I SA/Gl 133/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania D.K. (dalej jako "osoba trzecia") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...] orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, jako byłego członka zarządu spółki A sp. z o.o. w M. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz określającej, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. Spółką, uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł i orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., odsetek za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w niniejszej sprawie, a jednocześnie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki negatywne wynikające z art. 116 § 1 O.p. Ustalił przy tym, że z uwagi na wystąpienie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz względem ZUS złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić z dniem 30 czerwca 2014 r. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła osoba trzecia zarzucając naruszenie: 1. art. 107 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że osoba trzecia odpowiada solidarnie ze spółką, podczas gdy decyzja stwierdzająca zaległość Spółki została wydana w chwili, w której osoba trzecia nie pełniła funkcji członka zarządu; 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że osoba trzecia nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na dzień złożenia przez osobę trzecią rezygnacji z funkcji członka zarządu ([...]) Spółka nie posiadała żadnych zobowiązań podatkowych kreujących na ten moment podstawę do złożenia wniosku o upadłość, a po dacie doręczenia decyzji Spółce ([...]) nie miała możliwości złożyć takiego wniosku i nie może ponosić za to winy. W uzasadnieniu pełnomocnik osoby trzeciej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe (przekształcone w zaległość podatkową), za którą została orzeczona odpowiedzialność skarżącej powstało po dacie rezygnacji przez nią z funkcji członka zarządu. Zatem nie mogła ona zgłosić wniosku o upadłość. Na dzień rezygnacji przez nią obowiązywały bowiem deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., a zobowiązania z nich wynikające były uregulowane. Oznacza to, w ocenie autora odwołania, że nie jest możliwe orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania, których termin płatności nie minął w dacie pełnienia przez nią funkcji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących momentu, kiedy zarząd Spółki, przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić fakt zaprzestania płacenia długów. Nie przeanalizowano przy tym dokumentacji finansowej Spółki w roku 2014 r. Dyrektor rozpatrując odwołanie w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej jako "ustawa nowelizująca") i stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Odwołał się zatem do treści art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1-2 i § 4, art. 108 § 2-3a i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż ustawodawca uzależnił orzeczenie odpowiedzialności trzeciej od spełnienia przesłanek pozytywnych, które winny nastąpić łącznie, tj.: istnienie zobowiązania podatkowego podatnika (Spółki), upływ terminu płatności tego zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członka zarządu takiej osoby oraz bezskuteczność egzekucji względem Spółki. Brak przy tym jednej z tych przesłanek, w ocenie organu odwoławczego, uniemożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności trzeciej. Ponadto Dyrektor wskazał na reguły dotyczące postępowania podatkowego w zakresie obowiązków organu podatkowego dotyczącego ustalenia ww. przesłanek i wskazał na treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. Stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie zobowiązanie Spółki wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], określającej Spółce podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu faktur, co do których zastosowano art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszym kwartale 2014 r. w kwocie [...] zł. Spółka bowiem nie złożyła odwołania od niej. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania względem osoby trzeciej nastąpiło przy tym po dniu doręczenia ww. decyzji. Dyrektor uznał także, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem w oparciu o ww. decyzję zostały wystawione tytuły wykonawcze, skierowane następnie do egzekucji, a doręczone Spółce w dniu [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dokonane zajęcie rachunku bankowego zostało uznane przez bank, do którego je skierowane, informując jednocześnie o braku środków do realizacji zajęcia oraz o zbiegu egzekucji. Odnosząc się do drugiej z przesłanek pozytywnych Dyrektor stwierdził, że skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki w dniu [...], a odwołana uchwałą NZW Spółki w dniu [...]