I SA/Bk 193/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina J. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. We wniosku Gmina J. wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. W roku 2018 zrealizowała zadanie inwestycyjne "Budowa targowiska wiejskiego poprzez przebudowę wraz z rozbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu jego użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu na działkach o numerze ewidencji gruntów [...] obręb J.". Inwestycja ta będzie dofinansowana przez Urząd Marszałkowski Województwa P. ze środków Rozwoju Obszarów Wiejskich, a podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowalny. Projekt obejmuje budowę targowiska wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu jego użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu. Gmina wskazała, że na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Gmina będzie pobierała za tę usługę opłatę rezerwacyjną oraz opłaty z tytułu wynajmu pawilonów handlowych. Czynności te będą realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i dotyczą wszystkich miejsc handlowych. Oprócz opłaty rezerwacyjnej od wszystkich osób sprzedających pobierana będzie opłata targowa na podstawie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Teren targowiska jest ogólnodostępny. Gmina uzupełniła wniosek [...] lutego 2019 r. Podała, że realizując ww. inwestycję nie będzie wykonywała zadania publicznego nałożonego na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej jako: "u.s.g."). Mimo że na placu targowym będzie pobierana opłata targowa, przedmiotowa inwestycja będzie służyła działalności gospodarczej jaką jest pobieranie opłat za wynajem i opłaty rezerwacyjnej opodatkowanych podatkiem VAT, a nie pobieraniu opłaty targowej. Udostępnianie stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną odbywać się będzie w ramach działalności gospodarczej, jaką będzie prowadziła Gmina. Opłata rezerwacyjną będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska, pobranie opłaty będzie dokumentowane fakturą VAT. Gmina będzie sprawować zarząd nad targowiskiem bezpośrednio. Majątek wytworzony w ramach inwestycji nie zostanie oddany w użytkowanie, trwały zarząd, dzierżawę itp. jednostce organizacyjnej Gminy lub zakładowi budżetowemu. Skarżąca wskazała, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, zostały wystawione na Gminę J. Opłata targowa pobierana jest na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Gmina zaznaczyła, że nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu będą jej służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmowania pawilonów handlowych oraz pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych). Działalność gospodarcza zwolniona od podatku od towarów i usług nie będzie występowała. Pobieranie opłaty targowej będzie następowało w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona wskazała także, że nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), opodatkowanej podatkiem VAT. Nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, jaką jest pobieranie opłaty targowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie targowiska wiejskiego poprzez przebudowę wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu?". Zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji. Jest ona podatnikiem VAT, a usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnieniu miejsc handlowych na targowisku w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi i pobieraniem opłaty rezerwacyjnej. Z kolei obowiązek opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2019 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zauważył, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Organ wskazał, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest w opinii organu to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Skarżąca, realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na jego budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z u.s.g. gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że Gmina, realizując ww. projekt, nie będzie wykonywała zadania publicznego nałożonego na nią przez u.s.g., a inwestycja będzie służyła działalności gospodarczej, jaką jest pobieranie opłat za wynajem i opłaty rezerwacyjnej opodatkowanych podatkiem VAT, a nie pobieraniu opłaty targowej. W opinii organu bowiem jest to w głównej mierze sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych oraz wynajmu pawilonów handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Teren targowiska jest ogólnodostępny, tym samym Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik. Organ zauważył, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Organ wskazał, że Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. W związku z budową targowiska, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma ona obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy jest ona w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, skarżącej nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Skoro zrealizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu. Gmina nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w a konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie targowiska wiejskiego poprzez przebudowę wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu; - art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, podczas gdy wskazane przepisy powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302) dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne, polegające na budowie targowiska wiejskiego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. A zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Należy jednocześnie podkreślić, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 110/16 i I FSK 349/16 oraz szereg orzeczeń w nich powołanych. Złożona zaś w niniejszej sprawie skarga nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego. Sąd w pełni podzielił stanowisko Skarżącej, która powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, jednoznacznie wskazuje, że wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest przez tę Gminę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z tą czynnością, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 990/16). Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. pobór tej opłaty dotyczy każdego miejsca, w którym prowadzona jest sprzedaż – także tych, które nie są targowiskiem w potocznym tego słowa znaczeniu. Ponadto zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. Innymi słowy: opłata targowa nie jest wynagrodzeniem za udostępnienie miejsca na targowisku. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której Gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinno być rozpatrywane przysługujące Gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. akt 1736/14). Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. Biorąc powyższe pod uwagę, oraz to, że na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność gospodarcza, udostępnianie odpłatnie miejsc handlowych, pobieranie opłaty rezerwacyjnej, opłaty z tytułu wynajmu pawilonów handlowych i opłaty targowej, wydana interpretacja nie może się ostać w obrocie prawnym Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.