I GSK 20/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 179/23 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 2023 r., nr 0601-IGC.4303.15.2022.AS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 179/23 oddalił skargę M. [...] Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 lutego 2023 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Od tego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i formułując zarzuty na drugiej podstawie. Zarzuciła naruszenie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo że decyzja organu naruszała zdaniem skarżącego: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2283 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." w związku z art. 73 ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059 ze zm.) z uwagi na niezasadne utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie – umorzone, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 235 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak dopuszczenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii innego niż S. [...], na okoliczność rodzaju i właściwości zgłoszonego towaru, podczas gdy skarżący przy pomocy dostarczonej na prośbę organu pierwszej instancji ekspertyzy zakwestionował jedyny dowód z opinii biegłego przeprowadzony na zlecenie organu, wskutek czego oparcie się wyłącznie na tym dowodzie przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu było niezasadne, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 235 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, ponieważ organ odwoławczy dokonał błędnej oceny, że towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu powinien zostać zaklasyfikowany zgodnie z kodem 4401 40 00 00 (zrębki drzewne), podczas gdy stanowi on masę włóknistą termomechaniczną zaklasyfikowaną do kodu 4701 00 10 00, co potwierdza dokumentacja związana z umową zawarta pomiędzy skarżącą spółką a spółką holdingową P. S. A. typu zamkniętego i specyfikacja techniczna towaru, a także ponieważ organ odwoławczy dokonał błędnej oceny dowodu z opinii biegłego S. [...] w kontekście istotnej ekspertyzy przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, która skutkowała niewłaściwym uznaniem, że towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu powinien zostać zaklasyfikowany zgodnie z kodem 4401 49 00 00, podczas gdy w rzeczywistości stanowił ona masę włóknistą termomechaniczną, zaklasyfikowaną prawidłowo do kodu 4701 00 10 00, z której możliwe jest wyprodukowanie papieru, a ponadto ponieważ organ odwoławczy dokonał błędnej oceny dowodu z ekspertyzy towaru przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji autorstwa, podczas gdy z ekspertyzy tej jednoznacznie wynika, że z przedmiotowego towaru możliwe jest wyprodukowanie papieru, w związku z czym w oparciu o jej wnioski powinno nastąpić co najmniej dopuszczenie w toku postępowania celnego dowodu z opinii innego biegłego, - art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez odmowę zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu, podczas gdy towar ten nie jest przedmiotem zakazów ani ograniczeń. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona, dlatego że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tej sprawie na uwagę zasługuje to, że strona skarżąca – formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania – skoncentrowała się na okolicznościach faktycznych, to jest charakterystyce zgłoszonego towaru i jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić zatem należy, że postępowanie celne tym różni się od postępowania podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się – na postawie zamieszczonego w art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy – odpowiednio i w ograniczonym zakresie. Przepis ten nie odsyła do art. 122 o.p. i już z tego powodu zarzut dotyczący tego przepisu jest nietrafny. Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem w czynnościach postępowania celnego dopatrzyć się uchybień w gromadzeniu bądź ocenie materiału dowodowego i tym samym wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena jest prawidłowa. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut związany z kompletowaniem dowodów strona skarżąca akcentuje to, że nie zgadzała się z konkluzjami opinii przygotowanej na zlecenie organu. Nie wskazała jednak żadnych konkretnych wad tego dowodu, który w świetle wymagań stawianych przez art. 197 § 1 o.p. czyniłby ją nieprzydatną bądź niewystarczającą dla poczynienia stosownych ustaleń. Zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ nie ma obowiązku zasięgania kolejnej opinii biegłego, jeżeli ta już sporządzona nie nasuwa zastrzeżeń. Dowód z opinii biegłego jest dowodem szczególnym, bo wykorzystywanym wówczas, gdy organowi brakuje koniecznej do rozstrzygnięcia sprawy wiedzy specjalnej. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie zwalnia jednak organu procesowego z obowiązku dokonania jej wnikliwej oceny. Za wadliwe uznaje się ograniczenie uzasadnienia decyzji do powtórzenia konkluzji opinii, bez zweryfikowania prawidłowości rozumowania biegłego i analizy przesłanek, którymi kierował się biegły (zob. E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1970, s. 136). Do kryteriów oceny opinii biegłego zalicza się w piśmiennictwie zasady logiki, prawidłowość zaprezentowanego rozumowania oraz merytoryczną zawartość ekspertyzy. W szczególności należy ocenić, czy biegły posiada dostateczne kwalifikacje i wiedzę do przygotowania opinii, czy opinia jest spójna i logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, czy jest jasna i wyczerpująca (pełna), czy nie jest sprzeczna z innymi opiniami sporządzonymi w postępowaniu. Opinia jest niepełna, jeżeli nie udziela odpowiedzi na postawione biegłemu pytania lub nie wyjaśnia wszystkich istotnych dla danej kwestii okoliczności bądź nie zawiera uzasadnienia przyjętych wniosków i ocen. Z kolei niejasność opinii należy wiązać z jej nielogicznością bądź trudnościami w zrozumieniu jej treści, w szczególności wniosków końcowych. Wewnętrzna sprzeczność opinii zachodzi natomiast wówczas, gdy zawiera nielogiczne wnioski lub gdy wnioski pozostają sprzeczne z pozostałą treścią opinii bądź gdy wnioski te budzą istotne wątpliwości w kontekście rezultatów przeprowadzonych przez biegłego badań (zob. T. Grzegorczyk [w:] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2008, s. 518). Wykryte niespójności, niejasności czy braki opinii powinny skłonić organ procesowy do zażądania opinii uzupełniającej, w tym wezwania biegłego w celu przesłuchania – wydania ustnej opinii uzupełniającej albo do skorzystania z opinii innego biegłego. Za dopuszczalne uznaje się również przeprowadzenie czynności konfrontacji biegłych (zob. więcej na ten temat np. G. Kopczyński, Konfrontacja biegłych w polskim procesie karnym, Warszawa 2008). W złożonym w tej sprawie środku odwoławczym strona nie wskazała żadnych spośród – tylko przykładowo – wymienionych wad, których wystąpienie powinno skłonić organ do skorzystania z opinii innego biegłego. Akcentuje jedynie, że z opinią Sieci Badawczej Łukasiewicz się nie zgadzała i składała własne ekspertyzy żądając jednocześnie przeprowadzenia kolejnej opinii w postępowaniu celnym. Tymczasem skuteczność tego rodzaju żądania procesowego uzależniona jest ściśle od wystąpienia nieprawidłowości w opinii pierwotnej. Skoro skarżąca spółka na takie się nie powołuje, to argumenty skargi kasacyjnej, ograniczone do braku zgody z wnioskami opinii Sieci Badawczej Łukasiewicz, nie mogły zostać uznane za wystarczające dla podważenia prawidłowości wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji ocen o legalności decyzji organu. Uwaga ta przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., a także pozostałych zarzutów natury procesowej – art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skoro bowiem strona skarżąca nie podważyła ani rzetelności ani wartości kluczowego przeprowadzonego w sprawie dowodu, to twierdzenia sprzeczne z konkluzjami tej opinii nie znajdują dostatecznego oparcia w argumentacji skargi kasacyjnej. Ta bowiem zasadniczo koncentruje się jedynie wokół odmiennego zapatrywania skarżącej spółki na charakterystykę zgłoszonego towaru w kontekście reguł klasyfikacji celnej. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 194 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, to przepis ten należy do kategorii prawa materialnego. Strona skarżąca nie wskazała, której z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia tego przepisu upatruje w zaskarżonym wyroku. Podważając stanowisko organu o odmowie zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury do obrotu z uwagi na brak zakazów bądź ograniczeń wobec towaru przyjąć należy, że strona podnosi wadę zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Jednakże strona pomija ten fragment omawianej regulacji, który uzależnia zwolnienie towaru od weryfikacji zgłoszenia celnego bądź przyjęcia go bez weryfikacji. W kontrolowanym w tej sprawie postępowaniu to właśnie weryfikacja zgłoszenia celnego była powodem wydania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.