I FSK 935/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 569/17 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 569/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.K. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty i twierdzenia skargi nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który dawał podstawy do obciążenia Skarżącej zobowiązaniami w podatku od towarów i usług w ww. okresach. Zdaniem Sądu Skarżąca miała nie tylko pełną świadomość i wiedzę w zakresie działalności polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych oraz ich transporcie do kraju i dalszej sprzedaży, ale także czynnie uczestniczyła w tym procederze. Postępowanie Strony było ukierunkowane na uzyskanie korzyści finansowych ze sprzedaży sprowadzonych z zagranicy samochodów osobowych, w tym celu zarejestrowała ona działalność gospodarczą pod nazwą A. [...]. Zarzuty Skarżącej koncentrowały się wokół zagadnienia braku jej świadomości co do prowadzonego przez osoby trzecie procederu. Tymczasem z przeprowadzonych w sprawie dowodów (m. in. zeznań samej Skarżącej) wynikają okoliczności przeciwne (m. in. świadomość Skarżącej co do faktycznego funkcjonowania firmy, celu jej rejestracji i sposobu organizacji procederu, samodzielność podjęcia wszelkich niezbędnych czynności rejestracyjnych, składanie deklaracji z zerowym obrotem, udostępnienie dokumentacji firmowej osobie trzeciej, brak dochowania należytej staranności w zakresie konieczności wyrejestrowania działalności gospodarczej). W rezultacie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym Skarżącą należało uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", odpowiadającego za zobowiązania podatkowe wynikające z wydanej w sprawie decyzji. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2, art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej (organów podatkowych), nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., natomiast w sposób nieuzasadniony zastosował środek określony w art. 151 P.p.s.a., przez co Sąd błędnie oddalił skargę w całości i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego z 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r., która to decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, a więc Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 26 października 2016 r., powinna zostać uchylona w całości, albowiem została wydana z poważnym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na fakt, że: a) Sąd nie zarzucił organom podatkowym obu instancji dokonania ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, a także dokonania niewłaściwej oceny dowodów i zaakceptowania wyrywkowego uwzględnienia materiału dowodowego, w wyniku czego WSA we Wrocławiu błędnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, że Skarżąca miała nie tylko pełną świadomość i wiedzę w zakresie działalności polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych oraz ich transporcie do kraju i dalszej sprzedaży, ale także czynnie uczestniczyła w tym procederze w okresie od 23 czerwca 2010 r. do 18 maja 2011 r., a więc posiadała świadomość co do faktycznego funkcjonowania firmy w okresie od 23 czerwca 2010 r. do 18 maja 2011 r., oraz że wyraziła zgodę na uczestnictwo osób trzecich w prowadzonej działalności gospodarczej, udostępniając tym osobom dane swojej firmy (tym samym Sąd oparł się na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym), podczas gdy Skarżąca w istocie była jedynie pokrzywdzoną prowadzeniem powyższej działalności bez wiedzy i zgody Skarżącej przez osoby trzecie, podszywające się pod jej firmę; b) Sąd nie zarzucił organom podatkowym obu instancji nieprzeprowadzenia przez nie dowodów, których przeprowadzenie było konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: – dowodu z zeznań świadków: [...], na okoliczność wiedzy tych osób odnośnie procederu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz ich transportu do kraju i dalszej odsprzedaży na firmę Skarżącej w okresie od 23 czerwca 2010 r. do 18 maja 2011 r. oraz podejmowanych przez ww. świadków ewentualnych działań w zakresie ich uczestnictwa w ww. procederze, a także wiedzy na temat uczestnictwa innych osób pomimo, że w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe pojawiają się konkretne informacje od przesłuchanych przez organy podatkowe w sprawie świadków, m. in. [...], na temat osób mogących uczestniczyć w procederze wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz ich transportu do kraju i dalszej odsprzedaży na firmę Skarżącej w okresie funkcjonowania jej pierwszej działalności gospodarczej (23 czerwca 2010 r. – 18 maja 2011 r.), a także z uwagi na fakt, że pojawiające się w protokołach przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w S. zeznania (często ze sobą sprzeczne) [...] dotyczą jedynie okresu funkcjonowania drugiej działalności gospodarczej Skarżącej (tj. okresu sierpień – październik 2012 r.), a więc dotyczą okoliczności niemających znaczenia dla niniejszego postępowania, tym samym należy uznać, że organy podatkowe nie przeprowadziły w ogóle podstawowych dowodów w sprawie, co umknęło kontroli Sądu, – dowodu z historii połączeń telefonów posiadanych przez Skarżącą w okresie istnienia działalności gospodarczej pod nazwą A. [...] – na okoliczność tego, czy Skarżąca w ogóle kontaktowała się telefonicznie z kontrahentami belgijskimi i węgierskimi, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy uznały za niebudzące wątpliwości i istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy potwierdzenie przez jednego z kontrahentów węgierskich, że Skarżąca osobiście składała zamówienia w celu późniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, – dowodu z adresów IP komputerów, z których prowadzona była korespondencja w formie mailowej z kontrahentami belgijskimi i węgierskimi z adresu poczty elektronicznej [...] na okoliczność tego, kto założył ww. adres mailowy i prowadził taką korespondencję w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały za niebudzącą wątpliwości i istotną dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy okoliczność, że adres poczty elektronicznej [...] należał do Skarżącej, jej firmy, – dowodu z wyciągu z konta bankowego Skarżącej, które mogła w tamtym okresie posiadać, oraz innych dowodów możliwych do przeprowadzenia odnośnie majątku Skarżącej, na okoliczność tego, czy Skarżąca kiedykolwiek dysponowała środkami pieniężnymi niezbędnymi do nabycia pojazdów, ewentualnie dowodów z wyciągu bankowego W.R. i M.R., a także S.K., W.K., czy A.M., na okoliczność ich ewentualnego udziału w procederze wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz ich transportu do kraju i dalszej sprzedaży w sytuacji, gdy nabyto wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe za kwotę znacznie przekraczającą 2.000.000 zł (dwa miliony złotych); c) Sąd nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w tym do sformułowanych w piśmie pełnomocnika z urzędu uzupełniającym skargę do WSA (pismo z 12 grudnia 2017 r.), czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc Sąd nie odniósł się m. in. do zarzutu: – niewyjaśnienia przez organy podatkowe, z jakich źródeł Skarżąca miała zgromadzić środki na zakup pojazdów o wartości znacznie przekraczającej kwotę jednego – dwóch milionów złotych, – konieczności rozgraniczenia obu działalności gospodarczych podjętych przez Skarżącą, – zarzutu nieuznania przez organy podatkowe za istotne źródło dowodowe zeznań świadków: [...]. Tym samym doszło do naruszenia przez Sąd i organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. – zasady prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażającej się w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, – zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przedmiotowa decyzja podatkowa – utrzymana przez Sąd w mocy w wyniku oddalenia skargi – został zaadresowana do Skarżącej jako niewłaściwego podmiotu, pokrzywdzonego działaniami osób trzecich. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor środka odwoławczego kwestionuje bowiem przede wszystkim kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. 3.3. Przede wszystkim nie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że w toku postępowania podatkowego dokonano ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, a także dokonano niewłaściwej oceny dowodów i zaakceptowano wyrywkowe uwzględnienia materiału dowodowego. Wprawdzie należy się zgodzić z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że przesłuchani świadkowie w dużej mierze zeznawali na okoliczności dotyczące ponownie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym niemniej przesłuchana kilkukrotnie skarżąca przyznała istnienie szeregu faktów potwierdzających przyjęte ustalenia faktyczne. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że A.K. w okresie od 23 czerwca 2010 r. do 18 maja 2011 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą. Założenie tej działalności miało miejsce w sytuacji, gdy skarżąca posiadała pełną świadomość, że nie ma niezbędnych środków finansowych, zaplecza logistycznego, czy też wiedzy niezbędnej do sprowadzania samochodów z innych państw członkowskich. Miała zatem świadomość, że działalność gospodarcza w postaci handlu samochodami będzie prowadzona przez inne osoby fizyczne w zamian za uzyskane ewentualne korzyści finansowe. Co za tym idzie akceptowała sytuacje, że ta działalność gospodarcza będzie służyła między innymi do nadużyć podatkowych. Ponadto skarżąca w sposób świadomy udostępniła osobom trzecim dokumentacje związaną z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Trzeba przy tym podkreślić, że odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny. Nie ma obowiązku, tak jak w przypadku odpowiedzialności karnej, wykazywania zawinionego zachowania. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że bez zarejestrowania przez skarżącą działalności gospodarczej oraz bez udostępnienia osobom trzecim danych podatnika, nie istniałaby możliwość dokonania oszustw podatkowych i w konsekwencji powstanie uszczerbku w dochodach podatkowych Skarbu Państwa. W kontekście powyższych uwag bez znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego skarżącej jest to, czy miała ona pełną wiedzę w zakresie działalności polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych oraz ich transporcie do kraju i dalszej sprzedaży, ani to, czy czynnie uczestniczyła w tym procederze w okresie od 23 czerwca 2010 r. do 18 maja 2011 r. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono przepisu art. 191 O.p. 3.4. Nie można również zaakceptować stanowisko pełnomocnika skarżącej, że błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku prawidłowość nieprzeprowadzenia przez organy dowodów, których przeprowadzenie było konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie kasator wskazuje na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: [...]; dowodu z historii połączeń telefonów posiadanych przez Skarżącą w okresie istnienia działalności gospodarczej pod nazwą A. [...]; dowodu z adresów IP komputerów, z których prowadzona była korespondencja w formie mailowej z kontrahentami belgijskimi i węgierskimi z adresu poczty elektronicznej [...]; dowodu z wyciągu z konta bankowego Skarżącej. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie powyższych dowodów. Zatem nieprzeprowadzenie tych dowodów należy przeanalizować w aspekcie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc realizacji zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i stanowiącej rozwinięcie tej zasady normy określonej w art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora brak przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie stanowi naruszenie przytoczonych norm prawnych w stopniu uzasadniającym konieczność uwzględnienia skargi. Organ podatkowy nie twierdził bowiem, że A.K. kupowała za własne środki finansowe samochody, sprowadzała je z Belgii i Węgier, czy też była bezpośrednim organizatorem całego procederu. Jak wcześniej wskazano w punkcie 3.3. niniejszego uzasadnienia skarżąca poprzez zarejestrowanie działalności gospodarczej i udostępnienie niezbędnej dokumentacji, umożliwiła dokonywanie oszustw podatkowych. Stąd też nie było konieczności przeprowadzania wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, albowiem okoliczności dla wyjaśnienia, których te dowody miały być przeprowadzone, nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.5. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszystkie wymogi ustawowe. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, czy też w kolejnym piśmie procesowym z 12 grudnia 2017 r. Odniesienie to było wystarczające. Umożliwiło bowiem wywiedzenie przez skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej, zaś Sądowi drugiej instancji umożliwiło dokonanie kontroli instancyjnej. Przy czym należy dodać, że podnoszone w skardze kasacyjnej brak odniesienia się do "niewyjaśnienia przez organy podatkowe, z jakich źródeł Skarżąca miała zgromadzić środki na zakup pojazdów o wartości znacznie przekraczającej kwotę jednego – dwóch milionów złotych", nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem bezspornie, że skarżąca nie finansowała zakupów samochodów. Ponadto w kontekście wyżej wskazanych uwag, bez znaczenia dla zasadności zarzutu skargi kasacyjnej jest to, że Sąd pierwszej instancji nie zaakcentował w sposób jednoznaczny rozgraniczenia obu działalności gospodarczych podjętych przez Skarżącą, czy też nie uwzględnił zarzutu nieuznania przez organy podatkowe za istotne źródło dowodowe zeznań świadków: [...]. 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804ze zm.). 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 254 § 1 i art. 258-261 P.p.s.a. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak