I FSK 1516/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 2 maja 2024 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/23. 1.2. Powołanym wyrokiem, wydanym w wyniku rozpoznania skargi B. sp. k. (dalej: Spółka) z siedzibą w W., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 września 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika. 1.3. U podstaw wyrokowania legły w szczególności stwierdzenia, że w ramach instytucji zabezpieczenia określonej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p. "(...) organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji [tj. o zabezpieczeniu przyp. NSA] w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4, w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. (...) Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przekonuje, że DIAS w sposób właściwy i przekonujący wskazał, że zachodziły przesłanki do skorzystania z instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. (...) Zdaniem Sądu sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że sprawa została poddana powtórnemu i wszechstronnemu badaniu. (...) Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p., art. 124 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia przesłanek zastosowania art. 33 O.p. nie zawiera wystarczającej i przekonującej argumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że DIAS dokonał ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz ponownej wykładni przepisów prawa, do której był zobowiązany na mocy art. 127 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie przedstawił przekonującego wyjaśnienia powodów przemawiających za podjętym w sprawie rozstrzygnięciem - w kontekście odmiennych twierdzeń prezentowanych przez Skarżącą - czego wymaga zasada zaufania określona w art. 121 O.p., a w konsekwencji Organ nie wykazał w sposób prawnie wymagany, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 O.p.". 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto, złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 3.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 O.p. "polegające na uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.". 3.3. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie tej skargi "jako oczywiście bezzasadnej" w związku z jej zarzutem, "który nie odnosi się do niniejszej sprawy" oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto, wyraziła żądanie rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 4.3. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zaskarżony wyrok zapadł w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika. Nie ulega wątpliwości i to, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli przywołanej decyzji Dyrektora IAS w pisemnych motywach sformułował ocenę prawną odnośnie do dalece wadliwego uzasadnienia tej decyzji z perspektywy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., co - zdaniem tego Sądu - godziło w zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 127 O.p. na tle instytucji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika uregulowanej w art. 33 O.p. W ślad za tym stwierdzić należało, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu adekwatnego do wskazanego tu obszaru wyrokowania. Wystarczyło przy tym wspomnieć, że powołany w zarzucie art. 217 § 2 O.p. dotyczy elementów uzasadnienia postanowienia, a nie decyzji. Co więcej dotyczy sprawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym załatwianej właśnie w formie postanowienia, podczas gdy niniejsza sprawa zainicjowana skargą Spółki dotyczyła opisanej wyżej, innej materii podatkowej, którą rozstrzyga się w formie decyzji. Przedmiot sprawy objętej decyzyjnym rozstrzygnięciem Dyrektora IAS, która następnie została poddana kontroli sądowej, wskazuje więc, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów postępowania w sposób ujęty w zarzucie skargi kasacyjnej wniesionej przez ten organ podatkowy. Zredagowanie zarzutu skargi kasacyjnej i okoliczność jego oczywistego rozminięcia się ze sprawą objętą kontrolą Sądu pierwszej instancji sprawiły przy tym, że dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle tego zarzutu nie była możliwa. Orzekając w granicach postawy kasacyjnej (zob. pkt 4.1 tego uzasadnienia) Sąd poza swoją analizą musiał zatem pozostawić również treści przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.5. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę Spółki został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor IAS; - Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie była reprezentowana przez adwokata; - skarga kasacyjna organu została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za czynności sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, realizowane poprzez zawodowego pełnomocnika, przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego należnych Spółce od Dyrektora IAS w kwocie 480 zł orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów. s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek