I FSK 768/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 577/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. w upadłości z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.26.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka Masy Upadłości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. w upadłości z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 577/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości (dalej: Syndyk) A. s.j. w upadłości we W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2022 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – luty oraz od kwietnia do sierpnia 2019 r., uchylił decyzje organów obu instancji w całości. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 30%. Analizując treść art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., nr poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), sąd zwrócił uwagę, że zastosowanie określonej stawki sankcyjnej VAT w świetle przepisów krajowych odbywa się "automatycznie", tj. organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego. Wykładnia tych przepisów musi jednak uwzględniać relewantne orzecznictwo unijne, w tym zwłaszcza stanowisko z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym Trybunał badał kwestię nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odwołując się szeroko do tez tego wyroku, sąd podkreślił konieczność zgodności takiej sankcji z zasadą proporcjonalności, która wymaga w szczególności uwzględnienia charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja, oraz sposobu ustalania tej kwoty. Choć same przepisy art. 112b-113b u.p.t.u. stopniują w pewnym stopniu wysokość sankcji (dostosowując go – co do zasady – do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku), z wyroku w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego obniżenia stawki stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Sąd zaznaczył, że w stanie faktycznym, na gruncie którego wydany został wyrok w sprawie C-935/19, nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. Odnosząc rozważania Trybunału do badanej przez siebie sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ niezasadnie uznał, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wystarczającą przesłanką do jego ustalenia jest stwierdzenie nieprawidłowości rozliczenia VAT oraz jego skorygowanie przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej. Takie podejście nie czyni zadość zasadzie proporcjonalności i nie jest zgodne z art. 273 Dyrektywy 112, jeżeli abstrahuje od szczególnych okoliczności przypadku, uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku oraz to, że nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego (bądź w wyniku niedbalstwa) udziału podatnika w oszustwie. Organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego ma obowiązek zbadać wystąpienie takich okoliczności. Ocena proporcjonalności musi przede wszystkim uwzględniać stopień zawinienia podatnika, którym dopuścił się szeregu nieprawidłowości, w szczególności należy ustalić, czy nieprawidłowości te były celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (mając charakter błędu). Z akt sprawy zdaniem sądu nie wynika, by organ podatkowy rozważał aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też jej rażącego niedbalstwa, nie można bowiem za taką analizę uznać lakonicznych, niejasnych i wzajemnie wykluczających się twierdzeń z zaskarżonej decyzji, z których wynika, że organ odwoławczy z uwagi na skalę nieprawidłowości najpierw zakwalifikował zachowanie podatnika jako niestaranne, by dalej stwierdzić, że może to być oszustwo, ale też popełnione błędy mogą nie być oszustwem. Tymczasem inny jest stopień zawinienia nieprawidłowości w rozliczeniu w przypadku świadomego oszustwa podatkowego, inny w przypadku braku należytej staranności. Charakter naruszenia prawa jest różny w przypadku, gdy podatnik zachowuje się niefrasobliwie i niedbale, inny natomiast, gdy świadomie narusza prawo (jest oszustem podatkowym). Dolegliwość finansowa sankcji podatkowej nie może być taka sama w tych dwóch jakościowo różnych przypadkach, czego organ odwoławczy nie uwzględnił. Z tego powodu sąd stwierdził, że wadliwe jest również uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 1.3. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie, sąd uznał, że organy naruszyły przepisy postępowania, nie uwzględniając w swojej ocenie materiału dowodowego aspektów celowości zastosowania sankcji i jej proporcjonalności. Doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w zakresie oceny dowodów w świetle przesłanek z art. 112b u.p.t.u. Pozostałe zarzuty sąd uznał za bezzasadne. 