I FSK 1131/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 962/21 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2021 r. nr 0201-IOA.603.12.2021.6 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 962/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 6 lipca 2021 r., nr 0201-IOA.603.12.2021.6 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od I do VI/2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i rozpoznanie sprawy, zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi WSA we Wrocławiu, stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 309 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) - opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 16 grudnia 2019 r. (Dz.U.UE 2019/C 423/09) - w zakresie poszanowania prawa do obrony (zagwarantowanego Kartą Praw Podstawowych UE), polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi Strony przy błędnej wykładni związku pomiędzy wyrokiem TSUE w wskazaną praktyką działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a in concreto uznanie przez WSA we Wrocławiu, że wyrok TSUE stanowiący podstawę wznowieniową nie ma wpływu na treść zapadłych decyzji objętych procedurą wznowienia w zakresie dotychczasowej praktyki stosowania prawa do obrony w polskiej procedurze podatkowej, podczas gdy: - w przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły Stronie możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - taką właśnie praktykę zakwestionował TSUE i miała ona wpływ na zapadłe w sprawie decyzje; - w toku postępowań objętych wznowieniem praktyka organów podatkowych spowodowała u Strony brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u Strony co do kierunku postępowania - taka praktyka również została uznana za godzącą w prawo do obrony gwarantowane przez UE i miała ona wpływ na wynik pierwotnego postępowania; - w toku postępowania objętego procedurą wznowieniową Stronie odmówiono przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku wniosku o przesłuchanie świadka M. G. - taka praktyka jest zabroniona prawem unijnym co również uwypuklił TSUE w swoim wyroku i miała ona wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie; - Stronie uniemożliwiono skuteczne wykonywanie prawa do obrony, poprzez brak zapoznania Strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, taka praktyka, jako godząca w skuteczność prawa do obrony, również została zakwestionowana przez wyrok TSUE i miało to wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie; - prawo do obrony przez Stronę zostało podważone również poprzez zapoznawanie w przedmiotowej sprawie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli - taka praktyka również nie znalazła aprobaty w wyroku TSUE, który stanowił podstawę do wznowienia i miała ona wpływ na wynik bazowego postępowania; - w toku postępowań objętych wznowieniem, choć generalnie jest to dozwolone w oparciu o otwarty katalog dowodów, opierano tezy dowodowe na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności - należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, w stosunku do podejrzanych, których wyjaśnienia wykorzystywano w przedmiotowym postępowaniu - tym samym wpływ wyroku TSUE na zapadłe rozstrzygnięcie był oczywisty. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-189/18 [...], na który powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. 3.3. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), sprowadza się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym treść zawartych argumentów stanowi powielenie treści skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji. 3.4. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. 3.5. Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie Skarżąca uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie [...], C-189/18. 3.6. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.7. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie. 3.9. W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika. Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec Skarżącej, dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.10. W niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu dokonana została analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania. W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. - rozpatrzyły materiał dowodowy pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania podatkowego. Natomiast podkreślić należy, że naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego musi być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tego też względu słusznie organ ustalenia faktyczne sprowadził do oceny wskazanej przez stronę Skarżącą przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tym wpływu wskazanego orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do zagadnień, które nie mogą i nie powinny stanowić przedmiotu orzekania w trybie wznowieniowym. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa do obrony poprzez: - odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną niż teza organu, - brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u Strony co do kierunku postępowania, - brak możliwości zapoznania się Strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony, - zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten w ocenie Skarżącej wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli, - opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności. Co istotne, decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyniku której, wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Skarżącej. Skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1254/17. W postępowaniu tym, nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych, że zebrane w sprawie dowody wykluczyły głoszoną przez Skarżącą tezę, że miejscem świadczenia usług transportowych przez Skarżącą jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma jej kontrahent (usługobiorca), spółka cypryjska. Poczynione w sprawie ustalenia, nie potwierdziły tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki cypryjskiej, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w Republice Cypru. Co w konsekwencji spowodowało, że zaniżyła podatek należny w wyniku zadeklarowania przez Stronę podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze, mimo że usługi podlegały opodatkowania stawką 23%. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie wskazywane przez Skarżącą nieprawidłowości nie stanowią automatycznie o możliwości konwalidowania ich w postępowaniu nadzwyczajnym - wznowieniowym. 3.11. Podkreślić należy, że Trybunał w sprawie C-189/18 nie negował możliwości posłużenia się przez organy podatkowe materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Zwrócono natomiast uwagę na prawo podatnika do obrony poprzez umożliwienie wglądu w całość zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim do materiału, na podstawie którego strona może wywieść korzystne dla siebie argumenty. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej organ zapewnił stronie skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu zwykłym oraz dostęp do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Mimo, że Strona nie brała bezpośredniego udziału w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów (lub kontrahentów jej kontrahentów) - to przyjęte w ustawie Ordynacja podatkowa odstępstwo w zakresie przeprowadzenia dowodu w postępowaniu nie narusza jej prawa do obrony. Niezależnie od faktu posłużenia się przez organ wydający decyzję ostateczną dowodami pochodzącymi z innych postępowań, strona skarżąca miała możliwości zapoznania się z ich treścią, wyciągania na podstawie tych dowodów własnych wniosków oraz ich wykorzystania w celu obrony swojego stanowiska. 3.12. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżącą argumenty w skardze kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając wniesiony środek zaskarżenia za niezasadny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka Z. Łoboda M. Olejnik