I FSK 1616/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/23 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOV-3.4103.17.2023.MAK w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOV-3.4103.17.2023.MAK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 28.134 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji Wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r. , sygn. akt III SA/Wa 2384/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. S.K.A. w P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 21 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddalił skargę. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Naczelnik US) decyzją z 13 stycznia 2023 r. określił za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz kwotę podatku do zapłaty. 2.2. Dyrektor IAS decyzją z 21 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Zauważył, że w sprawie termin przedawnienia zadeklarowanej kwoty do zwrotu uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Dyrektor IAS dokonał analizy okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego i nie stwierdził, aby w sprawie doszło do instrumentalnego jego wykorzystania. Zauważył, że wszczęcie śledztwa nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a jedynie było ich efektem. Wszczęcie nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Dyrektora IAS nie bez znaczenia pozostaje też fakt przejścia śledztwa z fazy in rem w fazę ad personam (postanowieniem z 18 grudnia 2020 r. zmieniono postanowienie o postawieniu zarzutów). 2.3. Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał działanie organu I instancji kwestionujące faktury dokumentujące nabycie towarów, które zostały wystawione przez S. sp. z o.o., P., C. sp. z o.o. sp.k., T. sp. z o.o. oraz transakcje sprzedaży krajowej na rzecz A. sp. z o.o. sp.k., A.2 sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości. Sporne faktury dotyczyły dostawy kawy, kremu Nutella, Kinder Joy, Red Bulla. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrót nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie - w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji - mechanizmu podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści podatkowej (oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej"). Polegało to na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor IAS wyjaśnił dokładnie istotę tego mechanizmu, wskazując, że w ustalonych łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniły m.in. I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., PH E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz Q. s.r.o. Podmiotami pełniącymi rolę "bufora", m.in. bezpośrednio nabywającymi towar od "znikających podatników" były natomiast firmy: P., R. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., A. oraz Skarżący. Rolę "brokera", dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, pełniły zaś podmioty A. sp. z o.o. sp.k., A.2 sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości. 2.4. W ocenie Dyrektora IAS podejmując współpracę z kontrahentami Strona miała świadomość, iż podmioty te nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a dowody sprzedaży wystawione przez kontrahentów dokumentują nabycie towarów nieznanego pochodzenia i z nieustalonego źródła. 2.5. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala również na uznanie za rzeczywistą dostawę sprzedaży towarów na rzecz A. sp. z o.o. sp.k., A.2 sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości. W ocenie DIAS w stosunku do wystawionych w tym zakresie przez Stronę faktur znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 dalej: u.p.t.u.). Faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u kontrahenta. Faktury te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. W ocenie Sądu I instancji skarga nie była zasadna. 3.2. W pierwszej kolejności odniósł się do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wszczęte zostało wobec Skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. Pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. sporządzonym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325, dalej o.p.), Naczelnik US zawiadomił Stronę o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za lipiec 2016 r. od dnia 21 lutego 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie 23 czerwca 2021 r. W ocenie Sądu I instancji, w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Ponadto, w sprawie zaistniała też inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w toku kontroli podatkowej Naczelnik US wydał 19 grudnia 2019 r. decyzję o zabezpieczeniu na majątku G. S.K.A. w P. przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu za okresy od lutego 2016 r. do lipca 2016 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak też w chwili obecnej, możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Strona i odbiorcy jej faktur dla odwrócenia skutków wystawienia faktur nie podjęły żadnych działań. Tym samym strony nie podjęły z własnej inicjatywy działań dla wyeliminowania ryzyka uszczupleń we wpływach z tytułu podatków. Tym samym w ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe uznały, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054, dalej jako: u.p.t.u.). 3.3. Przechodząc natomiast do meritum sprawy nie jest sporne istnienie towaru i jego transportowanie pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Sąd I instancji podzielił ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Na podstawie materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki: M. Sp. z o.o., K.2 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z kolei rolę "buforów" pełniły P., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Skarżący w opisanych łańcuchach dostaw pełnił rolę "bufora", umożliwiając A. sp. z o.o sk.., A.2 sp. z o.o. i S. sp. z o.o. w upadłości prawo do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez P, T. Sp. z o.o. C.sp. z o.o., S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący miał świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełniła w przedstawionym procederze, i na taki przebieg transakcji się godziła. Nie może zatem skutecznie się powoływać na występującą po jej stronie dobrą wiarę. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie w przedmiotowej sprawie charakterystycznych cech karuzeli podatkowej (oszustwa podatkowego), bowiem w każdym ze wskazanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw, podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach, bądź też wystąpił znikający podatnik. 