I FSK 1288/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 129/23 w sprawie ze skargi S.R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP4.2.4012.431.2022.3.AA w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od S.R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 129/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi S.R. (dalej: Skarżący, Strona lub Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) z dnia 28 listopada 2022 r. w przedmiocie zastosowania prawa podatkowego, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonym wyroku, Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że wraz z małżonką, w ramach obowiązującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, nabyli na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,3928 ha oraz działkę nr [...] o obszarze 5,0470 ha, położonych w miejscowości X, gminie Y. Przedmiotowe nieruchomości Strona (wraz z małżonką) nabyła celem powiększenia prowadzonego w miejscowości X gospodarstwa rolnego. Skarżący (wraz z małżonką) dokonał podziału rolnego działki nr [...] na osiem działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Wynikająca z podziału działka nr [...] została przeznaczona pod drogę wewnętrzną, a działka nr [...] będzie użytkowana dla celów plantacji [...]. Dla pozostałych sześciu działek Strona (wraz z małżonką) wystąpiła o warunki zabudowy, a następnie (po uzyskaniu warunków zabudowy) zamierza dokonać dalszego podziału tych działek, by następnie wystąpić o warunki zabudowy na poszczególne działki wynikłe z podziału. Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez małżonkę Skarżącego gospodarstwa rolnego – plantacji [...] oraz nie są wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca (wraz z małżonką) zamierza sprzedać nowopowstałe działki (jednorazowo bądź sukcesywnie wraz z ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Skarżący, według oświadczenia we wniosku, nie planował: podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowopowstałych działek (dotychczasowe czynności Skarżącego ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki), czy ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Skarżący nie będzie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Strona nie planowała podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, ale zlecić sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami, z którym zawrze umowę na wyłączność. Zamierza zatem podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, a jako osoba nietrudniąca się obrotem nieruchomościami zleci sprzedaż pośrednikowi. Wnioskodawca dodał, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego nieruchomości oraz usług kurierskich. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący dodał, że w przeszłości sprzedał: 1) jako gospodarstwo rolne fermę drobiu składającą się z trzech działek ewidencyjnych – gdzie powodem sprzedaży był brak rentowności; 2) nieruchomość rolną stanowiącą działkę rolną z lasem, nabytą w celu uprawy zbóż jako część gospodarstwa rolnego, ale działka ta nie była uprawiana i z powodu braku płynności finansowej gospodarstwa sprzedana, a także 3) nieruchomość niezabudowaną, nabytą w drodze darowizny w celach mieszkaniowych, którą podzielono na 4 mniejsze działki z drogą i w 2010 r. sprzedano na cele mieszkaniowe. Strona nie posiadała innych nieruchomości, poza opisanymi we wniosku, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży. Wnioskodawca dodał też, że udzielił pełnomocnictwa geodecie do działania w jego imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy, które obejmowało umocowanie do działania w imieniu Wnioskodawcy w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy. Skarżący upoważnił również biuro pośrednictwa nieruchomościami do: wyszukiwania potencjalnych kupujących, prowadzenia rozmów i negocjacji z potencjalnymi kupującymi, okazania nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację oraz przekazywania potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości. Z uwagi na sytuację nabywcy nieruchomości Strona przewidywała również zawieranie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, które określać będą jedynie przedmiot umowy tj. docelowy numer działki, kwotę sprzedaży, kwotę wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał pytanie: Czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżący, powołując się na treść kryteriów określonych przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz orzecznictwo NSA stwierdził, że planowane transakcje sprzedaży działek nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2022 r. DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału nieruchomości (działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]) Strona podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz pełnomocnika (geodetę w ramach udzielonego pełnomocnictwa do dokonania podziału nieruchomości i wystąpienia o warunki zabudowy) wskazuje na przygotowanie nieruchomości, mające cechy inwestycji. Poza podejmowaniem czynności wpływających na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie dla nabywców i w konsekwencji łatwiejsze zbycie majątku, Strona korzysta przy tym z usług biura pośrednictwa nieruchomości, wykazując się pełnym profesjonalizmem. Taki zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży, zdaniem DKIS, nie był typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym, a są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za zwykłe rozporządzanie majątkiem osobistym. Organ podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że Skarżący dokonywał podziału posiadanej nieruchomości kilkakrotnie, na coraz mniejsze działki, co służyć miało wzrostowi wartości nieruchomości i uatrakcyjnieniu jej z punktu widzenia potencjalnego nabywcy. W efekcie tych działań przedmiotem dostawy będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili jego nabycia przez Skarżącego. DKIS podkreślił też, że Wnioskodawca, na przestrzeni lat od 2002 r. [w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omyłkowo wskazano 2022 r. – przypis NSA] do 2016 r., kilkakrotnie nabywał, a następnie zbywał nieruchomości. O ile sprzedaż ta miała być dokonywana m.in. z powodu braku płynności finansowej to skala przeprowadzonych i planowanych transakcji wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzenie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego, zwłaszcza że nieruchomości te nigdy nie służyły do zaspokojenia celów osobistych Wnioskodawcy, a prowadzeniu gospodarstwa rolnego. 1.4. Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku uwzględnił zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), a także powołując się na orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działania Strony sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu podział nieruchomości na mniejsze działki w związku z wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków jednorodzinnych oraz skorzystaniu z pośrednictwa biura nieruchomości w celu sprzedaży. Koszty jakie poniósł Wnioskodawca związane były głównie z podziałem nieruchomości, co zdaniem WSA, należało zakwalifikować jako mieszczące się w zarządzie majątkiem prywatnym. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a nawet jej uzyskanie, nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska DIAS odnośnie oceny skali i rozmiarów działalności Skarżącego, mających świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności przez niego podejmowanych. Zdaniem WSA, podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek, wprawdzie mający na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie zbycia, nie może być przesądzający o gospodarczym charakterze działalności Strony. Sąd stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne po dokonaniu podziału nieruchomości, które co do zasady ograniczały się do opłat administracyjnych i opłat na rzecz geodety związanych z podziałem nieruchomości. Zatem stopień aktywności Strony w zakresie wyprzedaży swojego majątku nie świadczył o profesjonalnym charakterze podejmowanych przez nią czynności. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż podjęte i planowane przez Stronę działania nie noszą znamion działalności gospodarczej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że podjęte i planowane przez Skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej, w konsekwencji powyższego Skarżący, sprzedając działki wydzielone z nieruchomości opisanych we wniosku, nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro Skarżący wykazał aktywność w przedmiocie zbycia działek, porównywalną do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami (m.in. poprzez dokonanie podziału gruntu na działki budowlane, w tym planowanie kolejnego podziału; uzyskanie warunków zabudowy dla działek przeznaczonych pod budowę domów jednorodzinnych; udzielenie pełnomocnictwa geodecie do ww. czynności oraz wynajęcie biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w celu pozyskania klientów na ww. działki budowlane), przy czym wcześniej (na przestrzeni lat 2002-2016) Skarżący kilkukrotnie nabywał, a następnie zbywał nieruchomości, to odpłatne zbycie ww. działek w okolicznościach sprawy stanowić będzie sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Wnioskodawca nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie 3.2. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy Skarżący, dokonując sprzedaży działek gruntu w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje będą mieścić się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem prywatnym. W ramach złożonej skargi kasacyjnej DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży działek gruntu mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, podjęte przez Skarżącego działania, w tym zwłaszcza podział nieruchomości, umocowanie geodety i biura pośrednictwa nieruchomościami oraz wcześniejsze sprzedaże nieruchomości, świadczyły o zaangażowaniu podobnym do czynności podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Przedstawiona przez DKIS w skardze kasacyjnej argumentacja przemawia za zasadnością sformułowanego w niej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów. Na marginesie jednak należy zauważyć, że sposób sformułowania i uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej świadczy o tym, że w istocie dotyczyła ona niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie ich oderwanego od tego stanu rozumienia, które było zbieżne w przypadku stanowisk organu interpretacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, Skarżący nie może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W szczególności, na co słusznie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, Sąd nie dokonał całościowej oceny okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie było sporne w niniejszej sprawie, że co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić, jakie aktywności mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący >>działalność gospodarczą Z powyższego wyroku wynika, że tym, co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy, jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. 3.4. W tym zakresie w pełni aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 . Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne. 5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7) Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8) Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. 3.5. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych gruntów, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez spojrzenia na całokształt działań podjętych przez Skarżącego w opisanym stanie faktycznym. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie Skarżący: - dokonując podziału działki nr [...] na osiem działek, jedną działkę (nr [...]) przeznaczył pod drogę wewnętrzną; - wystąpił o warunki zabudowy na pozostałe sześć działek wynikających z podziału działki nr [...]; - w celu dokonania podziału działki nr [...] oraz wystąpienia o warunki zabudowy dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], udzielił pełnomocnictwa geodecie, nie tylko do przeprowadzenia tych czynności, ale i reprezentowania w dotyczących tych czynności postępowaniach administracyjnych; - upoważnił biuro pośrednictwa nieruchomościami do: wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości; prowadzeniem rozmów i negocjacji z potencjalnymi kupującymi; okazania nieruchomości potencjalnym klientom przez bezpośrednią prezentację oraz przekazywania potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości; - dopuścił możliwość podpisania umowy przedwstępnej z nabywcą mając na uwadze sposób finansowania zakupu nabywcy; - w 2010 r. dokonał podobnego podziału innej działki nr [...] na cztery mniejsze (nr [...], [...], [...], [...] oraz drogę [...]) z czego trzy zostały sprzedane (nr [...], [...] i [...]), a jedna z nich (nr [...]) została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Powyższe działania mogą wskazywać, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sąd pierwszej instancji takiej całościowej oceny nie dokonał koncentrując się wyłącznie na stwierdzeniu poniesienia przez Stronę wyłącznie kosztów związanych z podziałem nieruchomości oraz negowaniu oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem organu, mają świadczyć o profesjonalnym charakterze działania Skarżącego, w oderwaniu od całokształtu podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności. Na brak pogłębionej analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niniejszej sprawy przez Sąd wojewódzki wskazuje w szczególności twierdzenie Sądu o braku wykonania przez Skarżącą czynności w celu wykonania dróg wewnętrznych (str. 16 uzasadnienia wyroku) w sytuacji, gdy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że w podziale działki nr [...] wyodrębniona została działka o nr [...] jako droga wewnętrzna. 3.6. W powołanym kontekście zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem, żeby Sąd rozpoznał istotę sprawy, a w konsekwencji zasadnie uwzględnił skargę oraz uchylił zaskarżoną interpretację. 3.7. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd wojewódzki uwzględni przedstawioną powyższej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA