia ta ma fundamentalne znaczenie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem wolą ustawodawcy, AMW prowadzi działalność gospodarczą, a nie jest to tylko prawna możliwość prowadzenia takich działań. SKO powołało następnie m.in. treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. dostrzegając w ich świetle, że aby nieruchomości uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie muszą być one w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż mogą być też w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżąca jest jednym z największych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami na terenie kraju. Gospodarowanie mieniem powierzonym agencji jest de facto niczym innym jak komercyjnym obrotem nieruchomościami na duża skalę. Jako dowód może posłużyć katalog nieruchomości na 2020r. sporządzony przez Agencję, udostępniony na stronie internetowej podatnika. W celu zatem ustalenia czy mamy do czynienia z majątkiem prywatnym osoby fizycznej, czy też z majątkiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie ma cel nabycia, ujęcie nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. W tym względzie zauważyło, że z przedłożonego przez Agencję zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia, znajdujących się na terenie Gminy [...]wynika, że skarżąca powierzone jej mienie przyjmowała jako środki trwałe i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych (budynki). Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że podatnik na terenie Gminy [...]gospodarował posiadanym mieniem, nie stanowiącym budynków mieszkalnych, tj. podejmował czynności mające na celu ich zbycie z zyskiem. Jedynie budynki zlokalizowane pod adresami T [...]., były zakwalifikowane jako budynki mieszkalne, a działki, na których były położne stanowiły grunty związane z budynkami mieszkalnymi. W pozostałych przypadkach, w ocenie Kolegium zachodzi związek pomiędzy nieruchomościami Agencji a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. SKO zauważyło jednocześnie, że u.p.o.l. w sferze pojęcia "działalność gospodarcza" nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na danej nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Wg Kolegium, aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa oraz doktryny o zarobkowym charakterze danej działalności gospodarczej można mówić w sytuacji, gdy celem jej prowadzenia jest osiągnięcie określonego dochodu, a więc nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami. W tej mierze, w ocenie Kolegium o zarobkowym charakterze działalności AMW świadczą poniższe okoliczności: rachunek zysków i strat AMW za 2016 rok, który wskazuje na znaczącą kwotę osiągniętego przychodu; AMW w 2016 r. zbyła 48 z planowanych 99 lokali (szczegóły dot. przychodów na str. 15 i 18 zaskarżonej decyzji); corocznie przygotowywanie i wypełnianie (w całości, czy w części) planów finansowych nakierowanych na osiągnięcie zysku; plany te weryfikowane są w ciągu roku (szczegóły na str. 15 zaskarżonej decyzji); zorientowanie na zysk, co potwierdza fakt likwidacji przedsięwzięć nieprzynoszących zakładanych wyników (zysku); forma organizacyjno-prawna działalności AMW (państwowa osoba prawna), działanie na podstawie uAMW oraz statutu, jak i funkcjonowanie w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną - AMW posiada siedzibę i oddziały terenowe; status pracodawcy (przeciętne m-czne zatrudnienie w 2016 r. ok. 1300 etatów); strategia marketingowa AMW w 2016 r. dotyczyła trzech kluczowych obszarów działalności, tj. promocji nieruchomości z zasobu AMW, promocji mienia ruchomego z zasobu AMW, promocji wizerunku Agencji; w 2016 r. marketing AMW opierał się na koncepcji zintegrowanej komunikacji marketingowej, która zakładała wykorzystanie różnorodnych narzędzi w celu efektywnej promocji zasobu; (realizacja planów sprzedaży nieruchomości na str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji); w 2016 r. AMW zorganizowała 884 przetargi na sprzedaż nieruchomości o łącznej cenie wywoławczej ponad 321 min zł, z czego 224 przetargi zakończyły się wynikiem pozytywnym, tj. wyłoniono nabywcę nieruchomości. Efektem przetargów zakończonych wynikiem pozytywnym było osiągnięcie łącznej ceny transakcyjnej w kwocie blisko 139 min zł; nakłady na realizację zadań ujętych w Planie Inwestycji Budowlanych na 2016 r. w zakresie budownictwa mieszkaniowego i ulepszenia zasobu wyniosły 108 399 tyś. zł. AMW realizowała inwestycje wyłącznie ze środków własnych - bez dotacji budżetowej. -umowy zawierane z innymi podmiotami gospodarczymi - wykaz str. 49-50 zaskarżonej decyzji; -obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, nadanie numeru identyfikacji podatkowej NIP oraz numeru identyfikacyjnego w systemie REGON, rejestracja jako podatnika VAT EU, czy posiadanie koncesji nr [...] w zakresie obrotu materiałami wybuchowymi, obrotu bronią/amunicją, obrotu wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym i policyjnym udzieloną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że cały majątek pozostający w zasobie AMW w 2016 r. znajdujący się na terenie Gminy, został przekazany jej przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w postaci powierzenia, tj. protokołów zdawczo-odbiorczych. Skarżąca w zakresie realizowania powierzonego prawa własności jest zaś niezależna od bieżących instrukcji Skarbu Państwa, co łączy się z przejęciem wszelkich ciężarów i obowiązków (w tym podatkowych, co ważne jest na gruncie niniejszej sprawy) związanych z powierzonym mieniem. Stosunek powierniczy dotyczy jedynie relacji pomiędzy Skarbem Państwa jako powierzającym oraz Agencją jako powiernikiem, nie wywołuje przy tym żadnych skutków dla podmiotów trzecich, które nie są stroną tego stosunku prawnego. W stosunkach na zewnątrz (w tym w stosunkach z innymi organami administracji publicznej) widoczny jest jedynie powiernik - Agencja, która realizuje względem powierzonego mienia prawo własności na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 uAMW (Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych (..)). Powyższe znajduje bezpośrednie potwierdzenie w składanych przez AMW deklaracjach na podatek od nieruchomości (m. in. za 2016 r.), w których AMW manifestuje swoje władanie - wskazuje siebie jako właściciela przedmiotów deklarowanych do opodatkowania, pomijając całkowicie Skarb Państwa. Jak wspomniano wyżej, AMW zawierała we własnym imieniu -z pominięciem Skarbu Państwa- umowy cywilnoprawne z innymi podmiotami. AMW została uprawiona (na czas trwania stosunku powiernictwa) przez Skarb Państwa -jako właściciela- do wykonywania w jego imieniu całokształtu prawa własności względem powierzonego jej mienia. Ustalony w sprawie stan faktyczny należało zatem zdaniem Kolegium ocenić w kontekście posiadania deklarowanych przedmiotów opodatkowania przez skarżącą (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol), które to posiadanie z uwagi na wskazane wyżej okoliczności znajduje kwalifikację w art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l. i pozwalało wyprowadzić wniosek, że właśnie AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uprawnienia do dysponowania w jakikolwiek sposób powierzonym mieniem, w tym w sposób powodujący przejście prawa podmiotowego ze Skarbu Państwa na inny podmiot, nie wynika z posiadania przez AMW jakichkolwiek uprawnień właścicielskich, a z uprawnień wynikających z uAMW. Reasumując, Kolegium wymieniło elementy stanu faktycznego (str. 9 -10 zaskarżonej decyzji), które w ocenie organu odwoławczego świadczyły o tym, że AMW posiada status podatnika w stosunku do posiadanego mienia w niniejszej sprawie. Z tych wszystkich względów SKO wszystkie zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione. Powtórzyło, że w przedmiotowym postępowaniu nie zgromadzono dowodów wzruszających deklarowane podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Organ I instancji wskazał, że kierował się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez AMW, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zestawienia wartości inwentarzowych i umorzeń za 2016 r., ortofotomapy z portalu Geoportal, wykazu nieruchomości i innych środków trwałych, stanowiącego element protokołu zdawczo-odbiorczego. W tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości i przyjęto powierzchnie gruntów, powierzchnie użytkowe budynków oraz wartości budowli wynikające z deklaracji złożonych w/s przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Kolegium przedstawiło sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej (3.665.815 zł) od zadeklarowanych podstaw opodatkowania (zob. str. 11 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, reprezentujący skarżącą pełnomocnik, postawił zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. (także jako: "uAMW") i art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885, także jako: "ufp") - poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010, Nr 220, poz. 1447 t.j. z poźn. zm., także jako: "usdg") w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol oraz art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 uAMW, poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 Op, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie - jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, bez względu na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ust. 1 uAMW poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5. art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dalej: "u.s.d.g." - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę co do działalności w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa; 6. art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości; 7. art. 7 ust. 1 w zw. z u.2 w zw. z art. 59 w az. Z art. 125 u. a.m.w., w zw. z art. 11, 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 4 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym w zw. z art. 441 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa stanowiące mienie państwowe; 8. art. 34 w zw. z art. 35 w zw. z art. 28 u. a.m.w., w zw. z art. 16. ust. 1 pkt 63 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 16c pkt 1 c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości polegającym na uznaniu, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją w sytuacji, gdy wykonanie tych obowiązków wynika z przepisów prawa i nie ma związku z gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa; 9. art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § Op, art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit., art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny w L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia również uznanie najemcy lub dzierżawcy lub biorącego w użyczenie za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą co do mienia znajdującego się w jej zasobach i będących przedmiotem decyzji; - art. 121 § 1 Op poprzez nie wykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje art. 210 § 4 Op w zw. z art. 124 Op polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazywanych przez stronę w odwołaniu, w szczególności poprzez brak wykazania związku między nieruchomościami mającymi charakter nieruchomości lotniskowej a ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej na tych nieruchomościach, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; - art. 121 § 1 Op w zw. z art. 122 Op poprzez utrzymanie decyzji organu I Instancji co do zapłaty kwoty 3.655.815, w sytuacji gdy SKO w zaskarżonej decyzji dokonało własnych obliczeń wysokości podatku, podając w uzasadnieniu, że kwota podatku jest wyższa o 10.000 zł i wynosi 3.665.814,65 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., także jako: "ppsa") zarówno Sąd, jak i organy w sprawie są związane oceną prawną zawartą w wydanym w niniejszej sprawie wyroku autokontrolnym WSA w Warszawie z 22 lipca 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 693/20 uchylającym uprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych obydwu instancji w przedmiocie wymiaru Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. (3.655.815 zł) z tytułu posiadanych przez AMW