3.4. Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem Skarżącego. Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale Skarżącej, w opisanej przez organy karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącego w obrocie karuzelowym. Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie Skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd I instancji również wskazał, że wbrew zapatrywaniom Strony organ nie miał obowiązku dokonywania odrębnej analizy specyfiki branży FMCG. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wbrew twierdzeniom Strony naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. 3.5. Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Skarżący powołując się na normy art. 185 § 1 oraz 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: (I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Strony - nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że obowiązek zapłaty kwoty podatku należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi zobowiązanie podatkowe i tym samym błędne przyjęcie, że dotyczą go przepisy normujące przedawnienie zobowiązań podatkowych; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 121 o.p. i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez analizy dokonywanych w ramach tego postępowania czynności; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art 108 ust 1 u.p.t.u. w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie, pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia; (5) art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez Sąd, które wykraczają poza ocenę materiału dowodowego prezentowaną przez organy podatkowe; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art 120, art. 122, art 126, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art 210 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że badane w sprawie transakcje, dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży towarów były elementem karuzeli podatkowej na gruncie VAT i udział Skarżącego był świadomy w zakwestionowanych transakcjach, co jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest niekompletny, a ten już zebrany narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. (7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art 122 § 1 o.p., art 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez: akceptację niepełnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, wybiórczej i dowolnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak odniesienia w uzasadnieniu Wyroku do wszystkich podniesionych przez Stronę argumentów, w szczególności przez błędne ustalenia co do powstania rzekomej korzyści podatkowej po stronie Strony; przyjęcie przez Sąd, że przy ocenie dowodów znaczące jest doświadczenie życiowe, zasady logiki czy wewnętrzne przekonania organów, zamiast wynikające z tych dowodów fakty; akceptację Sądu nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: • braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów; • nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Strony rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, kontrola nad załadunkiem towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej; (8) 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art 190 §2 i art. 188 o.p. art. 178 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym organy nie naruszyły przepisów postępowania, poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale Strony czy też brak możliwości odniesienia się Strony w pełni do zgromadzonego materiału dowodowego], co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia decyzji; (9) 145 § 1 pkt 1 lit. c] p.p.s.a w związku z art. 200 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia i tym samym uchybienie temu przepisowi nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonej Decyzji; 145 § 1 pkt 1 lit. c] p.p.s.a, (10) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 234 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarzutu Skarżącego o naruszeniu przez DIAS zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym oraz brak wyjaśnienia Sądu w tym zakresie w uzasadnieniu Wyroku, czyli brak odniesienia się przez Sąd do tegoż zarzutu Strony; (11) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art 145 § 2 PPSA w zw. z art. 121 § 1 i art. 234 o.p. poprzez zaakceptowanie nieuprawnionego działania organu odwoławczego nakierowanego na obejście zasady zakazu reformationis in peius przejawiające się formułowaniem w Decyzji twierdzeń o świadomości Skarżącego co do jej uczestnictwa w rzekomej karuzeli podatkowej, które wykraczają poza ustalenia organu I instancji. (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy (1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy tej normy, pomimo że organy podatkowe nie wykazały, że faktury wystawione przez P., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz z zasady neutralności podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy towar istniał, a transakcje miały realny charakter oraz organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Strony - nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT i narusza zasady konstytucyjne wyrażone w art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Konstytucji. 4.3. Ze strony organu nie wpłynęła odpowiedź na skargę kasacyjną 4.4 W dalszym toku postępowania Dyrektor IAS złożył pismo w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów wg norm przepisanych oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: pisma Naczelnika US z 10 marca 2026 r. znak 1473- SPP.490.31.2026.MOJ oraz pisma Prokuratury Okręgowej w R.z 31 grudnia 2024 r. sygn. [...]. 4.5. Na rozprawie Sąd dopuścił w/w. wniosek dowodowy. Pełnomocnik organu wniósł wówczas także o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga jako zasadna zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide: uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). 5.3 W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Skarżący sformułował grupę zarzutów odnoszącą się do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną polegała na tym, że według Sądu zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. uzależnione jest jedynie od wykazania przez organy, że Strona wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów wiedziała lub powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, pomijając przy tym dodatkowy warunek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie, czy zaszła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, którą to przesłanką Sąd winien się kierować stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym obszarze podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy towar faktycznie istniał, organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Strony – nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Nie można się z tym zgodzić, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji pominęły ustalenie, czy zaszła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, którą to przesłanką Sąd winien się kierować stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Strony organy podatkowe nie dokonały takiej analizy, przez co nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami dokonywanymi przez Skarżącego. Podniesiono, że organ wskazał jedynie, że faktury te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty. Podczas gdy sam organ w uzasadnieniu decyzji dokonuje ustaleń, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Stronę w lipcu 2016 r. został zakwestionowany po stronie jej kontrahentów. W ocenie Skarżącego samo wystawienie "nierzetelnej" faktury jest niewystarczające dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, Dyrektor lAS powinien wskazać, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście przedawnienia oraz czy istnieje możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami przez Strony. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie Skarżącemu obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.3.1 Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle tego przepisu trafnie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że fakt pozbawienia prawa kontrahentów Strony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło. W orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd (vide wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2023 r., I FSK 2084/19 i z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13), że sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik bowiem musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W powołanym wyroku stwierdzono również, że jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (tak też w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13 oraz I FSK 635/14, z dnia 16 lutego 2022 r., I FSK 84/18). Zasadnie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, że sam fakt pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego, bez jakichkolwiek działań podjętych przez Skarżącego i przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, nie stanowi podstawy do uznania, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwie zastosowany, a zobowiązanie z tego tytułu nie istnieje. 5.3.2 W świetle przedstawionych wyjaśnień, chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Zdaniem Strony przepisy te naruszono poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia oraz poprzez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania jedynie w zakresie oceny dobrej wiary po stronie Skarżącego z pominięciem wskazań co do przeprowadzenia przez organ dogłębnej analizy w zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Stronę w lipcu 2016 r. 5.3.3 Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie Strony, że naruszony został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż towar faktycznie istniał, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty. Zdaniem Skarżącego kwestia źródła pochodzenia towarów nabywanych przez Stronę i następnie odsprzedawanych do jej krajowych odbiorców nie ma znaczenia dla określenia podatku do zapłaty. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do wydania decyzji określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko z tej przyczyny, że Strona nabyła towary z kwestionowanego przez organ źródła, podczas gdy przedmiotem obrotu był istniejący towar. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został pogląd, w myśl którego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, to znaczy gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). W uzasadnieniu tego wyroku – odwołując się do orzecznictwa TSUE – NSA wskazał, że należy stwierdzić możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyroku NSA zauważył także, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (vide: połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.3.4 W tym miejscu na osobną uwagę zasłużył także przywołany przez Skarżącego wzorzec kontroli w postaci art. 31 ust. 3 Konstytucji normującego w prawie polskim zasadę proporcjonalności. Proprcjonalność stanowi klauzulę limitacyjną, której charakter wynika z właściwości zasad prawa składających się na treść poszczególnych wolności i praw oraz zasad wymienionych w art. 31 ust. 3. Zasady te mają charakter optymalizacyjny, mogą być realizowane w określonym stopniu i mogą pozostawać ze sobą w kolizji. Kolizje te są rozstrzygane w oparciu o zasadę proporcjonalności. Pozwala ona ustalić, w jakim stopniu można ograniczyć dane prawa konstytucyjne ze względu na konieczność realizacji innego prawa lub konieczność realizacji zasady o charakterze przedmiotowym. Zasada ta składa się z trzech zasad szczegółowych, które tworzą tzw. test proporcjonalności. Pierwszą z nich jest zasada przydatności, w myśl której ograniczenie praw konstytucyjnych jest dopuszczalne tylko przy użyciu środków prawnych, za pomocą których można zrealizować cel usprawiedliwiający ograniczenie, przykładowo ograniczenie prędkości w ruchu drogowym może być koniecznym środkiem zapewnienia bezpieczeństwa publicznego. Środkiem nieproporcjonalnie ograniczającym wolność poruszania się byłby obowiązek znajomości szczegółowej topografii miasta jako wymóg egzaminu na prawo jazdy. Drugą z nich jest zasada najłagodniejszego środka, zwana też zasadą konieczności, która zakłada, że jeśli istnieje kilka możliwych sposobów ograniczenia danego prawa konstytucyjnego ze względu na konstytucyjnie usprawiedliwiony cel, należy wybrać środek jak najmniej uciążliwy. Przede wszystkim trzeba unikać sytuacji, gdy środek prawny ograniczający w sposób uzasadniony wolność lub prawo konstytucyjne osoby powoduje równocześnie ograniczenie innych praw. Tak może się zdarzyć, gdy zamiast instrumentów cywilno- lub administracyjnoprawnych państwo sięga po sankcje karne. Innym przykładem jest sytuacja, w której chroniąc własność i ograniczając prawa majątkowe innych osób, można równocześnie spowodować nieuzasadnione ograniczenie ich wolności czy prywatności. Trzecim elementem zasady proporcjonalności jest zasada proporcjonalności sensu stricto. Polega ona na ważeniu dwóch lub więcej kolidujących ze sobą zasad i wskazaniu, która z nich w danych okolicznościach faktycznych i prawnych ma pierwszeństwo. Jeżeli rozstrzygnięcie kolizji zasad dokonywane jest w procesie stanowienia prawa lub jego kontroli, ma charakter abstrakcyjny i przybiera postać reguły prawnej. (vide: P. Tuleja; Konstytucja. Komentarz [w:] LEX) Wskazana zasada wprowadza standardy, zgodnie z którymi określone środki służące do realizacji określonego celu nie mogą być nadmierne i wykraczać poza to, co konieczne w tym względzie (vide: P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, wyd. 2014 [w:] LEX). Niemniej, jak wskazuje praktyka orzecznicza nie zawsze zasada proporcjonalności i neutralności VAT daje podatnikowi ochronę. 