I FZ 158/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia E. J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 263/25 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.41.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 11 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 263/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił E. J. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") z 11 kwietnia 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.41.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2019 r. i styczeń-grudzień 2020 r. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie wykazała, aby jej sytuacja materialna była na tyle trudna, że w razie wykonania decyzji mogłoby dojść do wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Nie przedstawiła bowiem żadnej dokumentacji finansowej pozwalającej na zweryfikowanie jej sytuacji finansowej i materialnej. W ocenie WSA, bez stosownych dokumentów źródłowych (w tym tych dotyczących sytuacji finansowej Skarżącej) nie sposób stwierdzić, jak uiszczenie określonej w decyzji kwoty może rodzić niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody Stronie. Ponadto WSA stwierdził, że Skarżąca uiściła należny w sprawie wpis od skargi bez skorzystania nawet z możliwości złożenia w tym zakresie wniosku o przyznanie prawa pomocy. W postępowaniu sądowym reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika z wyboru. Zdaniem WSA, okoliczności te wskazują, że Skarżąca dysponuje środkami pieniężnymi, które mogłyby zostać także przeznaczone na pokrycie zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że postanowieniem z 19 maja 2025 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wstrzymał z urzędu wykonanie zaskarżonej decyzji DIAS do kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, tj. do kwoty 253.766 zł. W złożonym zażaleniu pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższe postanowienie w całości i zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść postanowienia, a w szczególności: 1) art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - przyjęciu w sposób arbitralny i powierzchowny, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, podczas gdy sama wysokość zobowiązania (ponad 400.000,00 zł) w konfrontacji z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, czyni to niebezpieczeństwo nie tylko realnym, ale wręcz oczywistym i nieuchronnym; - całkowitym zignorowaniu argumentacji Skarżącej dotyczącej skutków w sferze operacyjnej i reputacyjnej prowadzonej działalności i sprowadzeniu przesłanki "trudnych do odwrócenia skutków" wyłącznie do kwestii finansowych, co stanowi niedopuszczalne zawężenie normy prawnej wbrew jej celowi ochronnemu; - oparcie rozstrzygnięcia na uproszczonym i oderwanym od realiów gospodarczych stwierdzeniu, że ewentualny zwrot wyegzekwowanych środków zniweluje wszelką szkodę, podczas gdy Sąd całkowicie pominął fakt, iż sam proces egzekucyjny - zajęcie rachunków bankowych, blokada środków, utrata płynności finansowej, zerwanie relacji z kontrahentami - powoduje szkodę, której późniejszy zwrot pieniędzy nigdy w pełni nie zrekompensuje. 2) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego i argumentacji strony, co przejawiło się w: - wyciągnięciu całkowicie nielogicznego wniosku, iż fakt uiszczenia wpisu sądowego oraz ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika świadczy o posiadaniu przez Skarżącą środków na pokrycie zobowiązania podatkowego w kwocie ponad 400 000 zł, jest to argumentacja chybiona, sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego- każda rozsądna osoba fizyczna, stojąc w obliczu groźby ruiny finansowej, podejmie wszelkie możliwe działania w celu obrony swoich praw, co nie jest w żadnej mierze tożsame z posiadaniem wolnych środków na zaspokojenie bezprawnie nałożonej daniny; - paradoksalnej interpretacji faktu wstrzymania wykonania decyzji co do części kwoty (253 766 zł) w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej - Sąd uznał tę okoliczność za argument przeciwko Skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości jest to dowód ostateczny na realność i nieuchronność egzekucji oraz na to, że organy podatkowe uznają wartość zobowiązania za tak znaczącą, iż wymaga ona najcięższego zabezpieczenia rzeczowego, fakt ten potwierdza, a nie obala, istnienie zagrożenia; - bezzasadnym uznaniu argumentów Skarżącej za "hipotetyczne", w sytuacji gdy zagrożenie nie jest potencjalne, lecz wynika wprost z wykonalności ostatecznej decyzji administracyjnej, skutki w postaci utraty płynności finansowej i wiarygodności rynkowej są bezpośrednią i przewidywalną konsekwencją egzekucji, a nie odległą spekulacją. 3) naruszenie fundamentalnej zasady postępowania sądowoadministracyjnego poprzez zaniechanie dokonania wstępnej oceny zarzutów skargi jako elementu wspierającego analizę przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że na tym etapie nie dokonuje kontroli legalności decyzji, co jest oczywiście prawdą, jednak całkowicie pominął fakt, że prawdopodobieństwo uwzględnienia skargi jest istotną okolicznością przemawiającą za udzieleniem ochrony tymczasowej - bowiem w niniejszej sprawie, co wynika z obszernej argumentacji skargi, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, m.in. poprzez: - wykreowanie nieistniejącego w systemie prawnym obowiązku formalnego dokumentowania tożsamości sprzedawcy jako warunku stosowania procedury VAT-marża; - naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE; - odwrócenie ciężaru dowodu i oparcie ustaleń na niedopuszczalnym domniemaniu nieuczciwości podatnika, - w konsekwencji wysokie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w postępowaniu głównym czyni odmowę wstrzymania jej wykonania jeszcze bardziej dotkliwą. 4) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez zaniechanie realizacji gwarancyjnej funkcji ochrony tymczasowej w sytuacji, gdy istnieje wysoce uprawdopodobnione podejrzenie, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie zasady legalizmu. Pełnomocnik Skarżącej wniósł ponadto o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku Skarżącej i wstrzymanie w całości wykonania decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2025 r., znak: 2801-IOV-1.4103.41.2024, ewentualnie, z najdalej posuniętej ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Z ugruntowanej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. wynika, że obowiązek uprawdopodobnienia zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, spoczywa na wnoszącym o zastosowanie tymczasowej ochrony, uregulowanej w tym przepisie (zob. postanowienie NSA z 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1427/11). Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej. Sąd jednak może, choć nie musi, stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności. Innymi słowy przyznanie stronie ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi odstępstwo od ogólnej reguły wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. Zauważyć należy, iż rozstrzygając w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych zawartym w wymienionym przepisie. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności ma bowiem charakter wyjątkowy, warunkiem jej zastosowania jest uprawdopodobnienie istnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W analizowanym przepisie chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot wyegzekwowanego świadczenia, albo przez przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy. Natomiast trudne do odwrócenia skutki mogą być zarówno prawne, jak i faktyczne. Rodzaj i zakres wystąpienia tych skutków musi być oceniony na podstawie obowiązującego prawa oraz sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się strona obciążona obowiązkami określonymi w decyzji (por. postanowienie NSA z 17 lipca 2008 r., sygn. akt II GZ 139/08). Uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności winno przy tym odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymywanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione. Ponadto wniosek poparty powinien zostać stosownymi dokumentami potwierdzającymi okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Przy czym sąd administracyjny w razie braku takich dokumentów, czy to w aktach sprawy, czy też z powodu niedołączenia ich do wniosku nie jest uprawniony, przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie do wzywania strony o ich przedstawienie. W przypadku bowiem wniosku o wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności p.p.s.a. nie przewiduje - jak choćby w ramach instytucji prawa pomocy - możliwości skorzystania z uzupełniającego postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że podstawą badania zasadności wstrzymania wykonania decyzji lub aktu jest prawidłowo uzasadniony wniosek oraz zwracano uwagę na obowiązki ciążące w tym zakresie na wnioskodawcy. Obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu spoczywa na stronie skarżącej, tak aby przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Nie wystarcza przy tym jedynie złożenie wniosku, a nawet przytoczenie w jego uzasadnieniu okoliczności, które teoretycznie mogą pojawić się na etapie wykonywania orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji z uwagi na to, że Strona nie wykazała, iż zastosowanie, w stosunku do niej, ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, jest uzasadnione. Złożony wniosek nie zawierał argumentów, które mogłyby przemawiać za koniecznością przyznania Skarżącej tego rodzaju ochrony. Strona nie sprostała wskazanym wymogom. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zażalenie pełnomocnika Skarżącej z uwzględnieniem przytoczonych na wstępie przepisów i poglądów, uznał, że postanowienie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że Strona nie wykazała, w jaki sposób wykonanie zaskarżonej decyzji mogłoby wpłynąć na jej sytuację majątkową. Przypomnieć należy, że to w gestii Strony, jako znającej dokładnie okoliczności z zakresu jej sytuacji finansowej, leżało podanie ich we wniosku celem uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., jak również poprzez poparcie tychże twierdzeń stosownymi dokumentami. Powyższej oceny nie mogły zmienić argumenty podnoszone dopiero na etapie zażalenia oraz twierdzenie, iż brak wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, które jest w tym przypadku uprawdopodobnione prima facie samą konfrontacją skali długu publicznoprawnego z charakterem podmiotu zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje ponownie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a bada legalność postanowienia Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w postępowaniu zażaleniowym zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ponowna ocena wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji lecz kontrola postanowienia wydanego przez Sąd pierwszej instancji. W tej sprawie WSA, opierając się na braku właściwego uzasadnienia wniosku oraz braku przedłożonej przez Stronę dokumentacji, przedstawił w sposób precyzyjny argumentację i okoliczności stanowiące podstawę do odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Okoliczności tego rodzaju, nie mogą stanowić wystarczającego uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej, zwłaszcza, że Skarżąca na poparcie wskazywanych zagrożeń nie przedstawiła żadnych dokumentów (np. wyciągów z rachunków bankowych, wykazu środków trwałych, wykazu liczby zatrudnionych osób, wysokości stałych kosztów utrzymania prowadzonej działalności gospodarczej, itp.), istotnych z punktu widzenia oceny jej sytuacji ekonomicznej. Brak właściwego uzasadnienia wniosku oraz odpowiednich dokumentów uniemożliwił kompleksową analizę sytuacji finansowej wnioskującej, a tym samym również odpowiedź na pytanie, w jaki sposób ewentualne wykonanie zaskarżonej decyzji wpłynie na kondycję finansową prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazała, ani nie udokumentowała okoliczności, które mogłyby spowodować możliwość wyrządzenia po jej stronie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania względem Skarżącej środka ochrony tymczasowej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 7