nieruchomości, wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli wg stawek najwyższych) przewidzianych w uchwale właściwego organu j.s.t.. W wyroku tym Sąd uwzględnił aktualny stan prawny jaki zaistniał po wydaniu przez TK wyroku z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19 oraz przytoczył zapadłe po jego wydaniu wyroki NSA wzruszające wyrażone dotychczas poglądy prawne w orzecznictwie sądowym i doktrynie o tym, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkował uznaniem, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK wskazał bowiem na nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest zatem eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wskutek uznania w wyroku WSA, że organy podatkowe obu instancji przyjęły wyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą sprzed wyroku TK, tj., że sam fakt posiadania, a nie wykorzystywania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol argumentując, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania i nie dokonał oceny czy przedmioty opodatkowania, opodatkowane najwyższą stawką są związane z działalnością gospodarczą. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA nakazał organom podatkowym dokonać oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i wyłącznie ta kwestia pozostaje sporna w realiach niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania. WSA oddalił bowiem pozostałe zarzuty skargi podtrzymując przesądzone już kwestie, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa prawa własności i innych praw rzeczowych. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podniesione wyżej kwestie są kluczowe w sprawie. Lektura obszernej skargi złożonej na decyzję Kolegium w niniejszej sprawie, której zarzuty zasadniczo stanowią powtórzenie zarzutów prezentowanych już na wcześniejszych etapach postępowania (zarówno przed organami podatkowymi i sądowym) nakazuje bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnik zwraca uwagę na ww. przesądzone już kwestie. Stąd zarzuty skargi w tej części nie mogą odnieść zamierzonego skutku i podlegają oddaleniu. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa i jest przedsiębiorcą w kontekście całości zasobu oraz posiada z tego tytułu status podatnika podatku od nieruchomości. Kwestie te przesądził wprost WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, którego ocena z uwagi na treść art. 153 ppsa jest wiążąca. Podobnie, kwestie te nie budzą również wątpliwości orzecznictwa sądów administracyjnych, których liczne sygnatury zostały powołane w uzasadnieniu wyroku WSA. W konsekwencji jeszcze raz Sąd podkreśla, że sporny w sprawie jest wyłącznie związek posiadanych przez Agencję nieruchomości (gruntów i budynków) z działalnością gospodarczą skutkujący zasadnością obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten ów związek posiadanych, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA miał zostać wykazany w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. zgodnie z oceną prawną zawartą w tym wyroku. Należało zatem dokonać oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol dokonanej w kontekście wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. W funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można było bowiem wyodrębnić zarówno działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, Wskazać należy, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, ponownie rozpoznając sprawę niniejszą organy sprostały obowiązkom przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z treścią art. 122, art. 187 § 1 i dokonały oceny ustaleń faktycznych w sposób odpowiadający treści art. 191 Op i ocena ta nie nosi cech dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przy tym wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Ustalenia faktyczne sprawy były natomiast wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca w 2016r. prowadziła działalność gospodarczą na zasadach rynkowych, była ciągła, zorganizowana oraz ukierunkowana na osiąganie zysków. Wykazano również związek posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z działalnością gospodarczą. Nadto, zgodnie z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku VIII SA/Wa 693/20 organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i wezwał Stronę do przedstawienia dowodów (postanowienia z 3 grudnia 2021r. oraz z 27 grudnia 2021r.), jak również na stronie internetowej Podatnika znalazł katalog nieruchomości oferowanych do sprzedaży (z 2020r.), włączył do akt kopię podanego do wiadomości publicznej przykładowego wykazu z 2019r. sprzedaży nieruchomości, w tym informacje prasowe dotyczące lotniska Agencji również przeznaczonego do sprzedaży. Nadto na str. 11-65 Burmistrz przeprowadził szczegółową analizę będących w 2016r. we władaniu Agencji nieruchomości (gruntów i budynków), w tym poczynił rozważania dotyczące: wprowadzenia nieruchomości przez Skarżącą do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy też ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów na potrzeby podatku dochodowego. Dokonując analizy tych dowodów Sąd podziela dokonaną w tym względzie ocenę organów podatkowych w sprawie, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że Skarżąca gospodarowała mieniem (niestanowiącym budynków mieszkalnych) i podejmowała czynności mające na celu ich zbycia z zyskiem, co wypełnia definicję działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 upol) i stanowi o związku będących w zasobach Strony nieruchomości z działalnością gospodarczą. Z podanych przyczyn, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Na marginesie wskazać należy, że podniesiony zarzut różnicy wysokości zobowiązania (o kwotę 10.000 zł) wyliczony w decyzji SKO należy uznać za okoliczność nie mającą wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygniecie zostało podjęte na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op i z uzasadnienia wynika, że dotyczy utrzymania w mocy decyzji Burmistrza z 15 lutego 2022r. z wyliczeniem kwoty zobowiązania. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.