I SA/Bd 270/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2017 r., I GSK 1987/15 oddalającym skargi kasacyjne (zarówno skarżącego jaki i organu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2015 r., I SA/Bd 373/15 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec niezaskarżenia przez podatnika ww. decyzji do sądu administracyjnego, stała się ona ostateczna. W dniu [...] października 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek skarżącego w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. Jako podstawę prawną złożonego wniosku strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), w związku z niezastosowaniem sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, przy rozpatrywaniu ww. sprawy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia [...] stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a."). Decyzją z dnia [...] marca 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że skoro nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, potwierdzone wyrokami wydanymi w przedmiotowej sprawie (WSA z dnia [...] maja 2015r., I SA/Bd 373/15, NSA z dnia [...] listopada 2017r., I GSK 1987/15), to decyzja z dnia [...] marca 2018 r. została wydana w terminie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że brak powołania się w treści decyzji z dnia [...] marca 2018 r. na ww. wyrok Trybunału nie oznacza, że wydał rozstrzygnięcie, które byłoby z nim sprzeczne. Organ stwierdził, że stosował się do treści przedmiotowego wyroku i zgodnie z nim rozstrzygał. Wyjaśnił, że przeprowadził obszerne i szeroko zakrojone postępowanie kontrolne i podatkowe, których rezultatem było ustalenie, że [...] transakcje sprzedaży oleju opałowego obejmujących łącznie [...] litrów oleju opałowego z [...] transakcji zrealizowanych w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2008 r. nie spełniało warunku zużycia oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 u.p.a. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji przeprowadził wnikliwą weryfikację materialną oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie podważano oświadczeń tylko ze względu na podpis składającego oświadczenie, co zostało szeroko wyjaśnione w pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. i potwierdzone przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] maja 2015 r., I SA/Bd 373/15 WSA, w którym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał też, że organ nie wyjaśnił okoliczności związanych z koniecznością uwzględnienia przy wyliczaniu podatku należnego, kwoty podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyrokach wydanych na gruncie rozpatrywanej sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji rozstrzygnął na korzyść strony, uwzględniając zapłacone faktury zakupu paliwa od P. oraz pismo tej firmy, z którego wynika, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu. Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] grudnia 2016r., SK 7/15 uznał, iż art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zatem transakcja niepotwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze obniżonej stawki podatkowej. Zdaniem organu nie można przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z [...] kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. W ocenie organu nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numerów NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zastosował przepisy prawa w powyższym zakresie, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018r. W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. w związku z art. 190 ust 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15 i w efekcie uznanie, że przedmiotowy wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewskazanie podstawy prawnej dokonania rozszerzającej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016r., SK 7/15. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...]zł. Organ uznał, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają wszystkich danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub zawierają błędne numery NIP i PESEL. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że [...] transakcje oleju opałowego nie spełnia warunku "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 u.p.a. W konsekwencji, zdaniem Dyrektor Izby Celnej, strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] maja 2015 r., I SA/Bd 373/15 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał, że skoro nie ma wątpliwości co do nieprawdziwości danych na oświadczeniach wymienionych przez organ (z wyjątkiem opisanych i wskazanych w uzasadnieniu wyroku), to organy prawidłowo pozbawiły skarżącego stawki obniżonej. Oświadczenia, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie, zdaniem Sądu, w odniesieniu do niektórych oświadczeń organ obowiązany był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazane w nich osoby złożyły na oświadczeniach swoje podpisy. Nadto, za uzasadniony Sąd uznał zarzut pozbawienia skarżącego możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe. W rezultacie w wyroku tym stwierdzono, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 65 ust. 1 u.p.a., w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia [...] listopada 2017 r., I GSK 1987/15 NSA oddalił skargi kasacyjne od powyższego wyroku zarówno skarżącego, jak i organu. Sąd kasacyjny za nieusprawiedliwione uznał wszystkie zarzuty podatnika. W odniesieniu do skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, NSA stwierdził, że tylko jedno z 12 oświadczeń, co do których miał być przeprowadzony dowód z opinii biegłego (Jana L. ), budzi wątpliwości w zakresie jego wiarygodności i w konsekwencji daje podstawę do przeprowadzenia opinii z biegłego. Nadto, za niezasadny NSA uznał zarzut organu dotyczący braku możliwości odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na tę decyzję strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego. Natomiast pismem z dnia [...] października 2019 r. wniosła o stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. w związku z niezastosowaniem sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15. Jako podstawę prawne swojego żądania podatnik wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, jakie enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 O.p. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z przepisu tego wynika, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia [...] października 1998 r., II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka [...] (pod red. M. Szymczaka, t. III, W. 1981, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia [...] listopada 2012 r., II FSK 1802/11 NSA stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 1998 r., II SA 1379/97; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1402/07). Innymi słowy, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z dnia [...] października 1999 r., III SA 7539/98; z dnia [...] maja 2000 r., III SA 1524/99; z dnia [...] lutego 2002 r., III SA 2027/01; z dnia [...] listopada 2002 r., III SA 3630/00; z dnia [...] marca 2003 r., III SA 1473/01; z dnia [...] stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z dnia [...] kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z dnia [...] lipca 2008 r., II FSK 636/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Jako rażącego naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013 r., I SA/Po 1102/13). Nadto, niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] kwietnia 2018 r., III SA/Gl 456/17). Według skarżącego powodem rażącego naruszenia prawa było pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2018 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że: 1) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji, 2) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, 3) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do [...] września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podzielił dotychczasową linię orzeczniczą NSA, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowią podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. Trybunał podzielił też pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Jednocześnie jednak Trybunał podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Braki oświadczeń mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Nadto Trybunał wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Wprawdzie braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego, jednakże tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Chodzi zatem o elementy, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego skarżący wywodzi, że każda transakcja przyjęta wbrew wskazanemu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego stanowi rażące naruszenie prawa. Dotyczy to wszystkich przypadków, w których dane na oświadczeniach umożliwiały identyfikacje nabywców oleju, a organ jedynie bezrefleksyjnie przyjmował za wiarygodne ich zeznania. Zdaniem podatnika nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej oświadczeniami zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację nabywców, niejako przy okazji zwiększa to zobowiązanie o transakcje uznane za nieistniejące z powodu zeznań nabywców, w których interesie leżało zaprzeczenie dokonywania zakupu oleju opałowego. Według skarżącego organ dokonał rozszerzającej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślenia jednak wymaga, że we wskazanym wyroku z dnia [...] maja 2015 r., I SA/Bd 373/15 tut. Sąd stwierdził – jak to już zaznaczono - że skoro nie ma wątpliwości co do nieprawdziwości danych na oświadczeniach wymienionych przez organ (z wyjątkiem opisanych i wskazanych w uzasadnieniu wyroku), to organy prawidłowo pozbawiły skarżącego stawki obniżonej. Oświadczenia, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisko to nie zostało podważone w wymienionym wyroku NSA z dnia [...] listopada 2017 r., I GSK 1987/15. Ponownie rozpatrując sprawę i wydając decyzję z dnia [...] marca 2018 r. organ zastosował się do wskazań zawartych w powyższych wyrokach. Co do zasady zatem uzyskane oświadczenia uniemożliwiały identyfikację nabywców, co obala wynikające z nich domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Organ wypełnił też ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ma zatem potrzeby dalszego prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. To, że obecnie, w skardze podatnik w sposób odmienny niż to przyjął Sąd i organ ocenia zeznania nabywców oleju opałowego i dostrzega konieczność ponownej analizy ich zeznań, nie oznacza, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza prawo. Ocena bowiem ustaleń faktycznych nie mieści się w kategorii "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nieważność nie może być wynikiem uznania, że zgromadzone dowody zostały odmiennie ocenione niż to uczynił podatnik. Niedopuszczalne jest