VIII SA/Wa 797/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr [...] w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 roku; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego A. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2022 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy wydaną wobec A. S. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Organ I instancji) z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., sierpień 2016 r., październiki 2016 r., listopad 2016 r., styczeń i luty 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2016 r. i grudzień 2016 r. Podstawą wydania decyzji przez Organ I instancji były dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalenia, że A. S. (dalej: Skarżący lub Strona): 1) bezpodstawnie nie zastosował stawki podatku VAT 23% do usług transportowych wykonanych na rzecz [...] mających siedzibę poza Polską; 2) odliczył podatek naliczony z faktury 1/04/2016, w której jako wystawca widniał L. K., który swoim nazwiskiem wyłącznie firmował działalność innej osoby; 3) odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozliczeń podatku VAT za grudzień 2016 r., styczeń i luty 2017 r. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz [...] z siedzibą w B.. W odniesieniu do faktur wystawionych dla tego podmiotu Organ I instancji ustalił, że zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR nadawcą towaru były firmy litewskie, miejscem załadowania – Litwa, przewoźnikiem był Skarżący, a miejscem przeznaczenia [...] gm. K.. Bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że firma [...] została wyrejestrowana do celów VAT, ponieważ nie została odnaleziona pod podanymi adresami oraz brak było kontaktu z jej przedstawicielami. Zdaniem organów bułgarskich firma ta była znikającym podatnikiem. Naczelnik US wskazał, że nie zostały przez Stronę przedstawione żadne dokumenty potwierdzające odbiór zadeklarowanych usług przez [...], brak jest danych i dowodów dotyczących osoby, która złożyła u Skarżącego zamówienia w imieniu tej firmy. Ustalono, że płatności za kwestionowane faktury były dokonywane z rachunku firmy [...] s. r. o. z O. w Czechach. Skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających wysyłkę faktur i dokumentów przewozowych do [...], nie wskazał osób, które miały działać w imieniu [...]. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik US uznał, że podmiot ten został utworzony na terenie Bułgarii dla pozoru, w celu umożliwienia podmiotom polskim korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania VAT. Jednocześnie organ nie kwestionował wykonania przewozów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jednak uznał, że powinny być one opodatkowane podstawowa stawką VAT 23%, ze względu na brak możliwości uznania tych przewozów za podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia, jak wynikało to z faktur. Skarżący odwołał się od decyzji Organu I instancji. W odwołaniu postawi l zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zmianami, dalej: Op lub ordynacja podatkowa), art. 125 § 1 Op, art. 193 § 4 Op, art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zmianami, dalej: ustawa VAT), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS stwierdził na wstępie, iż w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia za sporny okres, gdyż doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał, że pismem z 22 kwietnia 2021 r. Organ I instancji poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Op, to jest w związku ze wszczęciem z dniem 29 marca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy poinformował, że materiały dotyczące postępowania karnego-skarbowego zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. i Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że materiały nie zostaną przekazane ze względu na dobro prowadzonego śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]. W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Dyrektor IAS szczegółowo omówił dowody, na podstawie których zakwestionowano prawo do przyjętego w zakwestionowanych fakturach do sposobu opodatkowania podatkiem VAT takiego, jak wskazano w tych fakturach, gdzie podmiot ten widniał jako nabywca usług transportowych świadczonych przez Skarżącego. W szczególności wskazał na: 1) zeznania świadków – kierowców przewożących paliwo na zlecenie Skarżącego, którzy zeznali, że odbierali paliwo w Niemczech i na Litwie i przekazywali je Skarżącemu w P. lub do odbiorców wskazanych przez Skarżącego; 2) brak wiedzy Skarżącego co do osób mających działać w imieniu [...] i jego wyjaśnienia co do kontaktu z tą firmą tylko drogą telefoniczną lub pocztą elektroniczną; 3) brak miejsca prowadzenia działalności przez [...], w szczególności innego niż adres, pod którym została zarejestrowana. Dyrektor IAS wskazał na przepisy prawa krajowego i unijnego, w szczególności art. 28b ust. 2 ustawy VAT, art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. a i nast. z późniejszymi zmianami w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, art. 10 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego śroki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1). W konsekwencji Dyrektor IAS w odniesieniu do [...] uznał, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a dodatkowo miejscem świadczenia usług transportowych fakturowanych przez Skarżącego na rzecz [...] było terytorium Polski, co skutkuje koniecznością stosowania do tych usług stawki VAT 23%. Organ odwoławczy odniósł się też szczegółowo do innych kwestii podniesionych w odwołaniu, dotyczących zakwestionowania przez Organ I instancji pozostałych faktur A. S. zaskarżył omówioną decyzję skargą, w której zarzucił naruszenie: przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem postępowanie podatkowego. przepisów art. 125 § 1 Ordynacji podatkowe poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ewidencji nabyć i dostaw VAT za nierzetelne i wadliwe. przepisów art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt Hit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie. przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2022 roku, oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu. Wniósł też o rozpoznanie spraw y na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa. Skarga okazała się w części zasadna, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącego. Rozpoznanie znacznej części zarzutów skargi było przedwczesne, ze względu na okoliczności sprawy związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowych za okres do listopada 2016 r. Kwestia przedawnienia została uwzględniona przez Sąd mimo braku zarzutów skargi co do tej kwestii. Jednak jest to zagadnienie fundamentalne, gdyż w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie określenia takiego zobowiązania staje się z reguły bezprzedmiotowe, a więc odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby zbędne. Zdaniem Dyrektora IAS doszło do zawieszenia przedawnienia w związku ze wszczęciem postepowania karnego-skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Oceniając tę kwestie Sąd miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Z treści art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. Nr 1 s. 9 -16)." W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ppsa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)." Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził takiej analizy co do tego, czy biorąc pod uwagę treść wspomnianej uchwały, doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest nie przeanalizował przyczyn podjęcia postępowania karnego-skarbowego, jego rzeczywistej realizacji, czy jedynym jego celem nie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie Organu odwoławczego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Z tego względu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w części dotyczącej zobowiązań, które mogły ulec przedawnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące do listopada 2016 r., które to zobowiązania mogły ulec przedawnieniu. Co do zobowiązań za miesiące od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r., to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie były one przedawnione. Dlatego też należało się odnieść merytorycznie do zarzutów podniesionych w skardze w tym zakresie. W tym okresie Skarżący uwzględnił jedynie faktury wystawione przez [...]. Istota sporu w rozpoznanej sprawie w tym zakresie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do rozliczania faktur, gdzie jako nabywcę wpisano [...], jako faktur dokumentujących wykonywanie transportu międzynarodowego na rzecz podmiotu zagranicznego zawierających odwrotne obciążenie (tj. nieopodatkowane na terytorium kraju). Organy obu instancji uznały, że przewozy wykonane przez Skarżącego, które były udokumentowane fakturami, gdzie jako nabywcę usług wskazano [...], nie były usługami, co do których można było stosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, ze względu na to że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem wykonania usługi była wynikająca z rejestrów siedziba [...]. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu prawidłowego określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Należy też zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, iż w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu dla pełnego oczytania stanu prawnego nn. sprawy wskazać należy na kolejne zapisy cytowanego Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE ) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. , zgodnie z którym, aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę, przy czym usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Z powyższego wynika, że na podatnika ustawodawca unijny także nakłada daleko idące środki ostrożności, których celem jest unikanie występowania sytuacji umożliwiających popełnianie nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał. W niniejszej sprawie Skarżący odstąpił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Bułgaria, to jest państwo, gdzie została zarejestrowana [...]. Organy podatkowe trafnie uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury znajdowały się w Bułgarii. Ustalenia te zostały oparte na następujących dowodach: 1) zeznania świadków – kierowców, którzy zeznawali że przewozów dokonywali na trasie Niemcy -Polska (P.) i Litwa -Polska (P.) na zlecenie Skarżącego, przewożony towar (paliwa) były rozładowywane w P. w bazie Skarżącego; 2) informacjach otrzymanych od bułgarskiej administracji podatkowej o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez [...], braku zatrudniania pracowników, braku aktywów, w tym pojazdów,braku posiadania siedziby – siedziba wskazana w rejestrze to biuro firmy księgowej; 3) płatności kwot wynikających z faktur dokonywane były przez inny podmiot [...].; 4) umowach przewozowych, które nie odpowiadały realiom gospodarczym przewidując maksymalne wynagrodzenie w wysokości 3300 zł niezależnie od długości trasy, nie określały kursu przeliczenia stawek wynagrodzenia wyrażonych w euro. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na rzeczywistą działalność [...]zawierających podpisy przedstawicieli [...], które pozwalałyby zidentyfikować te osoby, nie potrafił nawet wskazać osób, które miałyby kontaktować się z im w imieniu tego podmiotu. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że usługi wskazne w fakturach, gdzie jako wystawca widniał [...] nie były usługami wykonanymi na rzecz podmiotu mającego siedzibę zagranicą, a występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, zaś można je powiązać z terytorium Polski, jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia jest Bułgaria, czyli miejsce gdzie siedzibę miała mieć [...]. Skarżący nie podjął wystarczających aktów staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES, sprawdzała kontrahenta pod kątem aktywności numeru VAT UE i dokonywała weryfikacji na stronach internetowych, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Zatem w zakresie ustaleń faktycznych nie sposób dopatrzeć się w działaniach organów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy zebrały wszelki dostępny organom materiał dowodowy, wyczerpująco go oceniły dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Dały przy tym Skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, z którego on sam nie zawsze korzystał. Czas postepowania podatkowego wynikał w dużej mierze z obszerności materiału dowodowego, który był również gromadzony poza granicami Polski. Nawet gdyby uznać, że czas ten mógłby być krótszy, to i tak takie naruszenia art. 125 § 1 Op nie może prowadzić w realiach sprawy do uznania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją prawidłowych ustaleń co do tego, że faktury, gdzie jako usługobiorca widniał [...] nie odpowiadały rzeczywistości były podstawa do zasadnego, zgodnego z art. 193 § 4 Op nieuznania w tej części za rzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego. Biorąc pod uwagę prawidłowość dokonania ustaleń faktycznych, należało uznać za nietrafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie naruszając art. 28b ust. 1 ustawy VAT organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły usług wykonanych na rzecz a tym samym w siedzibie [...], i zastosowały do opodatkowania tych usług podatek VAT obciążający Skarżącego nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw, z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w części dotyczącej grudnia 2016 r oraz stycznia i lutego 2017 r. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 206 ppsa w zw. z z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) . Ponieważ skarga został uwzględniona tylko w części i to z przyczyn innych niże w niej wskazane, Sąd przyznał Skarżącemu zwrot kosztów wysokości połowy uiszczonego wpisu i połowy wynagrodzenia dla jego pełnomocnika.