I FZ 44/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu 6 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M.D. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 1366/25 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2025 r., nr 1401-IOV-4.4103.1.2025.15.MWi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 28 stycznia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 1366/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę M.D. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 17 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że skarga podlega odrzuceniu, ponieważ nie został zachowany ustawowy termin do jej wniesienia. Wyjaśnił, że ww. decyzja Organu z 17 marca 2025 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres do e-doręczeń, w dniu 18 marca 2025 r. (co potwierdza zapis potwierdzenia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń). W potwierdzeniu otrzymania wskazano, że decyzja została doręczona z dniem 2 kwietnia 2025 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji na adres do e-doręczeń. Sąd pierwszej instancji zgadza się ze Skarżącą, że koniec terminu powinien przypadać na dzień 2 kwietnia 2025 r. godz. 23:59, jednak wskazana w Potwierdzeniu otrzymania godzina, tj. 02:00:00+02:00 może być punktem granicznym dla operacji systemowych. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazana nieprawidłowość nie rzutuje na ocenę, jakoby system miał działać wadliwie. Wobec powyższego wskazał, że od daty doręczenia, tj. od dnia 2 kwietnia 2025 r. należało liczyć bieg terminu do złożenia skargi. Zatem trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi upłynął z dniem 2 maja 2025 r. Natomiast Skarżąca ww. skargę nadała w urzędzie pocztowym w dniu 7 maja 2025 r., a wiec z uchybieniem terminu. Od powyższego postanowienia zażalenie wywiodła Skarżąca, zarzucając: 1) na podstawie art. 197 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu systemów teleinformatycznych oraz funkcjonowania systemu e-Doręczeń, pomimo, że dowód ten był istotny dla ustalenia: a) daty i godziny doręczenia decyzji Organu z 17 marca 2025 r.; b) daty i godziny pierwszego pobrania decyzji Organu z 17 marca 2025 r.; c) czy system e-Doręczenia wygenerował i wysłał powiadomienia na adres mailowy [...] z informacją o umieszczeniu przesyłki w doręczeniu, awizowaniu przesyłki lub uznaniu przesyłki za doręczoną; d) czy powiadomienia te zostały doręczone na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej; co doprowadziło do: 2) na podstawie art. 197 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu, podczas gdy termin do jej wniesienia nie rozpoczął biegu w dacie 2 kwietnia 2025 r., albowiem doręczenie decyzji Organu nie nastąpiło w tej dacie w sposób skuteczny; 3) na podstawie art. 197 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 154 ust. 2 Ustawy o doręczeniach elektronicznych w zw. z art. 3 ust. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 144 § 5 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewłaściwym i wybiórczym zastosowaniu przez Organ przepisów przejściowych dotyczących systemu e-Doręczeń, polegające na jednostronnym przyjęciu tego systemu jako jedynego obowiązującego kanału doręczeń decyzji administracyjnych Skarżącej, pomimo równoległej możliwości doręczeń przez dotychczas stosowane środki komunikacji (m.in. e-Urząd Skarbowy oraz poczta tradycyjna) obowiązujące nadal w okresie przejściowym, co spowodowało brak przewidywalności i równego traktowania Skarżącej w dostępie do informacji i skutecznego doręczenia, co doprowadziło do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 4) na podstawie art 197 § 2 p.p.s.a. w zw. z art 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozstrzygnięciu powstałych w sprawie wątpliwości co do skuteczności i momentu doręczenia decyzji na korzyść Skarżącej, pomimo że przepisy prawa podatkowego i zasady demokratycznego państwa prawnego nakazują, aby wątpliwości w sprawach podatkowych, które nie mogą być jednoznacznie wyjaśnione, były rozstrzygane na rzecz podatnika; 5) na podstawie art. 197 § 2 p.p.s.a. w zw. z art 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 2 Ustawy prawo pocztowe w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uniemożliwieniu Skarżącej skutecznego przeprowadzenia procedury reklamacyjnej, polegające na odmowie przez Organ podpisania niezbędnego oświadczenia nadawcy o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń na rzecz adresata przy składaniu reklamacji przez odbiorcę przesyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej, podczas gdy ocena prawidłowości doręczenia przesyłki w postępowaniu reklamacyjnym należy wyłącznie do operatora pocztowego, a działanie Organu pozbawiło Skarżącą nie tylko możliwości formalnego wniesienia reklamacji, lecz również realnej możliwości wykazania wadliwości doręczenia i ochrony jej konstytucyjnego prawa do sądu oraz prawa do merytorycznej kontroli decyzji administracyjnej; co doprowadziło do: 6) na podstawie art. 197 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegającym na formalistycznym przyjęciu przez Organ uchybienia terminu do wniesienia skargi mimo istniejących wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji oraz mimo pozbawienia Skarżącej, wskutek odmowy współdziałania Organu przy procedurze reklamacyjnej, realnej możliwości wykazania wadliwości doręczenia, co w konsekwencji doprowadziło do faktycznego pozbawienia jej prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez niezawisły Sąd; 7) na podstawie art. 197 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegającym na zaakceptowaniu skutków doręczenia dokonanego w warunkach niejednoznaczności co do jego prawidłowości oraz przy braku zapewnienia Skarżącej rzeczywistej możliwości weryfikacji i zakwestionowania sposobu jego dokonania, co doprowadziło do obciążenia jej negatywnymi konsekwencjami organizacyjnych i technicznych niedoskonałości systemu doręczeń elektronicznych. W rezultacie powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Stosownie zaś do art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia, stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W myśl art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 3, dalej: u.d.e.) operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. W myśl art. 41 ust. 1 pkt 3 dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia i trafnie zastosował w tych okolicznościach art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Argumentacja pełnomocnika Skarżącej, dotycząca problemów technicznych związanych z działaniem systemu e-Doręczeń, przez którą pełnomocnik odbierał korespondencję od Organu nie mogła znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na fakt, iż pełnomocnik Skarżącej nie załączył do zażalenia żadnych dowodów w postaci np. dokumentów, zdjęć, zrzutów ekranu, czy skanów na jej poparcie. Dlatego też uznać należało, że decyzja Organu została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, co wynika z potwierdzenia otrzymania, w którym wskazano, że decyzja została doręczona z dniem 2 kwietnia 2025 r. Tym samym za bezpodstawne należało uznać zarzuty podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie skargi nastąpiło w niniejszej sprawie z uchybieniem terminu do zaskarżenia decyzji Organu, tj. w dniu 7 maja 2025 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a.