zatem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Nadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów w sprawie (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2020 r., I OSK 403/19). W świetle powyższego ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł odstąpić od oceny prawnej dokonanej przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] maja 2015 r., I SA/Bd 373/15 oraz przez NSA w wyroku z dnia [...] listopada 2017 r., I GSK 1987/15. Nie można także podzielić zarzutu skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa z powodu naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącemu, a nie ustanowieniu w sprawie pełnomocnikowi. Powyższy przepis stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście wskazać należy, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] maja 2015 r., I SA/Bd 373/15 stwierdził, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że wszczęcie postępowania w sprawie łączącej się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym nastąpiło w dniu [...] września 2013r., o czym zawiadomiono podatnika w dniu [...] października 2013 r. W chwili wydawania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] marca 2018 r. postępowanie to było nadal zawieszone (por. pismo K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r., k. 6538 akt adm.). Z akt sprawy wynika też, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] listopada 2019 r., k. 6647 akt adm.). Nadto należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] października 2013 r. orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób, w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy. Podkreślano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2012 r., P 30/11 nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd twierdzono, że obowiązek ten "dostosowuje się" do fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia [...] marca 2019 r., I FPS 3/18). Ustawą z dnia [...] sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono nowy przepis - art. 70c O.p. W tym ostatnim przepisie doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Przepisy te obowiązują od dnia [...] października 2013 r. Na tle tej regulacji NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia [...] marca 2019 r., I FPS 3/18 uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie podatnika zostało dokonane przed wejściem w życie powyższej nowelizacji O.p., bowiem zawiadomienie to nastąpiło w dniu [...] października 2013 r., kiedy to na gruncie wówczas obowiązujących przepisów w judykaturze dominował pogląd, że wystarczający jest stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji nie można uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że interpretacja dokonana przez organ jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15 i stanowi rażące naruszenia prawa. Stwierdził, że organ błędnie oparł się na wyrokach sądów administracyjnych, ponieważ doszło do zmiany stanu prawnego. Podkreślił też, że powołanie się przez organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nadużyciem prawa. Sąd tych poglądów nie podziela. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego nie tylko brak posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców tego oleju, lecz również posiadanie oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, traktuje się na równi z zużyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem (np. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2019 r., I GSK 1157/16). Stanowisko to znalazło potwierdzenie w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z decyzji z dnia [...] marca 2018 r. nie wynika, aby organ dokonał w sposób odmienny od Trybunału wykładni przepisów prawa, mimo że wprost się na wyrok z dnia [...] grudnia 2016 r., SK 7/15 nie powołał. Fakt, że organ zakwestionował część transakcji sprzedaży oleju opałowego, z uwagi na to, że nie istniała możliwość zidentyfikowania nabywców, nie oznacza, iż było to wynikiem odmiennej od wyroku Trybunału interpretacji przepisów, lecz wynikało z dokonanej przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można również powiedzieć, że wskazany wyrok Trybunału doprowadził do zmiany stanu prawnego, skoro w wyroku tym podzielono dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Wskazać także należy, że wyrok NSA z dnia [...] sierpnia 2016 r., I GSK 1836/14, który strona przywołała na rozprawie dla uzasadnienia swoich racji, nie może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wynika z niego, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja podatkowa wydana w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie, że powołanie się przez organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nadużyciem prawa, wobec późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. umorzył śledztwo prowadzone przeciwko K. M. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., z powodu braku znamion czynu zabronionego (k. 6635-6638). W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że czyn zabroniony zaistniał, ale brak jest w nim wszystkich jego znamion, tj. przesłanki umyślności działania. Zdaniem Sądu okoliczność, że nie można było wykazać umyślności działania sprawcy czynu i z tego powodu umorzono postępowanie karne skarbowe, nie świadczy o tym, że organ wszczynając to postępowanie nadużył prawo i rażąco je naruszył, tym bardziej, że w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...]zł. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.