1.4. Jako podstawę rozstrzygnięcia sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.). 1.5. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (a w razie konieczności również jego uzupełnienia) pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u. przy przyjęciu przedstawionej przez sąd oceny prawnej dotyczącej stosowania tego przepisu z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. W razie ustalenia, że działanie spółki nie miało na celu oszustwa podatkowego, organy uznają, że zastosowanie sankcji VAT wymierzonej w zaskarżonej decyzji jest w świetle wyroku w sprawie C-935/19 nieproporcjonalne i narusza art. 273 Dyrektywy 112 oraz zasadę proporcjonalności. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 135 p.p.s.a. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., art. 112b u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, zasadą proporcjonalności i zasadą prounijnej wykładni prawa, przez - dokonanie błędnej oceny, że organ niezasadnie uznał, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wystarczającą przesłanką do jego ustalenia jest stwierdzenie nieprawidłowości rozliczenia VAT oraz jej skorygowanie przez podatnika po zakończeniu kontroli, co nie jest zgodne z zasadą proporcjonalności i art. 273 Dyrektywy 112, jeżeli abstrahuje od szczególnych okoliczności przypadku uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku, a nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego (bądź w wyniku niedbalstwa) udziału podatnika w oszustwie, podczas gdy organ nie poprzestał na takim stwierdzeniu, lecz zbadał również wystąpienie w przedmiotowej sprawie kwestii uszczuplenia podatku oraz charakteru nieprawidłowości, zrównując je z kategorią oszustwa podatkowego; - błędne przyjęcie, że organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (sąd błędnie wskazał art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) nie zbadał wystąpienia szczególnych okoliczności przypadku uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku, a nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego (bądź w wyniku niedbalstwa) udziału podatnika w oszustwie, podczas gdy organ zbadał wystąpienie w sprawie uszczuplenia podatku oraz charakter nieprawidłowości, zrównując je z kategorią oszustwa podatkowego; - wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przez wadliwe uznanie, że w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń oraz oceny, czy doszło do uszczuplenia należności podatkowej i czy stwierdzone nieprawidłowości wiążą się z oszukańczym działaniem, podczas gdy organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego uznał, że doszło do uszczuplenia należności podatkowej, zaś charakter nieprawidłowości zrównał z kategorią oszustwa podatkowego; - błędne przyjęcie, że z akt sprawy nie wynika, by organ rozważał aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też rażącego jej niedbalstwa, podczas gdy analiza taka została przeprowadzona; - wadliwą ocenę uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że z tego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób organ zakwalifikował zachowania podatnika związane ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu, tj. czy jedynie jako niestaranne, czy też jako świadome oszustwo podatkowe, co jest istotne z uwagi na to, że dolegliwość finansowa sankcji podatkowej jest inna w tych dwóch jakościowo odmiennych przypadkach, podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jednoznacznie, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika zostały zrównane z oszustwem podatkowym; - uznanie, że organy naruszyły art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., nie uwzględniającej w ocenie materiału dowodowego i w uzasadnieniu decyzji aspektów celowości zastosowania sankcji i jej proporcjonalności w świetle przesłanek z art. 112b u.p.t.u.; - błędną ocenę i przyjęcie, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, nie zbadały i nie przeanalizowały zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., podczas gdy stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i prawidłowy, dokonano analizy możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u., w wyniku czego ustalono, że nieprawidłowości spółki zostały zrównane z oszustwem podatkowym, zaś zastosowanie sankcji VAT jest w świetle wyroku Trybunału proporcjonalne i nie narusza art. 273 Dyrektywy 112, czy zasady proporcjonalności, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; b) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 112b u.p.t.u., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że nie zawiera ona syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego, co rodzi prawdopodobieństwo niedokonania przez organ kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, podczas gdy zaskarżona decyzja takie rozważania zawiera; c) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 112b u.p.t.u., przez: - uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania w postaci konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (a w razie konieczności również jego uzupełnienia) pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u. przy przyjęciu przedstawionej przez sąd oceny prawnej dotyczącej stosowania tego przepisu z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., podczas gdy organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a decyzja odpowiada prawu, przy czym wykonanie zaleceń sądu doprowadzi w istocie do wydania przez organ odwoławczy decyzji tożsamej z uchyloną; - sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co przejawia się w zaniechaniu oceny prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego pod kątem istnienia uszczuplenia należności publicznoprawnej (a mimo to przyjęcie, że organ nie zastosował się do wykładni z wyroku w sprawie C-939/19), a także w sporządzeniu niejasnych wskazań dla organu, co powoduje, że związany wytycznymi organ będzie pozostawać w wątpliwości co do dalszego postępowania, skutkiem czego może się narazić na zarzut niewykonania wytycznych (i naruszenia art. 153 p.p.s.a.); d) przez uwzględnienie skargi i nieuzasadnione wyeliminowanie z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji organów obu instancji, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., czym naruszono art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga była bezzasadna i powinna zostać oddalona; 2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie w sprawie wskutek błędnego przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie oceny dowodów w świetle przesłanek z art. 112b u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk podkreślił szczególną sytuację spółki (procedura upadłości gospodarczej), która w jego ocenie oznacza, że zastosowanie przepisów krajowych o sankcji narusza prawo unijne. Syndyk podniósł również kwestię wykonalności decyzji i to, że wymierzenie dodatkowej sankcji nie będzie miało w okolicznościach sprawy skutku przypisywanego takiej sankcji jako kary za niewłaściwe postępowanie, lecz spowoduje jedynie zubożenie masy upadłości. Brak ustosunkowania się między innymi do takich okoliczności zdaniem Syndyka wspiera stanowisko sądu o naruszeniu art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie oceny dowodów w świetle przesłanek z art. 112b u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Ma to podstawowe znaczenie głównie z uwagi na argumentację Syndyka podniesioną w postępowaniu kasacyjnym. Syndyk mianowicie – podobnie zresztą jak w skardze – podkreśla szczególną sytuację spółki, wobec której ogłoszona została upadłość, podnosi nadrzędność prawa upadłościowego nad podatkowym i niewykonalność decyzji. Kwestie te nie były wprost rozważane przez sąd pierwszej instancji, który skoncentrował się nie na "szczególnych okolicznościach" statusu spółki jako upadłego, lecz na szczególnych okolicznościach dotyczących samych nieprawidłowości rozliczenia VAT spółki, tj. (nie)wystąpienia uszczuplenia podatku i stopnia zawinienia podatnika w powstaniu nieprawidłowości (świadomy udział w oszustwie, rażące niedbalstwo, błąd). Sąd nie zajął się relacją prawa upadłościowego i podatkowego, nie badał też zasadności twierdzeń Syndyka na temat niewykonalności decyzji. Jedyne rozważania dotyczące prawa upadłościowego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku to uwagi o legitymacji syndyka do występowania w postępowaniu podatkowym. Skrótowe przypomnienie stanowiska sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie było konieczne, nie pozostawia bowiem wątpliwości, że brak jest w tym stanowisku twierdzeń podnoszonych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Syndyk w tym piśmie procesowym w istocie próbuje "uzupełnić" wywód sądu pierwszej instancji poprzez wskazanie dodatkowych okoliczności, które powinny być przez organy podatkowe rozważone przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Próba modyfikacji stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku nie może być jednak skuteczna. Jeśli w ocenie Syndyka wywód sądu był niekompletny i pomijał istotne zagadnienia prawne wynikłe z obecnej sytuacji spółki jako upadłego, Syndyk miał prawo do zaskarżenia wydanego w niniejszej sprawie wyroku sądu pierwszej instancji. Skorzystania z tego uprawnienia nie można skutecznie zastąpić bezpodstawnym założeniem, że uwzględnienie skargi oznacza podzielenie wszystkich jej twierdzeń, które nie zostały wprost przez sąd obalone, tymczasem takie właśnie założenie zdaje się prezentować w sprawie Syndyk. Wymaga podkreślenia, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, którymi związany jest organ ponownie rozpoznający sprawę (odpowiednio: art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) muszą być wystarczająco jednoznaczne, by nie tylko organ, ale i inne strony postępowania oraz Naczelny Sąd Administracyjny mogły ocenić, do jakich czynności zobowiązany został organ i jakie działania przez ten organ podjęte skutecznie wypełniają zalecenia z wyroku, umożliwiając ocenę tej kwestii również w ewentualnym kolejnym postępowaniu sądowym. Skoro – co nie ulega wątpliwości – sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zobowiązał organów podatkowych do uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanu upadłości spółki i wpływu tego stanu np. na zasadność wymierzenia sankcji, czy wykonalność wydanej w tym względzie decyzji, twierdzenia Syndyka o istotności tych zagadnień w badanej sprawie nie zostały przez sąd uwzględnione. Podtrzymując to stanowisko i pogląd o jego przesądzającym znaczeniu dla rozstrzygnięcia (w odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk po raz kolejny podnosi, że wada niewykonalności decyzji świadczy o jej nieważności), Syndyk powinien był wnieść skargę kasacyjną, formułując w tym zakresie stosowne zarzuty kasacyjne względem wyroku sądu pierwszej instancji. Skarga taka nie została jednak wniesiona, co – w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. – oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do szerokiego odnoszenia się do stanowiska Syndyka w tym względzie. Stąd jedynie nadmienić można, że nie ma podstaw – czy to w art. 112b, czy to w art. 273 Dyrektywy 112, do odstąpienia od wymierzenia sankcji nie w powodu okoliczności wystąpienia nieprawidłowości i stopnia zawinienia podatnika przy jej powstaniu, czy okoliczności wystąpienia (bądź nie) uszczerbku w dochodach budżetowych państwa, lecz tylko i wyłącznie z tego względu, że wobec podatnika ogłoszona została upadłość. Uprzywilejowanie takiej kategorii podatników poprzez automatyczne odstąpienie w ich przypadku od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa, trudno też dopatrzyć się w takiej sytuacji zgodności z unijną zasadą proporcjonalności. Warto zauważyć, że Syndyk w swej argumentacji abstrahuje od okoliczności, które zostały uznane za istotne w wyroku w sprawie C-935/19, tj. stopnia zawinienia podatnika w powstaniu nieprawidłowości. Nie sposób nie dostrzec, że uwzględnienie wywodu Syndyka skutkowałoby sytuacją, w której również oczywiści oszuści podatkowi (np. w sytuacji, gdy świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie zostało potwierdzone w postępowaniu karnym) uniknęliby sankcji z art. 112b u.p.t.u., tylko dlatego, że w późniejszym okresie (np. po wszczęciu kontroli podatkowej – jak w sprawie) została wobec nich ogłoszona upadłość. Stanowisko prowadzące do takich skutków jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania. 6. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu odwoławczego, należy stwierdzić, że są one zasadne, przedstawiony bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód nie przekonuje o wystąpieniu wad dostrzeżonych przez sąd pierwszej instancji, które mogłyby usprawiedliwiać uchylenie wydanych w sprawie decyzji, przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). 7. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że sąd nie stwierdził, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, co czyni niezrozumiałym zalecenie, by "w razie konieczności" organy uzupełniły ten materiał. Jeśli dostrzeżone przez sąd uchybienia dotyczą oceny dowodów i treści zaskarżonej decyzji, nie luk w materiale dowodowym, zalecenie takie jest nieusprawiedliwione i nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. 8. Jeśli chodzi o podane w uzasadnieniu wyroku wadliwości oceny dowodów i uzasadnienia decyzji, należy wskazać, że sąd nie wykazał, by organy zaakceptowały "automatyzm" stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało uzupełnienia. Według sądu organy niedostatecznie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach poglądy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-935/19, a z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy rozważał aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też rażącego niedbalstwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można za taką analizę uznać "lakonicznych, niejasnych i wzajemnie wykluczających się twierdzeń" z zaskarżonej decyzji, z których wynika, że organ odwoławczy z uwagi na skalę nieprawidłowości najpierw zakwalifikował zachowanie podatnika jako niestaranne, by dalej stwierdzić, że może to być oszustwo, ale też popełnione błędy mogą nie być oszustwem. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie potwierdza, by organy ograniczyły się do "automatyzmu" zastosowania sankcji i zignorowały wyrok w sprawie C-935/19. Wręcz przeciwnie, organ szeroko przywołał stanowisko Trybunału Sprawiedliwości i odniósł je do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy podkreślił brak wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego, mimo złożenia przez Syndyka korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli. Organ zwrócił też uwagę na skalę stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując, że "nie można (...) stwierdzić, że nieprawidłowości miały charakter incydentalny i stanowiły oczywistą omyłkę podatnika. Tego typu nieprawidłowości należy zrównać z kategorią oszustwa podatkowego, chociaż w swojej istocie popełnione błędy w rozliczeniu podatnika oszustwem nie muszą być. Skala nieprawidłowości i brak staranności, którą określa się jako należytą w tym przypadku determinuje również konieczność nałożenia sankcji na podatnika". Choć można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy prima facie nie może się zdecydować, czy w sprawie podatnik działał jedynie niestarannie, czy też w celu oszukańczym, stwierdzenie takie świadczy o niedostatecznym rozważeniu stanowiska organu – i uwzględnienia w nim rozważań Trybunału Sprawiedliwości z wyroku w sprawie C-935/19. Przede wszystkim, wskazany fragment uzasadnienia decyzji nie powinien być analizowany w oderwaniu od całości wywodu organu odwoławczego, w tym zwłaszcza od tak podkreślanej przez organ skali nieprawidłowości. Sąd nie porównał również w sposób dostateczny stanów faktycznych, na tle których wydany został wyrok C-935/19 i zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, ograniczając się w tym względzie do wskazania, że stan faktyczny "nie jest identyczny". Tymczasem porównanie sytuacji, na kanwie której Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-935/19 i tej, która wystąpiła w badanej sprawie, potwierdza nietrafność poglądu sądu pierwszej instancji. W wyroku w sprawie C-935/19 rozważana była zasadność automatycznego określenia wysokości sankcji "bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". W okolicznościach badanej sprawy okoliczność uszczuplenia wpływów podatkowych nie budzi wątpliwości – doszło do skorygowania deklaracji VAT-7 i wykazania wyższych kwot zobowiązania podatkowego, które to kwoty nie zostały zapłacone. Również porównanie charakteru i wagi naruszenia, które wystąpiło w sprawie C-935/19 i w sprawie niniejszej, wskazuje na istotne różnice. W sprawie spółki nie może być bowiem mowy wyłącznie o "błędzie w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo". Trzeba zwrócić uwagę, że wyrok w sprawie C-935/19 nie jest jedynym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, który powinien być uwzględniony przez sąd pierwszej instancji. Dalsze wskazówki do oceny prawidłowości i proporcjonalności zastosowania sankcji z art. 112b u.p.t.u. wynikają z (powołanego również w sprawie C-935/19 – por. pkt 27, przywołany także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wyroku w sprawie C-564/15, w którym Trybunał wskazał sądowi krajowemu "pewne elementy postępowania głównego, które mogą mu pozwolić na stwierdzenie, czy sankcja nałożona (...) na podstawie przepisów kodeksu postępowania podatkowego jest zgodna z zasadą proporcjonalności" (pkt 61). Warto zauważyć, że w podanej sprawie Trybunał co do zasady zaakceptował możliwość zastosowania sankcji ustalonej na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, w