I FSK 69/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 380/22 w sprawie ze skargi H.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2022 r., nr 0401-IOV1.4103.10.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 380/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi H. T. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 12 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Uaktualniła się ona w sytuacji, gdy pewne prace były wykonywane po wystawieniu ostatniej faktury, a przed zaprzestaniem świadczenia usługi przez Podatnika i przed odstąpieniem przez jego kontrahenta od umowy. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Skarżący wraz ze swoim synem utworzyli konsorcjum w celu realizacji na rzecz M. sp. z o.o. w G. (zwanego dalej Kontrahentem strony lub Zamawiającym) zadania: [...]. Strona została liderem Konsorcjum; 2) 31 października 2017 r. Konsorcjum oświadczyło, że odstępuje od kontynuowania robót. Stało się tak, ponieważ – według swojego twierdzenia - nie było ono w stanie wykonać wszystkich prac w terminie wyznaczonym przez Zamawiającego. W konsekwencji Skarżący zszedł z terenu budowy - 31 października 2017 r. Konsorcjum wstrzymało budowę, zaprzestało wykonywania robót [...] i opuściło teren budowy; 3) w odpowiedzi, jeszcze tego samego dnia (31 października 2017 r.), Zamawiający złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy z przyczyn spowodowanych przez Konsorcjum i o naliczeniu z tego tytułu kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia. Konsorcjum odebrało to pismo tego samego dnia, czyli 31 października 2017 r.; 4) 3 listopada 2017 r. Kontrahent wezwał Konsorcjum do zapłaty kary umownej, pod rygorem skierowania żądania do gwaranta należytego wykonania umowy; 5) po wystawieniu ostatniej faktury, co miało miejsce 5 października 2017 r., Skarżący nadal wykonywał - do 31 października 2017 r. - prace na placu budowy [...]. Usługi te nie zostały jednak zafakturowane przez Stronę; 6) w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS), podzielonej przez DIAS, z tytułu wykonywania tych robót (realizacji części usługi) powstał obowiązek podatkowy. Z tego względu, w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. Skarżący powinien wykazać świadczenie usług i należy podatek. Tego zaś nie uczynił; 7) spór o zapłatę toczący się pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym został ostatecznie zakończony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2021 r., sygn. akt AGa 93/21. Zdaniem Podatnika, w okresie od 5 do 31 października 2017 r. wykonano jedynie pewne czynności, które nie zostały jednak zakończone. Jak podkreślono, nie tworzyły one komplementarnej całości ani też nie stanowiły uzgodnionej między stronami, częściowej usługi w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, w listopadzie 2017 r. nie powstał obowiązek podatkowy. Ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa zaistniała natomiast w momencie faktycznego i ostatecznego rozliczenia robót, co nastąpiło w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2021 r., sygn. akt AGa 93/21. Sąd I instancji nie zgodził się z przedstawionym zapatrywaniem i oddalił skargą. Jego argumentacja przedstawia się następująco: 1) podzielił stanowisko DIAS, uznając że w październiku 2017 r. doszło do wykonania usługi, a zatem w listopadzie 2017 r. powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; 2) nie budzi wątpliwości, że w okresie od 5 do 31 października 2017 r. Strona wykonywała prace budowlane. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: protokół inwentaryzacji robót w toku z 31 grudnia 2017 r., sprawozdanie komisji inwentaryzacyjnej z 26 lutego 2018 r., ustalenia zawarte w wyrokach Sądu Okręgowego w Toruniu z 10 maja 2021 r., sygn. akt VI GC 155/18 i Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2021 r., sygn. akt V AGa 93/21, jak również zeznania Skarżącego i jago syna M. T. – drugiego z uczestników Konsorcjum; 3) dlatego w przekonaniu WSA, Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w sprawie można mówić o częściowym wykonaniu usługi, stanowiącej fragment przewidzianej umową całości; 4) schodząc z placu budowy Skarżący definitywnie zaprzestał realizacji usługi. Wobec tego uzasadnione jest stwierdzenie, że z dniem 31 października 2017 r. doszło do wykonania usługi w takiej części, w jakiej zostały zrealizowane usług budowlane, co zrodziło obowiązek wystawienia faktury; 5) bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego w listopadzie 2017 r.; 6) wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak formalnego odbioru robót nie może stać na przeszkodzie przyjęciu, że rzeczywiście doszło do wykonania usługi; 7) niesporządzenie protokołu odbioru robót nie może skutkować wyłączeniem, czy też przesunięciem daty powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 315/20); 8) nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że obowiązek podatkowy powstał w momencie faktycznego i ostatecznego rozliczenia robót, tj. z wydaniem wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2021 r. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie rozliczenia robót, dokonanego w drodze wyroku sądowego; 9) prace budowlane wykonane przez Skarżącego w okresie od 5 do 31 października 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 i art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z nich, że z tytułu odpłatnego świadczenia usługi budowlanej, Podatnik miał obowiązek wystawić fakturę nie później niż 30. dnia od dnia jej wykonania, a ponieważ tego nie zrobił, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury; 10) fakt, że w październiku 2017 r. Skarżący nie rozliczył się ostatecznie z Kontrahentem, nie wykluczał powstania obowiązku podatkowego w listopadzie 2017 r. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Podatnika stanowiło jeden z celów postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; 2) rozpoznanie skargi na rozprawie; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 106i ust 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Według Skarżącego doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na uznaniu, że w październiku 2017 r., z chwilą zejścia Podatnika z placu budowy, doszło do wykonania przez niego usług, w związku z czym w listopadzie 2017 r. z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi. Tymczasem decyzja została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 106i ust 3 pkt 1 u.p.t.u., 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Stało się tak, gdyż decyzję wydano w oparciu o błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyraziło się to niezasadnym uznaniem, że Podatnik w wykonał na rzecz Kontrahenta usługę budowlaną w październiku 2017 r. Z tego tytułu, w listopadzie 2017 r. powstał zaś w tym zakresie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W oparciu o wskazaną podstawę normatywną zarzucono też wyrokowi Sądu I instancji akceptację dla naruszenia zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy sformułował wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wiadomo, w świetle art. 4 O.p. obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej, którego efektem jest ukształtowanie tej nieskonkretyzowanej powinności podatkowej. Następuje to zaś w sytuacji, gdy osoba wskazana przez ustawodawcę jako podatnik zrealizuje na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zachowanie, które w rozumieniu tego samego aktu prawnego jest przedmiotem opodatkowania. Tym samym obowiązek podatkowy (oraz jego konsekwencja w postaci zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p.) nie zależą od woli podatnika. Mają one natomiast charakter obiektywny w tym sensie, że są prostym, "automatycznym" następstwem urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego. Dochodzi ono do skutku nawet wtedy, gdy podmiot obowiązany z tytułu podatku przypadkowo zrealizował zachowanie będące przedmiotem opodatkowania i nie ma świadomości wykreowania powinności podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te kwestie, ponieważ w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Realizacja tego zachowania przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z mocy samego prawa prowadzi więc do powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie, aby usunąć wszelkie wątpliwości co do daty, w której ma to miejsce ustawodawca precyzuje moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku świadczenia usług w postaci robót budowlanych lub budowlano – montażowych, jeżeli dodatkowo podatnik jest obowiązany spełnić instrumentalny obowiązek podatkowy w postaci powinności wystawienia faktury, nieskonkretyzowania powinność podatkowa, czyli obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 O.p. dochodzi do skutku z chwilą wystawienia faktury (por. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u.). Jeśli zaś podatnik nie wywiązał się z tej instrumentalnej powinności podatkowej i nie wystawił faktury albo uczynił to z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia tego dokumentu wskazanych w art. 106i ust. 3 i 4 u.p.t.u., a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (por. art. 19a ust. 7 u.p.t.u.). Z kolei w myśl art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Zestawiając przedstawiony stan prawny ze stanem faktycznym sprawy godzi się zauważyć, że do 31 października 2017 r. obowiązywała umowa łącząca Skarżącego (i kierowane przez niego Konsorcjum) ze Zleceniodawcą. Tym samym prace budowlane Strony były realizowane na podstawie tego porozumienia. Nie może też być wątpliwości co do tego, że wykonując te usługi Podatnik jako przedsiębiorca wiedział, jaka jest ich wartość. Tym samym była mu znana podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług. W konsekwencji ujawniły się wszystkie te elementy hipotezy i dyspozycji normy podatkowoprawnej, w oparciu o które powstawał obowiązek i zobowiązanie podatkowe, możliwy stawał się wymiar podatku (jego samoobliczenie w deklaracji podatkowej) oraz spełnienie instrumentalnej powinności podatkowej w postaci wystawienia faktury. Jeżeli zaś Skarżący nie wywiązał się z tych obowiązków, prawne uzasadnienie uzyskiwało wydanie przez NUS deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., czyli za miesiąc w którym upływał termin do wystawienia faktury. Organ odwoławczy słusznie zaakceptował zaś to rozstrzygnięcie. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego (i w konsekwencji zobowiązania podatkowego) wiąże się z ostatecznym rozliczeniem robót, co według twierdzenia Strony było efektem prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2021 r. Takiego punku czasu, w którym kreowana jest nieskonkretyzowana oraz skonkretyzowana powinność podatkowa ustawodawca nie przewidział bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług. Co więcej, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę – nie tylko taką, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca rzeczywiście otrzymał, ale i taką, którą podmiot ten ma otrzymać z tytułu sprzedaży - od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Abstrahując od dotychczasowej argumentacji, nie sposób ponadto uzależnić powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od czynnika subiektywnego, jakim jest wytoczenie powództwa o zapłatę i uzyskanie prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Takie rozumowanie prowadziłoby bowiem do tego, że brak skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego przed sądem powszechnym (zależny od woli strony umowy – podatnika w rozumieniu ustawy podatkowej) przesądzałby o braku obowiązku i zobowiązania podatkowego. To zaś pozostawałoby w sprzeczności z obiektywnym charakterem obowiązku i zobowiązania podatkowego, jako postaci powinności podatkowej podatnika, będącej efektem wyłącznie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w treści ustawy podatkowej (por. art. 4 i 5 O.p.). W związku z tym należy podzielić zapatrywanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1625/20 (Lex nr 3848992). Wskazano tam, że jeżeli usługi budowlane są świadczone odpłatnie w oparciu o wiążący strony stosunek prawny (kontrakt), w ramach którego wymieniane są świadczenia wzajemne, w przypadku odstąpienia od realizacji tych usług w wyniku odstąpienia od umowy, usługodawca który ma możliwość określenia, w oparciu o jego dane dokumentacyjne, wartości wyświadczonej na rzecz usługobiorcy usługi na wskazany moment, powinien ją zafakturować z uwzględnieniem tej wartości. W przypadku kwestionowania przez odbiorcę tej faktury (usługobiorcę) ustalonej wartości wyświadczonych na jego rzecz usługi i nieuiszczenia stosownej zapłaty, usługodawcy przysługują zaś uprawnienia wynikające z art. 89a u.p.t.u. Nie do przyjęcia jest natomiast stanowisko, że skonkretyzowanie wykonanego świadczenia i ustalenie jego wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będą mogły ewentualnie nastąpić dopiero w następstwie prawomocnych rozstrzygnięć sądowych lub zawartych porozumień pomiędzy stronami. W tym stanie rzeczy nie znalazły potwierdzenia zarzuty kasacyjne podniesione przez Skarżącego w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miało to swoje następstwo w postaci oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118). Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek