I FSK 490/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 398/22 w sprawie ze skargi Muzeum [...] we W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 lutego 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2022 r., I SA/Lu 398/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż prowadzona przez Skarżącego działalność związana z wydatkami inwestycyjnymi tj. realizowanymi dwoma projektami współfinansowanymi ze środków unijnych ("Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. – [...]" oraz "Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. – [...]") stanowi w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co z kolei doprowadziło Sąd do nieprawidłowego uznania iż Skarżący posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ww. wydatków inwestycyjnych, w sytuacji gdy należało uznać, że nie wszystkie czynności, jakie wykonuje Skarżący wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd nie wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, w sytuacji gdy Skarżący powinien odliczyć podatek naliczony z zastosowaniem prewspółczynnika gdyż nabyte towarów i usługi wykorzystywanie są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza; - art. 86 ust. 2a ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż nie znajduje on zastosowanie w sprawie, co z kolei doprowadziło Sąd do uznania, iż Skarżący posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od poniesionych przez niego wydatków inwestycyjnych, w sytuacji gdy Skarżący powinien kwotę podatku naliczonego obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 2, 9, 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz.U. z 2022 r. poz. 385; dalej: ustawa o muzeach), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Skarżący w ramach nieodpłatnych działań wpisują się w ramy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzoną przez Skarżącego nie jest i nie może być jego podstawową działalnością, a ma jedynie charakter fakultatywny, co oznacza że nie wszystkie działania podejmowane przez Skarżącego mieszczą się w definicji działalności gospodarczej opisanej wart. 15 ust. 1 ustawy o PTU, dlatego też należało uznać, że ponoszone wydatki związane z nieodpłatnymi działaniami służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, a zatem przy odliczeniu podatku naliczonego winno stosować się przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, zaś kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o PTU winno obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. 1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Muzeum – zespół Synagogalny we W. (dalej: MZS), reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 marca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór MZS z organem skoncentrował się na zagadnieniu, czy MZS ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację projektów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której MZS podejmuje zarówno czynności odpłatne, jak i nieodpłatne, mając przy tym status instytucji kultury. 4.2. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że MZS ma obowiązek stosować proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o PTU. Dla organu kluczowe były okoliczności, że MZS realizuje cele określone w ustawie o muzeach oraz w statucie, czyni to w sposób nieodpłatny jako instytucja kultury. 4.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, odwołał się zarówno do przepisów ustawy o PTU, jak i dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i stwierdził, że z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o PTU o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności MZS zostały ujęte w ustawach, w statucie. Innymi słowy, bezsporna okoliczność, że MZS działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesądza o tym czy aktywność MZS jest działalnością gospodarczą i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności MZS, a ściślej czy aktywność MZS obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe. Na kanwie art. 1 ustawy o muzeach, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków, a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nawiązanie przez organ do art. 1, art. 2 ustawy o muzeach i w kontekście tych przepisów do ustawowych i statutowych celów MZS jako niewątpliwie instytucji kultury nie daje podstaw do zasadnego stwierdzenia, że MZS prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale także niegospodarczą. Sąd podkreślił, że regulacje ustaw krajowych nie mogą wyłączać czy ograniczać stosowania art. 9 i art. 168 dyrektywy 112, w efekcie prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, zakłócenia funkcjonowania systemu omawianego podatku. 5.1. Organ, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 2, 9, 10 ustawy o muzeach, zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uznanie, że skarżące Muzeum posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od opisanych we winsoku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków inwestycyjnych, w sytuacji gdy – zdaniem organu – należało uznać, że nie wszystkie czynności, jakie wykonuje MZS wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd nie wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skarżące Muzeum powinno odliczyć podatek naliczony z zastosowaniem prewspółczynnika, gdyż nabyte towarów i usługi wykorzystywanie są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że wszystkie czynności, jakie wykonuje skarżące Muzeum w ramach nieodpłatnych działań wpisują się w ramy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. 5.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę we wniosku i nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Związanie okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę dotyczy również sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. 