sytuacji, gdy przepis krajowy wyjaśniał, że "można obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Przepis ten przewiduje również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika". (pkt 63) Takie "sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym" (pkt 64). W okolicznościach badanej przez siebie sprawy Trybunał opowiedział się za nieproporcjonalnością wysokości sankcji wskazując, że stwierdzone naruszenie polegało "na błędzie dotyczącym stosowania mechanizmu VAT, który odpowiada naruszeniu o charakterze administracyjnym i który, mając na względzie okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy przekazanych Trybunałowi, z jednej strony nie spowodował żadnej utraty wpływów po stronie organów podatkowych, a z drugiej strony cechuje się brakiem wskazania na przestępstwo" (pkt 65-66). W obu orzeczeniach (tj. C-564/15 i C-935/19) Trybunał Sprawiedliwości odnosił się do okoliczności, które cechowało popełnienie przez podatnika błędu niewskazującego na przestępstwo, jak również brak utraty wpływów podatkowych. Jak już zaznaczono, w badanej sprawie uszczuplenie wpływów podatkowych jest bezsporne. Natomiast szerszego odniesienia wymaga stwierdzenie, czy zindywidualizowana ocena okoliczności sprawy zmierzająca do nałożenia sankcji może sprowadzać się do wskazania, że stwierdzone nieprawidłowości należało zrównać z oszustwem (jak twierdzą organy), czy też stanowisko, które nie przesądza jednoznacznie, czy mamy do czynienia z oszustwem, czy tylko z "brakiem należytej staranności", "niefrasobliwością" i "niedbałością", nie usprawiedliwia zastosowania sankcji w wysokości 30% (jak uznał sąd pierwszej instancji). W tym zakresie należy podzielić pogląd organu odwoławczego. Przede wszystkim nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa, zasadzie proporcjonalności i cytowanych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości stanowisko sądu pierwszej instancji sugerujące, że dla zastosowania stawki 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego działania spółki muszą być definitywnie zakwalifikowane jako "świadome oszustwo podatkowe". Przede wszystkim sposób formułowania stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości w obu cytowanych wyżej wyrokach nie świadczy o takiej konieczności. W obu przypadkach Trybunał odwołuje się do błędu cechującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo, a więc sytuacją, w której możliwe jest wywnioskowanie na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że błąd nie był spowodowany intencją oszukańczą. A contrario, należy uznać, że jeśli popełnionych przez podatnika nieprawidłowości nie cechuje "brak przesłanek wskazujących na oszustwo" – co zdaniem Sądu należy interpretować również jako niemożliwość jednoznacznego zdeterminowania, czy waga stwierdzonych nieprawidłowości urasta do świadomego oszustwa, czy też wiąże się np. z brakiem rozważnego działania po stronie podatnika – wskazana w orzeczeniach Trybunału okoliczność uzasadniająca obniżenie/odstąpienie od zastosowania sankcji nie zachodzi. Nadto warto zwrócić uwagę, że w żadnym z powołanych orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości nie wskazał, że powstanie nieprawidłowości w wyniku "braku należytej staranności podatnika", jego "niefrasobliwości", czy "niedbałości" powinno – przy braku pozytywnego ustalenia wystąpienia oszustwa – skutkować obniżeniem stawki sankcji. Wręcz przeciwnie, w wyroku C-564/15 Trybunał zgodził się z tym, że zasady proporcjonalności nie narusza sposób ustalania sankcji, który umożliwia jej obniżenie (a nawet umorzenie) "w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji". "Promowany" niższą stawką sankcji (a nawet odstąpieniem od jej wymierzenia) jest zatem podatnik działający z należytą starannością, nie taki, który działa niedbale czy niefrasobliwie. Warto też zauważyć, że zrównanie "świadomego oszustwa" i "braku należytej staranności" w tym względzie nie odbiegałoby od innych aspektów zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym. Wystarczy przypomnieć, że traci prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko podatnik świadomie biorący udział w oszustwie podatkowym, ale także taki, które nie dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentami takie oszustwo popełniającymi. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy, należy uznać, że nie narusza zasady proporcjonalności w sposób sugerowany przez sąd pierwszej instancji stwierdzenie przez organ odwoławczy, że z uwagi na skalę stwierdzonych nieprawidłowości, "nie można (...) stwierdzić, że nieprawidłowości miały charakter incydentalny i stanowiły oczywistą omyłkę podatnika. Tego typu nieprawidłowości należy zrównać z kategorią oszustwa podatkowego, chociaż w swojej istocie popełnione błędy w rozliczeniu podatnika oszustwem nie muszą być. Skala nieprawidłowości i brak staranności, którą określa się jako należytą w tym przypadku determinuje również konieczność nałożenia sankcji na podatnika". Co więcej, organ opisał relewantne okoliczności sprawy, w szczególności skalę i różnorodność stwierdzonych uchybień, a także częstotliwość bezprawnego zachowania podatnika. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, stwierdzone nieprawidłowości nie mały charakteru incydentalnego i nie były wynikiem oczywistej omyłki, bowiem występowały wielokrotnie i dotyczyły całego okresu objętego kontrolą podatkową (poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.). Nie były to pojedyncze, sporadyczne przypadki. Należy się zgodzić z organem, że trudno za "zwyczajny" błąd podatnika co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, uznać sytuacje, kiedy podatnik co miesiąc nie deklaruje obrotu oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług, wystawia faktur, których nie opodatkowuje podatkiem VAT, nie ujmuje w rejestrach VAT sprzedaży i nie wykazuje w deklaracji VAT-7 dostaw towarów zaewidencjonowanych przy pomocy kas rejestrujących, nie dokonuje obniżenia podatku naliczonego z faktur korygujących, odlicza podatek naliczony z faktury, której nie okazuje, dokonuje nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, które to nieprawidłowości skutkują uszczupleniem należności budżetowych. W ocenie organu, którą Sąd podziela, stwierdzone nieprawidłowości cechuje istnienie przesłanek wskazujących na oszustwo, co usprawiedliwia zrównanie tych nieprawidłowości – na potrzeby nałożenia sankcji – z oszustwem podatkowym. Argumentacja organu w tym względzie nie narusza prawa unijnego interpretowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Trafnie organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na wyrok Trybunału z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15, z którego wynika, że niewykazanie sprzedaży jest działaniem zawinionym, które można zakwalifikować jako oszustwo. W pkt 55 uzasadnienia tego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że okoliczności takie jak nieskładanie deklaracji, nieprowadzenie prawidłowej rachunkowości czy rejestru VAT, "mogą wykazać istnienie najprostszego przypadku oszustwa podatkowego, w którym podatnik celowo nie czyni zadość spoczywającym na nim obowiązkom formalnym w celu uniknięcia zapłaty podatku". Z kolei w pkt 56 Trybunał wskazał, że "w szczególności brak złożenia deklaracji podatku VAT, podobnie jak brak prowadzenia rachunkowości, która umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe oraz brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania państwom członkowskim uznawać, że takie uchybienia stanowią oszustwo podatkowe (...)". W tym samym orzeczeniu (pkt 57), podobnie jak w wyroku w sprawie C-564/15, Trybunał zgodził się też z istotnością okoliczności powtarzania się uchybień. Dokonanie analizy całości wywodu organu odwoławczego – w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i relewantnego orzecznictwa unijnego – nie pozwala na podzielenie poglądu sądu pierwszej instancji, że nałożenie sankcji miało charakter automatyczny. Stwierdzenie, że skala nieprawidłowości usprawiedliwia ich zrównanie z oszustwem podatkowym, nawet jeśli w istocie są one rezultatem braku staranności (a więc nie muszą być świadomym oszustwem) nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących oceny dowodów w kontekście wymogów dotyczących zastosowania art. 112b u.p.t.u., również w ujęciu unijnym. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wywód organu jest w tym względzie jest lakoniczny, niejasny i wewnętrznie sprzeczny, jest wynikiem zbyt powierzchownego zapoznania się zarówno z treścią zaskarżonej decyzji, jak i z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji uchybienia art. 210 § 4 o.p. wyłącznie na podstawie krytyki jednego akapitu uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy nadto o nieuwzględnieniu przez sąd tego, że uchybienia proceduralne w postępowaniu zakończonym zaskarżoną do sądu decyzją mogą być powodem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (a to ten przepis został wskazany przez sąd pierwszej instancji jako główna podstawa prawna rozstrzygnięcia) tylko wtedy, gdy zarzucane organom naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nierozważenie, czy krytykowany przez sąd akapit może zyskiwać na jasności i znaczeniu w kontekście całokształtu wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji, jak i akt sprawy, świadczy w ocenie Sądu o niedokonaniu oceny, że dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji naruszeni procedury podatkowej spełnia wymóg z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Co więcej, choć Syndyk podniósł w skardze naruszenie art. 210 § 4 o.p., nie była przez niego kwestionowana jasność stanowiska organu co do skali nieprawidłowości i przyczyn kwalifikacji stwierdzonych błędów jako "zrównanych z oszustwem podatkowym". Należy się też zgodzić z organem odwoławczym, że nie jest jasne, jakie to "aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też rażącego niedbalstwa" powinny być uwzględnione, skoro dokonano już analizy rodzaju i częstotliwości występowania nieprawidłowości w rozliczeniach spółki. Organ nie uchylił się od analizy zasadności (i zgodności z zasadą proporcjonalności) nałożenia sankcji w okolicznościach sprawy. Zarzuty sądu pierwszej instancji wobec organu w tym względzie są bardzo ogólnikowe i w związku z tym naruszają art. 141 § 4 p.p.s.a. W badanej skardze kasacyjnej organ próbuje domyślić się intencji sądu pierwszej instancji kryjącej się za tym sformułowaniem, wskazując że być może zdaniem sądu powinien był wezwać spółkę do wyjaśnienia przyczyn popełnionych nieprawidłowości. Jednak, jak już zaznaczono wyżej, sąd pierwszej instancji nie stwierdził wprost istnienia luk w materiale dowodowym, wskazując przede wszystkim na potrzebę dokonania ponownej analizy okoliczności sprawy. Stwierdzenie takiej konieczności było jednak oparte na niezasadnym rozróżnianiu – dla celów zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego – celowego działania i braku staranności/rażącego niedbalstwa podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – ze względów już powołanych – podkreślanie istotności takiego rozróżnienia jest nieusprawiedliwione. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organy mają obowiązek przeanalizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z powstaniem nieprawidłowości i zachowaniem podatnika (charakter i waga naruszeń) mogące uzasadniać ewentualne obniżenie sankcji, w celu zapewnienia jej zgodności z zasadą proporcjonalności i tezami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Sądu w badanej sprawie organy ze swych obowiązków w powyższym zakresie wywiązały się w sposób wystarczający do okoliczności sprawy. Organ odwoławczy – wbrew ocenie sądu pierwszej instancji – nie naruszył art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 112b u.p.t.u. w stopniu usprawiedliwiającym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie wykazał również, że w okolicznościach sprawy organ naruszył art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 z uwagi na niedostateczne uwzględnienie zasady proporcjonalności. Sąd nie wykazał zatem, by zaszły podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. 9. Mając na uwadze przedstawione rozważania, za zasadne należy uznać zarzuty kasacyjne, w których organ odwoławczy podnosi naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., art. 112b u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, zasadą proporcjonalności i zasadą prounijnej wykładni prawa, jak również art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 112b u.p.t.u. (przez udzielenie błędnych i niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, a także powierzchowne zbadanie sprawy). 10. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok należało uchylić. Równocześnie, z uwagi na to, że różnica stanowisk między sądem pierwszej instancji a Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się przede wszystkim do odmiennej oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zasadności zastosowania art. 112b u.p.t.u. i jej zgodności w stanie faktycznym z zasadą proporcjonalności, Sąd uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co z kolei umożliwiło zastosowanie art. 188 p.p.s.a., tj. wydanie wyroku reformatoryjnego i oddalenie skargi Syndyka na podstawie art. 151 p.p.s.a. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Marek Olejnik Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 2