. Zatem pełniła ona funkcję w organie Spółki od dnia [...] do dnia [...], w którym to okresie upływał termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., tj. w dniu 25 kwietnia 2014 r. W zakresie trzeciej z przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., Dyrektor wyjaśnił, że przesłanka ta zachodzi jeżeli po przeprowadzeniu przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Odwołał się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wskazując, że nie zawsze konieczne będzie przeprowadzenie całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Analizując zatem działania organu egzekucyjnego Dyrektor ponownie wskazał na okoliczność wszczęcia wobec Spółki egzekucji, w tym na wystawienie tytułów wykonawczych i skierowanie ich do egzekucji, doręczenie zobowiązanej odpisów tych tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego spółki w B S.A., przyjęciu przez ten bank zajęcia wraz z informacją o braku środków na rachunku oraz zbiegiem egzekucji z innymi postępowaniami. Jednocześnie stwierdził, że zajecie rachunku bankowego w banku C S.A. okazało się nieskuteczne z uwagi na informację, iż bank ten nie prowadzi rachunku Spółki. Ponadto z raportu niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że w dniu 10 maja 2016 r. pracownik organu udał się do siedziby Spółki i stwierdził, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności, brak jest oznaczeń Spółki oraz brak jest kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Dyrektor uznał także, że o bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt, że postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w którym to postanowieniu wskazane były wszelkie czynności podejmowane przez ten organ. Przyczyną umorzenia zaś było stwierdzenie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem rejestrowym, brak jest kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego, nie posiada środków transportu, nie figuruje jako płatnik ZUS (działalność wyrejestrowano z dniem [...]) oraz że nie posiada praw majątkowych i niemajątkowych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Następnie organ odwoławczy omówił zasady uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu od zobowiązania Spółki wynikające z art. 116 § 1 O.p. i stwierdził, że należą do nich: 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postepowania restrukturyzacyjnego; 2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu ww. wniosku; 3. wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja w znacznej części. Podkreślił także, że wykazanie ww. przesłanek negatywnych ciąży na członku zarządu, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do analizy czy w przypadku podatnika wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość i ewentualnie kiedy nastąpił właściwy do tego moment. Dyrektor dokonując powyższej oceny stwierdził, że z pisma ZUS wynika, iż Spółka posiada zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie należności głównej w wysokości [...] za okresy 5-10/2014 oraz 5 i 7/2015. Termin płatności tych zobowiązań upłynął zaś odpowiednio z dniem 16 czerwca 2014 r., 15 lipca 2014 r., 18 sierpnia 2014 r., 15 września 2014 r., 15 października 2014 r., 17 listopada 2014 r., 15 czerwca 2015 r. i 17 sierpnia 2015 r. Ponadto Spółka posiada zaległości: - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 7-11/2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, a płatności tych zobowiązań upłynęły odpowiednio 20 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 20 listopada 2014 r. i 22 grudnia 2014 r., - z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem 25 kwietnia 2014 r. Zdaniem Dyrektora, skoro termin płatności pierwszego z ww. zobowiązań upływał z dniem 25 kwietnia 2014 r. , zaś drugiego z dniem 16 czerwca 2014 r. to pierwszym dniem, kiedy Spółka posiadała nieuregulowane zaległości był dzień 17 czerwca 2014 r., a zatem należało uznać ją za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze ( w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), bowiem Spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania. Uwzględniając zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikający z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (układowego) upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r. Z pisma Sądu Rejonowego w C. wynika przy tym, że wniosek taki nie został złożony, a także że nie toczy się wobec Spółki tego typu postępowanie. Odnosząc się do przesłanek braku winy w niezgłoszeniu wniosku oraz istnienia majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że przesłanki te nie została w żaden sposób wykazane. Jednocześnie uzasadniając zmianę decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego, Dyrektor wskazał, że z informacji uzyskanej w toku postępowania odwoławczego wynika, iż prawidłowa kwota wynosi [...] zł, stanowiąca łączną kwotę poniesionych i wykazanych kosztów, nie zaś jak wskazano w decyzji organu podatkowego [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że błędne jest twierdzenie skarżącej, jakoby zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. powstało dopiero w skutek wydania decyzji wobec Spółki. W oparciu o treść art. 21 § 3 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w dacie wydania decyzji z dnia [...] określono jedynie prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku, jednakże zobowiązanie to istniało wcześniej i powinno być wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Podkreślił, że decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na potwierdzenie powyższego stwierdzenia. Ponadto powtórzył argumentację dotyczącą braku wykazania zaistnienia przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki podkreślając rolę członka zarządu w prowadzeniu spraw podmiotu, w którego organie sprawuje funkcję. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu wynikającym z tekstu jednolitego z 2017 r., poz. 2344, ze zm. oraz art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wg tekstu jednolitego z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. poprzez brak konsekwencji w stosowaniu wybranego stanu prawnego, powoływanie się na dwa teksty ustawy bez dostrzeżenia różnic w brzmieniu w/w przepisów, a także dokonanie błędnej wykładni, sprzecznej z ugruntowaną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, postulatami doktryny, a nadto nieuwzględniającej celowościowych reguł interpretacyjnych; 2. art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż D.K. jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze spółką, pomimo, iż decyzja stwierdzająca ową zaległość podatkową spółki wydana została w chwili kiedy w/w nie pełniła już funkcji członka Zarządu, a zatem powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji nie nastąpiło w okresie umożliwiającym pociągnięcie D.K. do odpowiedzialności solidarnej; 3. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż na dzień złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, tj. w dacie [...] spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań, kreujących na ten moment podstawę do złożenia wniosku o upadłość; natomiast po dacie doręczenie decyzji [...] do spółki D.K. nie miała już jakiejkolwiek możliwości takowego wniosku złożyć, a w konsekwencji nie może ponosić za to winy; 4. art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wielokrotne naruszanie zaufania podatnika do organów podatkowych m.in. poprzez zatamowanie stronie możliwości aktywnego udziału w postępowaniu; 5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny), nieuwzględnieniu relewantnych dla rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podatnika, dokonaniu oceny dowodów w sposób niewłaściwy oraz rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym samym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. wobec braku przekonywującego uzasadnienia przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść podatnika oraz powodów nieuwzględnienia jego wniosków dowodowych, a zatem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia wszelkich istotnych motywów rozstrzygnięcia, co powoduje jednocześnie, że jego celem nie było przekonanie strony do zasadności powziętej decyzji. W konsekwencji podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podtrzymał stanowisko, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą nie istniało zobowiązanie wynikające z decyzji organu kontrolnego z dnia [...], a zatem brak było podstaw do uznania, że na skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Jednocześnie uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego podniósł, że wszelkie wnioski dowodowe skarżącej nie zostały uwzględnione co doprowadziło do uniemożliwienia jej obrony w postępowaniu. Jednocześnie wskazał, że z uzasadnienia nie wynika, czy organ ustalając stan niewypłacalności zastosował treść art. 11 ust. 1 wynikający z tekstu jednolitego z 2017 r., czy też z 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie wskazał, że nie sposób mu zarzucić naruszenie przepisów postepowania, albowiem rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, zaś wnioski dowodowe były formułowane jedynie na etapie postępowania przed organem podatkowym, przy czym organ ten wypowiedział się w ich sprawie. Ponadto wskazał, że w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, że uwzględniono przepis art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzecie, będącej byłym członkiem zarządu Spółki, za zobowiązania Spółki wynikające z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.). W ocenie skarżącej wydanie decyzji na podstawie ww. przepisu po dniu, kiedy doszło do jej rezygnacji w organie Spółki, nie pozwala na wydanie decyzji na podstawie art. 116 O.p., bowiem jak twierdzi "zobowiązanie to nie istniało w dacie pełnienia przez nią funkcji, albowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres określone w deklaracji było uregulowane". Z kolei zdaniem organów, wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy podatkowej nie ma charakteru konstytutywnego, a jedynie określa wysokość zobowiązania w prawidłowej kwocie, które powinno być uregulowane w terminach wynikających z przepisów prawa. W tak zaistniałym sporze rację trzeba przyznać organom. W pierwszej kolejności określając ramy prawne wskazać trzeba, że ustawą zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 tej ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego prawidłowo stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym – w myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Konsekwencją powyższych przepisów jest to, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie, w oparciu o materiał dowodowy, prawidłowo uznały, że daje on podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca nie wykazała przy tym przesłanek negatywnych, które mogłyby uwolnić ją o orzeczeniu o jej odpowiedzialności. Organy wykazały, a skarżąca tej okoliczności nie kwestionowała, że w okresie od dnia [...] do dnia [...] pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki. Wynika to przy tym ze znajdujących się aktach sprawy umowy Spółki oraz uchwały NWZW z dnia [...]. Zatem odpowiadała ona za prawidłowe rozliczenie m.in. podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Nie jest kwestionowanym przy tym, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję wobec Spółki na mocy której określił jej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz że decyzja ta stała się ostateczna. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. (art. 108 ust. 2). Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W konsekwencji powyższych unormowań, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że decyzja wydana na podstawie art. 108 jest decyzją konstytutywną konstytutywną. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (zob. np.: wyroki NSA: z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 507/11, z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, z 6 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 304/13). Zatem zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowo-prawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Należy także wskazać, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18 i powołanym w tym wyroku orzecznictwem, że "zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług unormowane i wykonywane są zasadniczo formie i w ramach samoobliczenia podatku; zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dacie, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, datą tą nie jest doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sporne w zakresie przeniesienia zobowiązania należało więc oceniać w relacji do czasu ich powstania ex lege, nie zaś w odniesieniu do daty ewentualnego wydania i doręczenia decyzji podatkowej. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.(....), ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.(...),ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek, wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być "pozytywnie" porównywany do tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11, z 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12, LEX nr 1360614). W wyroku tym wskazano zatem, że "Konsekwencje prawne unormowania i wykonywania VAT na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, w zakresie adekwatnym do rozpoznanej sprawy są następujące. 1. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. 2. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (analogicznie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16, LEX nr 2576934)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje je za własny. Zatem w niniejszej sprawie nie było możliwym uwolnienie się przez osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki tylko z tej przyczyny, że decyzja określająca prawidłową kwotę podatku od towarów i usług została wydana po terminie sprawowania przez skarżącą funkcji w organie Spółki. Jednocześnie zgodzić się należy z organami, że w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona do majątku Spółki była bezskuteczna. Świadczy o tym zarówno fakt zbiegu egzekucji na rachunku bankowym Spółki przy jednoczesnym braku środków na tym rachunku, jak i fakt umorzenia postepowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia nie tylko braku majątku tejże, ale także faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że skarżąca nawet nie próbowała wykazać ich istnienie. Oferowany przez nią dowód w postaci sprawozdań finansowych Spółki z akt rejestrowych nie mógł zostać uwzględniony z tej przyczyny, że Spółka nie dopełniła obowiązków ich złożenia. A jednocześnie nie jest wiadomym gdzie te dokumenty miały by być przechowywane przez Spółkę, skoro pod adresem rejestrowym działalność jej nie jest prowadzona. Sama skarżąca nie wskazywała przy tym innych adresów. Sąd dokonał przy tym kontroli prawidłowości określenia daty, w jakiej mogłoby nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego i stwierdził, że choć poprawnie zostały określone daty wymagalności poszczególnych zobowiązań, w tym z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak i w podatku od towarów i usług, a organ odwoławczy prawidłowo uznał, że dopiero wystąpienie obu tych zaległości wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, to błędnie wskazał datę 30 kwietnia 2014 r., nie zaś 30 czerwca 2014 r. Jeżeli bowiem organ uznał, że w dniu 17 czerwca 2014 r. Spółka zaprzestała trwałego regulowania swoich zobowiązań, to licząc czternastodniowy termin wynikający z art. 21 ust. 1 tej ustawy, należało przyjąć datę 30 czerwca 2014 r., a zatem datę wskazaną przez organ podatkowy. Jednakże wadliwość ta pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, bowiem w dacie tej skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie spełnienia warunków z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego. Jednocześnie należy zauważyć, że w zakresie wniosków dowodowych organ podatkowy wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...] szczegółowo argumentując przyczyny nieuwzględnienia wniosków. Wskazał zatem, że Spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 r. do KRS, a zatem nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, a tym samym konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie wykazał dlaczego przesłuchanie skarżącej na okoliczności wskazywane przez pełnomocnika nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w ww. postanowieniu była prawidłowa, a zatem nie doszło do naruszenia prawa do obrony skarżącej. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.