5.3. Dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zasadnicze znaczenia ma zatem stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. MZS we wniosku szczegółowo opisał realizowane projekty ("Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. – [...]" (projekt MWSMS) oraz "Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. – [...]" (projekt MDPT). Następnie wskazano w szczególności, że MZS dokonuje "(...) bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Muzeum może przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest odliczany. Zarówno efekty realizacji projektów, jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum będzie wykorzystywało przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Wszystkie wydatki inwestycyjne są przyporządkowywane do czynności opodatkowanych na gruncie VAT-u, ponieważ mają ścisły związek z tymi czynnościami - płatny wstęp do obiektów, księgowane są na koncie "083 i 084 środki trwałe w budowie" i rozliczane w kwotach netto. Po zakończeniu realizacji projektów wszystkie wydatki zgromadzone na tych kontach będą przypisane do poszczególnych środków trwałych jako zwiększenie wartości początkowej (...). Również zakupy inwestycyjne dotyczące realizowanych projektów są przypisywane do czynności opodatkowanych, gdyż powierzchnie użytkowe budynków i placu wykorzystywane do tych czynności (działalności gospodarczej) i udostępniane zwiedzającym są praktycznie w 100%.(...)". Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (na dofinansowanie imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Ma to miejsce zazwyczaj przy organizacji FTK. Następnie podkreślono, że efekty realizacji projektów służyć będą opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU – poszerzeniu grona zwiedzających, korzystających z odpłatnych usług MZS i osiągnięciu przychodów z tytułu udostępniania odrestaurowanych zabytków na najwyższym, nowoczesnym poziomie. Jednocześnie zaznaczono, że MZS "(...) może i po realizacji projektów dalej będzie mogło przyporządkować w całości zakupy materiałów i usług, służące bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej, co umożliwi pełne odliczenie VAT z faktur zakupów, służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. Muzeum jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z powodzeniem realizuje i będzie realizować zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu. (...) Muzeum dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT. Dodano także, że czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jest bezpłatny wstęp do muzeów w jednym dniu tygodnia. W przypadku Muzeum nie ma to jednak do końca zastosowania, ponieważ owszem jest wstęp wolny w poniedziałki, ale tylko i wyłącznie na wystawy stałe w Wielkiej Synagodze. Wystawy czasowe zwiedzane są za opłatą. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest obecnie odliczany. Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (zadań/projektów z programów MKDN, NCK czy innych instytucji otrzymanymi na dofinansowanie tylko i wyłącznie do imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane i po realizacji projektów nadal będą, do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Cały VAT naliczony z faktur dotyczących zakupów przyporządkowanych do tych projektów jest i będzie księgowany w koszty oraz występuje w rejestrach zakupu NP w dokumentach FVZ lub w dokumentach DP poleceniach księgowania (bez rejestrów VAT) w kwotach brutto. (...)". 5.4. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają zatem dwie zasadnicze okoliczności. Po pierwsze, że wszystkie wydatki inwestycyjne są przyporządkowywane do czynności opodatkowanych na gruncie VAT-u, ponieważ mają ścisły związek z tymi czynnościami – płatny wstęp do obiektów. Po drugie, że w przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum – VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest obecnie odliczany. Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (zadań/projektów z programów MKDN, NCK czy innych instytucji otrzymanymi na dofinansowanie tylko i wyłącznie do imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane i po realizacji projektów nadal będą, do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. 5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień rację ma Sąd pierwszej instancji, że MZS już w przedstawionych organowi okolicznościach samo powiązało czynności nieodpłatne z działalnością gospodarczą, a więc niejako dokonało oceny (przesądziło ocenę) zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jednak skoro pytanie MZS dotyczyło właśnie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego, a zatem przede wszystkim zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, organ miał obowiązek samodzielnie dokonać oceny prawnej, na ile czynności nieodpłatne MZS wpisują się w działalność gospodarczą, a na ile pozostają poza działalnością gospodarczą, niezależnie od ocennych twierdzeń formułowanych przez MZS. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ dowolnie zakwestionował stanowisko MZS i wykluczył pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych na realizację opisanych projektów inwestycyjnych. Błędnie odmówił MZS pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko z tego względu, że ma ono status instytucji kultury, która realizuje zadania ustawowe i statutowe, odwołując się w tym zakresie do przepisów ustaw normujących funkcjonowanie muzeów. Organ nawet nie podjął próby przedstawienia obiektywnego wzorca podatnika VAT w obrocie gospodarczym. Tym bardziej nie odniósł takiego wzorca do okoliczności opisanych przez MZS, które wiązało czynności nieodpłatne z promocją i marketingiem właściwym dla działalności gospodarczej, dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. 5.6. Dodatkowo należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że jeżeli organ dopatrzył się niekonsekwencji w opisie stanu faktywnego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to miał obowiązek uzyskać od MZS ścisły i wyczerpujący opis czynności wykonywanych odpłatnie i nieodpłatnie. 5.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 2, 9, 10 ustawy o muzeach. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. W sprawie nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku w tym zakresie. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Mariusz Golecki Marek Olejnik