5.3.5. Niemniej odnosząc konkluzję powyższego wywodu do realiów rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego. W obowiązującym stanie prawnym okoliczność istnienia towaru, czy ewentualnej realności transakcji- faktycznego nim rozporządzenia nie pozwalają wyłączyć odpowiedzialności podatnika- wystawcy tzw. pustych faktur. Przyjmując przedstawioną przez strony argumentację jurydyczną (k. 235v), Sąd uznał, iż do uwzględnienia powyższego zarzutu musiałby sprawować rolę tzw. ustawodawcy negatywnego, gdyż tak dalece idąca interpretacja wykraczałaby poza przyjęte ramy wykładni. Tak jednak nie jest. Dlatego przedmiotowy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. 5.4 Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 200 § 1 o.p. i zakresu wpływu owego naruszenia na wynik sprawy, Sąd zważył, iż zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z art. 200 § 1 o.p. strona postępowania ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. 5.4.1 Jak trafnie wskazał przy tym NSA choć niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 o.p. jednakże naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Determinuje to indywidualne badanie w każdej sprawie, czy owo naruszenie mogło mieć wpływ na jej wynik. (vide: uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Przywołana uchwała wydana na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 p.p.s.a. Przedmiotowe stanowisko judykatury jest tu wiążące; Sąd w tym składzie nie dostrzegł podstaw dla przedstawienia zagadnienia przewidującego odmienny pogląd zgodnie z regulacja art. 269 § 1 p.p.s.a. 5.4.2 Przenosząc wcześniejszą konkluzję na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w toku postępowania administracyjnego w istocie Dyrektor IAS wbrew dyspozycji art. 200 § 1 o.p. nie wyznaczył Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ważąc następnie, czy owo uchybienie miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, Sąd podzielił stanowisko Strony. W osnowie pisma z 24 sierpnia 2023 r. Skarżący zawarł wnioski dowodowe (str. 19 dokumentu). Samo pismo miało w stanowić uzupełnienie wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika US. Jego pominięcie w związku z uprzednim wydaniem decyzji przez Dyrektora IAS 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie pierwotnie wniesionego odwołania niewątpliwie miało istotny wpływ na rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Dlatego rozpoznawany zarzut należało uznać za zasadny. 5.5. Następnie Sąd zważył zasadność zarzutów dotyczących art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy – zdaniem Strony – postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 k.k.s. nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że organ nie wykazał, że wszczęte w lutym 2017 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło nie tylko bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, ale także obowiązku podatkowego po stronie Skarżacego powstałego w związku z zastosowaniem wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Śledztwo zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Nie obejmuje zatem art. 62 § 2 k.k.s., co trafnie ocenie Strony uniemożliwia objęcie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u. 5.5.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2023 r., I FSK 2316/18 i z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15). W wyrokach tych wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach o.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w tym przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście należy zauważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (podobnie: wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). 5.5.2 W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma sporu, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, rację przyznać należy Skarżacemu, że nie sposób dopatrzyć się związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Śledztwo wszczęte 21 lutego 2017 r. obejmowało bowiem zasadniczo narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie obejmowało natomiast czynu opisanego w art. 62 § 2 k.k.s., polegającego na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwaniu się takim dokumentem. Zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiony z czynem polegającym na wystawieniu albo posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami. 5.5.3 Podsumowując, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie został spełniony warunek związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. W rezultacie, wszczęcie w dniu 21 lutego 2017 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. i zawiadomienie Strony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. nie doprowadziło do zawieszeniu biegu terminu przedawniania w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na brak związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Złożona podczas postępowania kasacyjnego dokumentacja nie miała przy tym wpływu na powyższą konkluzję 5.6. Podsumowując powyższy wywód wobec zasadności części sformułowanych zarzutów rozpoznana skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Nadto, wobec uznania braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r. w myśl art. 70 § 1 o.p. podlegały one przedawnieniu w terminie 5 lat. Tym samym w dacie rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego były one przedawnione Dlatego też sprawa w tym przedmiocie była już dostatecznie wyjaśniona, aby rozpoznać skargę Strony wniesioną na decyzję organu odwoławczego. Zatem na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok z 4 kwietnia 2024 r. , sygn. akt III SA/Wa 2384/23 oraz decyzja Dyrektora IAS z 21 sierpnia 2023 r. [...]. podlegały uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. del. WSA D.Mączyński s. NSA I Najda- Ossowska s. NSA A. Mudrecki