I SA/Gd 227/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 2201-IOV-1.4103.246.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej O.p. ), art. 5 ust. pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 99 ust. 12, art.103, art. 108 ust. 1, art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz art. 8, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz.162 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") określającej w podatku VAT za IV kwartał 2015 r.: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 411.884 zł 2) oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 412.275 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, , że sprzedaż przez skarżącą spółkę nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] w dniu 5.11.2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), jak również transakcja zakupu tejże nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 04.11.2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa, gdyż celem przeprowadzenia było osiągnięcie efektu podatkowego po stronie A1 Sp. z o.o., a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że tak realizowanej sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzeniu do obrotu w dniu 6.11.2015 r. faktury VAT nr [...]. Pismem z dnia 03.08.2021 r. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS uznał, że argumenty przedstawione przez organ I instancji zostały potwierdzone w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu 23.07.2013 r., natomiast jako podatnik VAT w dniu 25.10.2013 r. W złożonej za IV kwartał 2015 r. deklaracji VAT-7 skarżąca wykazała kwotę podlegającą wpłacie do US w wysokości 391 zł. We wskazanym okresie spółka osiągnęła przychód jedynie ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (umowa sprzedaży z dnia 05.11.2015 r.) na rzecz A1 Sp. z o.o. Transakcja ta została uznana przez organy podatkowe jako dokonana w warunkach nadużycia prawa. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżącą spółkę w dniu 04.11.2013 r. od T. Sp. z o.o. W oparciu o wyjaśnienia i zeznania zebrane w toku postępowania prowadzonego w T. wobec A1, organ II Instancji stwierdził m.in., że, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywanych zakupów przedmiotowej nieruchomości z uwagi na to, że była ona obciążona hipoteką z tytułu zobowiązań poprzednich właścicieli. W ocenie organu niezależny podmiot gospodarczy kupujący przedmiotową nieruchomość nie zgodziłby się na ponoszenie ryzyka z tytułu hipoteki, nie mając zapewnienia na piśmie gwarancji jej spłaty. T., skarżąca spółka oraz A1 dokonując sprzedaży nie uzyskały z tego tytułu żadnego zysku, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W ocenie organu odwoławczego odroczony termin płatności za przedmiotową nieruchomość jest nieuzasadniony ekonomicznie, działanie to miało jedynie na celu uzyskanie zysku w postaci wygenerowania podatku VAT. Trzy weksle stworzone przez A1 na potrzebę udokumentowania płatności za przedmiotową nieruchomość stwarzały wyłącznie pozór zapłaty, do którego faktycznie nigdy niedoszło. Transakcje zostały przeprowadzone przy wykorzystaniu wskazanych w uzasadnieniu powiązań osobowych. W ocenie organu odwoławczego analiza przedmiotowej transakcji w zakresie ustalenia jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat dokonana przez organ I instancji była zasadna. Tym samy organ I instancji miał prawo uznać, że przedmiotowa umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa. Zafakturowana przez skarżącą sprzedaż nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1, lecz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik ma prawo swobodnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, lecz organ podatkowy dokonuje oceny w zakresie skutków na podstawie ustaw podatkowych. Fakt nabycia nieruchomości nie jest kwestionowany. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem że przedmiotowa nieruchomość została przez spółkę sprzedana z zyskiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art.120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) polegające na dokonaniu przez organ odwoławczy nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dokonana dostawa nieruchomości nie miała uzasadnienia gospodarczego; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sytuacji braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa i braku takiego ryzyka; - art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego zastosowanie w sytuacji braku istnienia ryzyka obniżenia wpływów z tytułu VAT, co stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Strona wskazała również, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług posiadała kwotę podatku naliczonego, która mogła zadysponować w sposób przewidziany w ustawie o VAT. Spółka o kwotę tego podatku obniżyła kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a organy podatkowe samowolnie zdecydowały o zwrocie tej kwoty na rachunek bankowy podatnika. Z tytułu dokonanej dostawy przedmiotowej nieruchomości i opodatkowania jej przez Spółkę podatkiem należnym Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku we wpływach z tytułu podatku VAT, zatem zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuprawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 283/22). Od wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2025 r. wydał wyrok, w którym orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyrok w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego (sygn. akt I FSK 2071/22). W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawa o VAT Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu badanego orzeczenia nie zawarł jednoznacznego stanowiska co do przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku są przy tym na tyle istotne, że uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie pełnej kontroli instancyjnej toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Przepis art. 108 ust. 1 ustawa o VAT często znajduje zastosowanie w przypadku wystawienia tzw. fikcyjnych faktur, co nie oznacza automatycznie, że w żadnym przypadku faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie może rodzić obowiązku zapłaty podatku z tego przepisu. W przypadku stwierdzenia przez organy wystąpienia nadużycia podatkowego zasadne jest rozważenie, czy transakcja powinna być rozliczana w ramach systemu VAT (w tym mechanizmu naliczenie-odliczenie) tak jak inne transakcje rzeczywiste. Ewentualne odseparowanie spornej transakcji od systemu VAT eliminuje możliwość uwzględnienia jej w rozliczeniu zarówno przez wystawcę faktury, jak i jej odbiorcę, co z kolei wymaga szerszego rozważenia przesłanki wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych poprzez ewentualne odliczenie przez odbiorcę faktury podatku, który odliczeniu nie podlega. W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2026 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wskazała, że pismo stanowi uzupełnienie skargi i poprzednich pism procesowych i zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania - które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; w szczególności przez: oparcie kluczowych ustaleń faktycznych na domniemaniach i przypuszczeniach oraz dowodach pochodzących z innych postępowań (w tym prowadzonych wobec osób trzecich - T. sp. z o.o., A1 sp. z o.o., J.P., bezkrytyczne przepisanie ustaleń i oceny prawnej z decyzji organu pierwszej instancji , pominięcie szeregu dowodów świadczących o podjęciu przez Spółkę realnych działań gospodarczych w odniesieniu do nabytej nieruchomości (projekty uzbrojenia, umowa o służebność przesyłu z E. S.A., pismo do Policji z 29.05.2015 r., pismo do Zarządu Dróg i Zieleni z 25.08.2015 r., decyzje Prezydenta Miasta G., pisma do Komisariatu [...], dokumenty z udziału w odblokowywaniu dostępu do działek w asyście Policji 30.09.2015 r.), pominięcie faktu rozliczenia przez T. sp. z o.o. podatku należnego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki, pominięcie dowodu zapłaty przez J.P. podatku należnego od sprzedaży 1/4 części w nieruchomości spółce T. , brak samodzielnych ustaleń co do A1 sp. z o.o. po stronie nabywcy ; 2) art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej w zakresie uznanie, że sprzedaż nieruchomości "po cenie zakupu" stanowi okoliczność obciążającą Spółkę, mimo dowodów świadczących o niemożności faktycznego korzystania z nieruchomości na skutek bezprawnych działań sąsiadki, wadliwej oceny zapłaty wekslami, uznanie powiązań osobowych za dowód nadużycia prawa, mimo że w dacie spornej transakcji (5 listopada 2015 r.) między A. sp. z o.o. a A1 sp. z o.o. nie istniały żadne powiązania w rozumieniu art. 32 u.p.t.u., dowolne zanegowanie treści dokumentów urzędowych (aktu notarialnego Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]) - mimo że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a organ nie przeprowadził dowodu przeciwko nim, oparcie tez o rzekomym braku płynności finansowej Spółki na wybranych danych z CIT-8 (przychód za 2013 r. - 0,00 zł, koszty - 1.707 zł), przy jednoczesnym pominięciu dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego, z których wynika, że Spółka otrzymała łącznie 2.204.320,00 zł pożyczek od wspólników (A. T. - 1.815.159,04 zł tytułem: pożyczka oraz dodatkowo 389.160,96 zł (3.03.2014 r.) na zapłatę ostatniej części za nieruchomość, R. C. - 81.000 zł, J. W. - 90.000 zł, plus zaliczki) - środkami tymi zapłaciła za nieruchomość niezwłocznie po zakupie; 3) art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. - przez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu w odniesieniu do części materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań ; 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. - przez włączenie do akt postępowania Spółki dowodów pochodzących z innych postępowań (wobec T. i A1) mimo że nie dotyczą one podmiotu Spółki, a nadto ich treść jest kwestionowana (np. decyzja Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9 grudnia 2016 r. nie jest prawomocna wobec samego Spółki - wystąpiono o stwierdzenie jej nieważności); 6) art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. - przez ignorowanie mocy dowodowej dokumentów urzędowych; 7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. — przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji; 8) art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki, w szczególności wniosku o włączenie do akt materiału dowodowego z postępowań prowadzonych wobec A1 sp. z o.o.; II. przepisów prawa materialnego 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT w zw. z art. 63, art. 73, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. - przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rzeczywiście dokonana odpłatna dostawa towarów (sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) nie rodzi obowiązku podatkowego z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadami neutralności, proporcjonalności i pewności prawa - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r., w zw. z przepisami przejściowymi - art. 7 ust. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2016 r. poz. 846) oraz w zw. z zasadą zakazu nadużycia prawa wywodzoną z orzecznictwa TSUE (C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service, C-653/11 Paul Newey, C- 114/22 W.) - przez bezprawne ich zastosowanie wstecz do czynności dokonanej 5 listopada 2015 r.; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawa o VAT w zw. z art. 108 ust. 1 ustawa o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na faktycznym łączeniu skutków obu regulacji.; 5) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), obecnie art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - przez naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej; 6) art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP - przez nałożenie na Spółkę sankcyjnego obowiązku zapłaty podatku w sytuacji braku jakiegokolwiek naruszenia prawa i braku jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych; 7) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 325 TFUE i art. 4 ust. 3 TUE: - przez naruszenie prawa do skutecznego środka prawnego i rzetelnego procesu (pozbawienie Strony możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami) oraz zasady lojalnej współpracy - wbrew wyrokowi TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-l 89/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 27 kwietnia 2026r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę i skardze kasacyjnej. Wskazał, ze stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, ocena dotyczyła wszystkich istotnych okoliczności sprawy, stanowisko prawne dotyczące przesłanki orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniono z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ stwierdził, że powoływane przez stronę skarżąca wybrane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą być odnoszone do realiów rozpoznawanej sprawy. Zarzut, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia zapłaty przez skarżącą podatku od towarów i usług i kreuje ryzyko , zamiast eliminować nie uwzględnia, że transakcja niestanowiąca czynności skutkującej powstaniem podatku należnego została oceniona na podstawie art. 108 ust. I ustawy o VAT, którego zastosowanie nie prowadzi do poboru tej samej kwoty podatku po raz drugi. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 maja 2026r. stanowiącym replikę na pismo procesowe4 strony przeciwnej z dnia 27 kwietnia 2026r. strona skarżąca zarzuciła wybiórcze cytowanie orzeczeń sadów administracyjnych, wewnętrzną sprzeczność konstrukcji prawnej organu, który z jednej strony potwierdza , że transakcja sprzedaży miała miejsce, z drugiej natomiast stwierdza, że sporna transakcjia nie stanowiła czynności skutkującej powstaniem podatku należnego, gdyż nie b6yło dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona zarzuciła , ze organ nie stosuje przyjętej przez TSUE metodologii dotyczącej stwierdzenia nadużycia prawa, wymagającej kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek – przesłanki obiektywnej i przesłanki subiektywnej. Strona wniosła o zastosowanie wzorcowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprwy wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2025r., sygn.. akt I FSK 16/21. W ocenie strony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został zastosowany jako kara administracyjna , co narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 52 Karty Praw Podstawowych UE. Do pisma została dołączona " tabela porównawcza orzecznictwa" powołanych i pominiętych przez DIAS wyroków . Złożony na rozprawie w dniu 6 maja 2026r. wniosek organu o umożliwienie ustosunkowania się do pisma doręczonego w dniu rozprawy nie został przez Sąd uwzględniony z uwagi na powtarzające się zarzuty strony skarżącej, do których organ ustosunkowywał się w poprzednio składnych pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2026.143 – dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOiS ). Sąd drugiej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. 2026.143, dalej p.p.s.a.) z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska Sądu co do przyjętego stanu faktycznego . W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji wskazał, że w przypadku stwierdzenia przez organ nadużycia prawa zasadne jest rozważenie, czy transakcja powinna być rozliczana w ramach systemu VAT ( w tym mechanizmu naliczenie- odliczenie)tak jak inne transakcje rzeczywiste. Wskazano, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, że ewentualne odseparo9wanie spornej transakcji od systemu VAT eliminuje możliwość uwzględnia jej zarówno w rozliczeniu przez wystawcę faktury, jak i jej odbiorcę, zo z kolei wymaga szerszego rozważenia przesłanki wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych ( poprzez ewentualne odliczenie przez odbiorcę faktury podatku, który odliczeniu nie podlega). Kwestionowanie stanowiska organu podatkowego, że w przypadku wystąpienia nadużycia podatkowego transakcja nie jest transakcją skutkująca powstaniem kwot podatku należnego/naliczonego ( w sprawie dostawa nieruchomości nie jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i możliwe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u wobec wystawcy faktury dokumentującej taka transakcję nie może być ograniczone do prostej negacji. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczył zakwestionowania rozliczenia Spółki w związku z transakcją sprzedaży przez Spółkę nieruchomości w S., która zdaniem organu została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymagało przedstawienia ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z obrotem nieruchomością położoną w S. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. W dniu 24 maja 2005 r. zawarta została warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], pomiędzy sprzedającą L.S. a J.P. (kupującym), reprezentowanym przez R.C.. Na podstawie tej umowy L.S. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za cenę 320.000 zł, pod warunkiem, że Skarb Państwa - Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. W dniu 14 czerwca 2005 r. sporządzona została umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J.P., którego reprezentował R.C.. W dniu 22 sierpnia 2012 r. J.P. sprzedał T. Sp. z o.o. udział wynoszący 1/4 nieruchomości położonej w S. za kwotę 553.500 zł brutto. W trakcie dokonywania tej czynności prawnej J.P. był reprezentowany przez R.C., który był jednocześnie osobą nieprezentującą spółkę T., jako jej Prezes Zarządu. W akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż udziału wskazano jednocześnie, że w dziale IV księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości wpisano hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 200.000zł na rzecz "A2" Sp. z o.o. z siedzibą w S1 (dalej jako spółka A2) oraz hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 2.000.000 zł na rzecz K.W.. Hipoteka ustanowiona na rzecz K.W. została wykreślona w dniu 27 września 2012 r. W dniu 26 listopada 2012 r. pomiędzy spółką T. a J.P. została zawarta kolejna umowa sprzedaży udziału w nieruchomości, w wysokości ¼, za kwotę 553.500 zł. Z kolei w dniu 4 stycznia 2013 r. J.P. sprzedał spółce T. udział w nieruchomości w S. wynoszący ½, za cenę 1.107.000 zł. W przypadku obu tych umów osobą reprezentującą J.P. był R.C., który równocześnie podczas tej transakcji działał jako przedstawiciel spółki T.. Spółka T. w dniu 4 listopada 2013 r. sprzedała , za cenę 2.214.000 zł brutto, przedmiotową nieruchomość w S. , kupującym była A. spółce z o.o. w D.. Z treści umowy wynikało, że część ceny sprzedaży w kwocie 1.000.000 zł brutto zostanie zapłacona w terminie do dnia 31 grudnia 2013 roku, zaś pozostała część ceny w kwocie 1.214.000 zł brutto zostanie zapłacona w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku. W dniu 5 listopada 2015 r. spółka A. zbyła nieruchomość w S. spółce A1. Zgodnie z treścią zawartej umowy całość ceny sprzedaży w kwocie 2.204.775 zł miała zostać zapłacona w terminie do dnia 31 grudnia 2017 roku. W dniu 30 listopada 2015 r. pomiędzy spółką A1 a S. Sp. z o.o. sporządzona została umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości położonej w S. za cenę brutto 2.275.500 zł. W tym samym dniu obie spółki zawarły również umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. W dniu 15 grudnia 2015 r. pomiędzy spółką A. i spółką A1 zawarte zostało porozumienie, na mocy którego strony postanowiły, że w celu zabezpieczenia zapłaty wierzytelności zostaną wystawione trzy weksle własne. Z kolei dnia 2 lutego 2017 r. pomiędzy spółką A1 a spółką S. zawarte zostało porozumienie w sprawie unieważnienia umowy dzierżawy z 30 listopada 2015 r. W tym samym dniu pomiędzy obiema spółkami zawarta została również ugoda w przedmiocie odstąpienia od zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Dnia 30 grudnia 2017 r. pomiędzy spółką A. i spółką A1 podpisana została umowa odnowienia, na podstawie której wystawionym wcześniej wekslom nadano charakter płatniczy. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że na skutek nadania wekslom charakteru płatniczego, nastąpiła zapłata wekslami za fakturę z dnia 6 listopada 2015 r. Wskazywana transakcja nabycia nieruchomości z dnia 5 listopada 2025r. dokonana pomiędzy A. spółką z o.o. w D. a A1 spółką z o.o. w G. była przedmiotem oceny w sprawie Sygn. akt I SA/ Gd 1160/22 , w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w dniu 7 marca 2023r. Sąd oddalił skargę spółki A1 , uznając, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa, zatem w konsekwencji doszło do nieuprawnionego odliczenia przez tę spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wskazane nabycie i obniżenia tym samym wysokości podatku należnego. Sądowi z urzędu znany jest fakt powoływania się przez A1 spółkę z o.o. w skardze kierowanej do sądu administracyjnego na treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2022r. w sprawie sygn.. akt I SA/ Gd 283/22. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Wprawdzie wskazany przepis art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT nie obowiązywał w dacie zbycia nieruchomości przez spółkę A. , niemniej jednak konstrukcja nadużycia prawa stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej( por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in., dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Wypracowane w orzecznictwie TSUE pojęcie nadużycia prawa na gruncie VAT potwierdza możliwość dokonywania oceny, czy transakcje spełniające formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Warunkiem ustalenia działania w warunkach nadużycia prawa jest potwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika zasadniczy cel transakcji, jakim jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W ocenie przesłanki subiektywnej można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usługnależy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie prawa ( por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wyroki dostępne w CBOiS). W ocenie Sądu nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja sprzedaży nieruchomości w S. zawarta pomiędzy spółką A. a spółką A1 jako dokonana w warunkach nadużycia prawa nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności nieruchomości, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, a także wskazaniem na istnienie powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do nieruchomości w S. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej Spółki było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie, formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych. Sąd potwierdza, że czynności prawnej skutkującej nabyciem nieruchomości przez Spółkę, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie jest "wewnętrznie sprzeczna" dokonana przez organ ocena skutecznej czynności sprzedaży w zakresie skutków w sferze prawa podatkowego. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia różnych powiązań osobowych, bez przeanalizowania faktów dotyczących zapłaty ceny nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup i następujących po nabyciu, nie może być postrzegana jako nietypowe działania ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy zbywa i nabywa określoną nieruchomość. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń słusznie organy doszły do wniosku, że zakwestionowana czynność została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Nadużycie to polegało na wystawieniu przez stronę skarżącą faktury , w której wskazano podatek należny, umożliwiającej podmiotowi powiązanemu korzystanie z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego pomimo braku zapłaty ceny sprzedaży przez wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, co dawało możliwość uwzględniania tej wartości w kolejnych okresach rozliczeniowych ze skutkiem unikania obowiązku zapłaty podatku należnego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości pomiędzy spółkami A. i A1, nie miało racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, kieruje się w niej zasadą prawidłowego i racjonalnego gospodarowania. Przejawem takiego działania jest bez wątpienia próba minimalizowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji zysków. Zarzucany przez skarżącą błąd ustalenia w zakresie daty wykreślenia z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w S. hipoteki w kwocie 200.000 zł nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Okoliczność ta nie ma jednak kluczowego znaczenia, gdyż w realiach rynkowych dokonywany jest obrót nieruchomościami obciążonymi. Umowa został zawarta na warunkach, które trudno uznać za zyskowne z punktu widzenia zaspokojenia interesów spółki A.. Warunki umowy nie uwzględniają realiów rynku nieruchomości. Zarówno w zakresie ceny, jak i odroczenia terminu zapłaty za sprzedaną nieruchomość. Nie jest racjonalna gospodarczo dobrowolna rezygnacja z możliwości szybkiego odzyskania zainwestowanego uprzednio kapitału. Środki na dalsze inwestycje stanowią gwarancję rozwoju podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i umożliwiają funkcjonowanie bez konieczności pozyskania środków z innych źródeł . Zwrócić należy także uwagę i na tę okoliczność, że zaspokojenie roszczenia spółki A. z tytułu zapłaty ceny nastąpiło ostatecznie poprzez zawarcie umowy odnowienia, na podstawie której zobowiązanie wygasło wskutek przyjęcia weksla płatniczego jako formy zapłaty. Zapłata w formie weksla płatniczego doprowadziła wprawdzie do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, ale nie prowadziła jednak do realnego uzyskania środków pieniężnych od spółki A1. Te bowiem spółka A. mogła odzyskać dopiero w przypadku wykupienia weksla przez dłużnika, ewentualnie poprzez przeniesienie praw z weksla na inny podmiot. Skarżąca Spółka konsekwentnie wskazuje, , że sprzedaż nieruchomości na warunkach wskazanych w umowie była związana z niemożnością realnego wykorzystania nieruchomości z uwagi na działania podejmowane przez sąsiadów uniemożliwiające dostęp do nieruchomości. W ocenie Sądu podawana okoliczność nie przeczy jednak ustaleniom i wnioskom organów. Celowość i ekonomiczne uzasadnienie transakcji podlega ocenie w zakresie sytuacji zarówno strony skarżącej, ale również sytuacji kontrahenta . Po stronie nabywcy – spółki A1 , będącej podmiotem powiązanym ze skarżącą, brak gospodarczego uzasadnienia dla nabycia nieruchomości, na której ze względu na toczące się postępowania sporne czynienie jakichkolwiek inwestycji budowlanych w planowanymi zakresie jest znacząco utrudnione. Kontrahent skarżącej - spółka A1 w dacie zawarcia umowy nie dysponowała środkami pieniężnymi na zapłatę ceny. Za uzasadnioną należy przyjąć tezę, że zakup jakiegokolwiek towaru, poprzedza pozyskanie odpowiedniej ilości środków pieniężnych, które mogą zaspokoić roszczenie sprzedającego z tytułu zapłaty ceny. Odbywać się to może przykładowo poprzez gromadzenie gotówki, oszczędności na rachunku bankowym czy pozyskiwaniu środków z kredytu. Za nietypową należy natomiast uznać sytuację, w której strona skarżąca zawiera umowę z podmiotem, który nie ma środków niezbędnych na pokrycie ceny nabycia. Warunki umowy zawartej pomiędzy A1 a stroną skarżącą rażąco naruszają praktykę gospodarczą. Skarżąca jako zbywca zagwarantowała kupującemu odroczenie terminu płatności poprzez wyznaczenie odległego terminu zapłaty za nieruchomość wycenioną na kwotę ponad dwóch milionów złotych. Nie stanowią racjonalnych argumenty, że wskazane sposoby finansowania opierały się na zdarzeniach przyszłych, których wystąpienia, w dacie zawarcia umowy nabycia nieruchomości, spółka A1 nie mogła przewidzieć. Niewiarygodnym jest bowiem aby spółka A1 mogła zakładać, iż sfinansuje zakup nieruchomości z kontraktu zawartego ze spółką S., skoro w dacie nabycia nieruchomości podmiot ten nawet nie został utworzony (miało to dopiero miejsce w dniu 17 listopada 2015 r.). Spółka nie mogła zatem wiedzieć lub co najmniej liczyć na to, że dojdzie do zawarcia umowy, która będzie dla niej źródłem przychodu na pokrycie ceny zakupu nieruchomości. Spółka nie mogła także wiedzieć, że zapłata za nabytą nieruchomość nastąpi w formie weksla, skoro okoliczność ta zaistniała dopiero w związku z zawarciem umowy odnowienia w dniu 30 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu wskazywane okoliczności dowodzą tego, że transakcja sprzedaży nieruchomości przez skarżącą spółkę została ułożona w sposób i na warunkach nie znajdujących uzasadnienia w normalnym funkcjonowaniu podmiotów dokonujących transakcji gospodarczych. Trudno bowiem uznać za sytuację uzasadnioną gospodarczo taki stan rzeczy, w którym nabywca nie dysponuje środkami pieniężnymi na zakup nieruchomości, a zbywca pomimo tego przenosi na niego własność gruntu, odraczając znacznie termin zapłaty należności a przy tym sprzedaje nieruchomość na korzystnych dla nabywcy warunkach, nie domagając się przy zawarciu umowy jakiegokolwiek zabezpieczenia - porozumienie dotyczące wystawienia weksli w celu zabezpieczenia zapłaty wierzytelności zostało zawarte dopiero po miesiącu od zawarcia umowy sprzedaży (w dniu 15 grudnia 2015 r.). W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że spółka A1 nie dokonała realnej zapłaty należności z tytułu ceny ustalonej w umowie, wskazanej w wystawionej przez skarżącą fakturze. Wprawdzie, jak zostało to już wcześniej wskazane, zobowiązanie spółki A1 z tytułu zapłaty ceny wygasło w skutek wręczenia weksla płatniczego, niemniej jednak należy zdać sobie sprawę z tego, że taki sposób spełniania świadczenia nie był związany z angażowaniem środków pieniężnych, czy to w postaci wręczenia gotówki czy też w formie dokonanego przelewu bankowego. Wręczenie weksla nie zwalniało wprawdzie spółki A1 z obowiązku zapłaty, ten bowiem wynikał z faktu wystawienia weksla, niemniej jednak obowiązek ten aktualizowałby się dopiero z chwilą przedstawienia weksla do zapłaty, czy to przez spółkę A., czy też przez innego posiadacza weksla, jeżeli doszłoby do jego zbycia. Taki stan rzeczy prowadził do sytuacji, w której spółka A1 bez realnego angażowania środków pieniężnych tytułem zapłaty, nabyła nieruchomość i otrzymała w związku z nabyciem fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. To pozwalało Spółce uzyskać wymierną korzyść finansową w postaci pomniejszenia podatku należnego, co oznaczało możliwość zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych bądź to w postaci zmniejszonego zobowiązania z tytułu podatku VAT bądź z uwagi na ewentualną możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sytuacja, w której podmiot powiązany ze skarżącą nie ponosi ciężaru finansowego związanego z koniecznością zapłaty ceny za nabytej nieruchomości i odlicza podatek naliczony, prowadzi do uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku należnego. Skutek zaistniały w związku z wygaśnięciem zobowiązania z tytułu ceny wskutek przyjęcia przez skarżącą weksli, mógł być także konsekwencją pierwotnego znacznego odroczenia terminu zapłaty za nabytą nieruchomość. Nabywając nieruchomość ze znacznie odroczonym terminem płatności spółka A1 nie musiała natychmiast płacić należności, natomiast mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego już w momencie otrzymania faktury wystawionej z tytułu nabycia. Taki stan rzeczy tworzył możliwość korzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nieponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego. W ocenie Sądu uzasadnione jest stwierdzenie organu, że w sytuacji gdy przeniesieniu własności nieruchomości nie towarzyszy zapłata ceny, a przy tym nabywca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, to powyższe wskazuje bezsprzecznie, że strony transakcji dążyły do stworzenia takich warunków, w których kupujący nie ponosząc wydatków na nabycie będzie mógł uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę A. i towarzyszące tej transakcji wystawienie faktury zakupu z wykazanym podatkiem należnym umożliwiło spółce A1 wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT w sposób nieuprawniony. Nie ponosząc ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem spółka A1 odliczyła podatek, a tym samym uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązana była odprowadzić do urzędu skarbowego. Wyjaśnienie, czy umowa z dnia 5 listopada 2015r. została zawarta w warunkach nadużycia prawa wymagało kompleksowej okoliczności nabycia nieruchomości położonej w S.. W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że w transakcje obrotu nieruchomością angażowane były podmioty, które rozpoczynały swoje funkcjonowanie jako podmioty gospodarcze na krótko przed zawieraniem umów, których przedmiotem była wskazana nieruchomość. Spółka A. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 lipca 2013 r. a jako podatnik podatku od towarów i usług funkcjonowała od dnia 25 października 2013 r. Nabycia nieruchomości dokonała w dniu 4 listopada 2013 r. i co przy tym istotne, w niedługim czasie po jej zbyciu tj. od 1 grudnia 2015 r. zgłosiła zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka A1 została zarejestrowana w KRS z dniem 20 października 2015 r. a rejestracji dla potrzeb podatku VAT dokonała w dniu 5 listopada 2015 r. W tym samym dniu spółka A1 nabyła nieruchomość w S.. Z kolei spółka S. została założona w dniu 17 listopada 2015 r., a już w dniu 30 listopada 2015 zawarła ze skarżącą Spółką umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości oraz umowę dzierżawy; warto przy tym dostrzec, że w dacie zawierania obu umów spółka S. nie była jeszcze podmiotem wpisanym do KRS. Zestawienie dat powstawania poszczególnych spółek z datami zawarcia umów dotyczących nieruchomości uzasadnia wniosek organu, że poszczególne podmioty gospodarcze były tworzone celowo, aby dokonywać obrotu nieruchomością, umożliwiając tym samym wystawianie faktur dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek tego rodzaju jest uzasadniony o tyle, że żaden z tych podmiotów, nie prowadził wcześniej długoletniej działalności w zakresie handlu nieruchomościami, a mimo braku doświadczenia w tym zakresie jedną z pierwszych transakcji dokonywanych po utworzeniu spółek było nabycie nieruchomości w S., w której zakup należało zaangażować znaczny kapitał.; W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zwracały także uwagę na powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wprawdzie, co należy podkreślić, w dacie zawierania spornej transakcji nie występowały bezpośrednie powiązania pomiędzy spółkami A. i A1, niemniej jednak nie oznacza to, że uczestnictwo określonych osób, na różnych etapach obrotu nieruchomością w S. nie przyczyniało się do tworzenia warunków ułatwiających zawieranie transakcji czy też umożliwiających czerpanie korzyści podatkowych. I tak wskazać należy, że R.C. (mąż G.C. oraz ojciec J.W.), reprezentował spółkę T. w transakcji nabycia nieruchomości od J.P., będąc jednocześnie pełnomocnikiem zbywcy. Wspólnikiem spółki T. była G.C., a członkiem Rady Nadzorczej tej spółki córka małżonków C. – J.W.. J.W. była także współzałożycielką spółki A. i większościowym jej udziałowcem, natomiast G.C. pełniła funkcję prokurenta spółki A1. Prezesem Zarządu spółki A1 był natomiast A.B. - brat G.C.. Powiązania miedzy podmiotami zostały uwzględnione jako element oceny spełnienia subiektywnej przesłanki nadużycia prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że pomimo tego, iż z formalnego punktu widzenia właścicielem nieruchomości w S. były odmienne w sensie prawnym podmioty gospodarcze (różnego rodzaju spółki), to faktycznie nieruchomość ta znajdowała się we władaniu członków rodziny C.. Istniejące powiązania osobowe pomiędzy różnymi spółkami, pozornie niezależnymi gospodarczo, dowodziły jednak, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawał własnością kręgu osób wchodzących w skład tej samej rodziny. Organ prawidłowo uzasadnił, że na obrót nieruchomością w S. pomiędzy konkretnymi podmiotami wpływały relacje rodzinne, obrót nie był przypadkowy, nie miał charakteru rynkowego i nie spełniał celu podporządkowanego osiągnieciu zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Ekonomiczny sens nabycia nieruchomości, który u przedsiębiorcy powinien przejawiać się w dążeniu do uzyskania zysku z transakcji sprzedaży nieruchomości, w niniejszej sprawie nie miał znaczenia pierwszorzędnego. Kluczowe znaczenie miało natomiast samo dokonanie transakcji w tym celu, aby bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów uzyskać korzyść w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, Ze kontrahent skarżącej skorzystał z przysługującego uprawnienia odliczenia podatku naliczonego niezgodnie z celami, któremu służy regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko Dyrektora co do tego, że transakcja zbycia nieruchomości na rzecz spółki A1, została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Dokonanie zakwestionowanej transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę ,uszczuplić należności publicznoprawne. W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że zawarta umowa nabycia nieruchomości w S. miała wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak została ona zawarta po to, aby uzyskać korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosowanie zasady swobody umów nie może prowadzić do akceptowania układania stosunków cywilnoprawnych w sposób podporządkowany zasadniczemu celów jaki jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 29 a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit .a ustawy o VAT . Wbrew zarzutom strony organ nie dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów i nie wyraził poglądu prawnego skutkującego przyjęciem, że rzeczywiście przeprowadzona transakcja nie rodzi obowiązku podatkowego. Dokonana przez organ subsumpcja była poprzedzona rzetelnymi ustaleniami stanu faktycznego odnośnie działania skarżącej w warunkach nadużycia prawa. Organ prawidłowo wskazał, że przed wejściem w życie w dniu 15 lipca 2026r. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT istniała prawna podstawa dokonywania oceny klauzuli nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług wywodzonej z art. 58 § 2 K.c. , mającej normatywna podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z transakcji stanowiących nadużycie prawa. Nie jest trafny zastosowana przez organ przepisów ze skutkiem naruszenia zasady, że prawo nie działa wstecz. Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego nie narusza przepisów gwarantujących swobodę działalności gospodarczej. Nie narusza obowiązującego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wywód organu uwzględniający definicję działalności gospodarczej nastawionej na osiągniecie zysku, wyznaczająca wzorzec działania przedsiębiorcy. Organ prawidłowo uwzględnił przebieg obrotu sporną nieruchomością z uwzględnieniem transakcji poprzedzających wystawienie przez skarżącą zakwestionowanej faktury, w szczególności skutek w podatku VAT zwolnienia z zapłaty wskutek wystawienia weksli o przedłużonych czasie wykupu. . Przewiedziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma w sprawie zastosowanie, jako że właściwie wskazano zaistniałe ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych wskutek transakcji o przebiegu ukształtowanym istniejącymi powiązaniami podmiotów zainteresowanych. Powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza możliwość stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT po pełnej analizie , czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego ( por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023r., sygn.. akt I FSK 686/19, orzeczenia dostępne w CBOiS). Wywód strony, ze przyjęta wykładnia powoduje, ze organ kreuje ryzyko uszczuplenia należności nie uwzględnia, że wskutek mechanizmu odliczenia kwota podatku zapłacona faktycznie była kwota znikomą . Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniu strony przepis ten ma zastosowanie nie tylko do stanów "pustych" faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. jest zaistnienie przesłanek orzekania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że faktura wystawiona przez spółkę A. w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości prowadziła do wygenerowania wysokiego podatku należnego, co w konsekwencji umożliwiło kontrahentowi odliczenie podatku naliczonego. Powyższe zostało prawidłowo uwzględnione w rozliczeniu podatku skarżącej spółki- wystawcy faktury za IV kwartał 2015 . W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom strony skarżącej, organ wykazał zaistnienie zarówno obiektywnej, jak i subiektywnej przesłanki nadużycia prawa. Nie jest trafny wywód dotyczący "rażącego przekłamania " przez organ wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2025r., sygn.. akt I FSK 16/21 " wydanego w innej sprawie. Teza o "wzorcowym uzasadnieniu" dla rozpoznawanej sprawy nie ma uzasadnienia prawnego w systemie prawa stanowionego. Wybrany fragment uzasadnienia powołanego przez stronę wyroku dotyczący kwestii ogólnych związanych z kompensowaniem podatku należnego z nadwyżką podatku naliczonego nie odnosi się do kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe pozwoliło na uzyskanie dowodów z dokumentów, dowodów zeznań świadków, jak również dowodów z innych prowadzonych postępowań. Zgodnie z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące przebiegu zarówno samej transakcji nabycia nieruchomości przez spółkę skarżącą, jak i ustalały okoliczności związane z przebiegiem operacji gospodarczych, których przedmiotem była nieruchomość w S., na wcześniejszych etapach obrotu. Organy szczegółowo przeprowadziły również analizę powiązań osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami dokonującymi nabycia i zbycia nieruchomości. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornej faktury dokumentującej zakup nieruchomości przez Spółkę nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości służyło wyłącznie osiągnięciu określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci możliwości odliczenia wysokiego podatku. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie materiałów dowodowych, z którymi strona mogła zapoznać się w sposób gwarantujący możliwość obrony swoich praw, zatem nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-l 89/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił ocenę zebranych dowodów dokonaną zgodnie z zasadni logiki, doświadczenia, w granicach swobody prawem dozwolonej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Ocena ma charakter kompleksowy, uwzględnia dowody dotyczące powiazań osobowych, przebiegu transakcji, sposobu jej dokumentowania, treści zawartej umowy, okoliczności uzasadniających stwierdzenie zawarcia umowy na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Kwestia stosunków sąsiedzki i konfliktu wpływającego na możliwość inwestowania nie stanowi okoliczności istotnej w realiach sprawy, w której transakcja została zawarta przez podmioty świadome problemu, powiązane na wcześniejszych etapach obrotu. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów ( art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) . W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria wskazując, jakie ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organy podatkowe oraz jakie wnioski na ich podstawie zostały wyciągnięte przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Wnioski Dyrektora zostały zresztą wyartykułowane dość wyraźnie w formie wypunktowanego podsumowania zawartego na stronach 52-54 zaskarżonej decyzji, które pozwala prześledzić tok rozumowania organu w dochodzeniu do końcowych wniosków. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut wadliwego prowadzenia postępowania w sposób naruszający prawo strony do zapoznania się z materiałem dowodowym wskutek korzystania przez organ z materiałów zgromadzonych w postępowaniach , w których skarżąca spółka nie była stroną. Powołany wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 dotyczył innego stanu faktycznego, w którym stronie oferowano nie materiały dowodowe, lecz ich urzędowe opisy. W rozpoznawanej sprawie wyłączenie jawności części materiału dowodowego dotyczyło informacji identyfikujących, nie zaś treści stanowiących dowód w sprawie. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady swobody działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), obecnie art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców), gdyż dotyczy oceny skutecznej umowy cywilnoprawnej w zakresie prawa podatkowego. Nie zostały naruszone art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP , gdyż zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło zgodnie z zaistniałymi przesłankami faktycznymi. Nie zostały naruszone art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 325 TFUE i art. 4 ust. 3 TUE: gdyż prowadzone postepowanie przeprowadzono zgodnie z gwarancjami skutecznego środka prawnego i rzetelnego procesu Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności, które doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co zostało uwzględnione w wiążącym wyroku sądu drugiej instancji. . Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.