I SA/Ke 314/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi M.N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2022 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.3.2018.14.MM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.

Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie 1.1 Pismem z 23 czerwca 2022 r. M. N. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") z 8 marca 2022 r. nr [...] o odmowie wydania M. N. interpretacji indywidualnej. 1.2 Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1.3 M. N. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółki). Drugim wspólnikiem spółki jest obecnie osoba fizyczna (dalej: wspólnik). Udziały w spółce wnioskodawca nabył w związku z następującymi okolicznościami: 1. Na podstawie umowy pożyczki z 29 listopada 2016 r. wnioskodawcy przysługiwała wobec osoby fizycznej (dalej: pożyczkodawcy) wierzytelność o wypłatę sumy pożyczki. Pożyczkodawca nie wypłacił wnioskodawcy sumy pożyczki, a zatem wnioskodawca miał wierzytelność wobec pożyczkodawcy o wypłatę sumy pożyczki. 2. Pożyczkodawcy przysługiwały wierzytelności wobec wspólnika tytułem zwrotu kwot pożyczek udzielonych wspólnikowi przez pożyczkodawcę na podstawie umów pożyczek z 2 sierpnia 2012 r. i 13 marca 2013 r. (dalej: wierzytelności pożyczkowe). Wierzytelności pożyczkowe pożyczkodawcy wobec wspólnika były zabezpieczone hipoteką na nieruchomości należącej do spółki (dalej: nieruchomości), której jedynym wspólnikiem do czasu nabycia udziałów przez wnioskodawcę był wówczas wspólnik. 3. W dalszej kolejności na podstawie umowy świadczenia w miejsce wykonania z dnia 19 stycznia 2017 r. (dalej: umowa cessio in solutum) zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy wnioskodawcą, pożyczkodawcą oraz spółką strony postanowiły, że: - wnioskodawca i pożyczkodawca zmieniają formę spełnienia świadczenia wynikającego z umowy pożyczki w ten sposób, iż zamiast wypłaty wnioskodawcy kwoty pożyczki pożyczkodawca stosownie do treści art. 453 Kodeksu cywilnego przelał (cedował) na rzecz wnioskodawcy swe wierzytelności pożyczkowe wobec wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek, o których mowa w pkt 2 powyżej niniejszego opisu stanu faktycznego, w związku z czym wnioskodawca stał się wierzycielem wspólnika; - wraz z zawartą umową cessio in solutum strony wystąpiły do sądu wieczystoksięgowego z wnioskiem o zmianę wierzyciela hipotecznego ujawnionego w dziale IV księgi wieczystej nieruchomości z pożyczkodawcy na wnioskodawcę, a zmiana została ujawniona. 4. W celu zwolnienia się przez wspólnika ze zobowiązania wobec wnioskodawcy powstałego w związku z umową cessio in solutum — wnioskodawca, wspólnik oraz spółka zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia udziałów w spółce celem zwolnienia się z długu z 10 kwietnia 2017 r. (dalej: umowa datio in solutum). Na jej mocy strony postanowiły, że wnioskodawca i wspólnik zmienili formę spłaty części wierzytelności wspólnika wobec wnioskodawcy powstałych w związku z umową cessio in solutum ze świadczenia pieniężnego na przeniesienie na rzecz wnioskodawcę własności części udziałów wspólnika w kapitale zakładowym spółki. W wyniku umowy datio in solutum wnioskodawca stał się właścicielem części udziałów w spółce, jako drugi wspólnik. Przed wykonaniem umowy datio in solutum jedynym wspólnikiem w spółce był wspólnik. 5. Wspólnicy spółki podjęli decyzję o dobrowolnym umorzeniu części udziałów w spółce za zgodą wspólników w drodze nabycia udziałów przez spółkę zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki zawierała w tym zakresie odpowiednie postanowienia, a umorzenie udziałów wymagało obniżenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 199 § 6 i 7 k.s.h., bowiem nie następowało z czystego zysku. W związku z planowanym umorzeniem części udziałów wnioskodawca zawarł ze spółką w dniu 31 sierpnia 2017 r. umowę zbycia udziałów spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia (dalej: umowa zbycia udziałów w celu umorzenia). Zawarcie tej umowy zostało poprzedzone uzyskaniem wszelkich prawem wymaganych zgód. Na jej mocy wnioskodawca zbył część posiadanych udziałów. Umowa miała charakter odpłatny, a strony umowy zastrzegły zapłatę wynagrodzenia, które miało zostać zapłacone w wyniku dalszych rozliczeń z innym podmiotem działającym w formie spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa) w związku z planowaną transakcją zbycia spółce komandytowej nieruchomości należącej do spółki. W dniu 31 sierpnia 2017 r. wnioskodawca i wspólnik jako wspólnicy spółki podjęli uchwałę o umorzeniu nabytych przez spółkę udziałów. Umorzenie udziałów do dnia złożenia niniejszego wniosku nie nastąpiło, bowiem sąd rejestrowy nie zarejestrował jeszcze obniżenia kapitału zakładowego, a art. 199 § 7 k.s.h. stanowi, iż w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie zostało na rzecz wnioskodawcy uregulowane zarówno poprzez bezpośrednią płatność, jak i w drodze rozliczenia zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową. 1.4 Wnioskodawca zamierza osobie fizycznej (dalej: nabywcy) na mocy planowanej umowy sprzedaży (dalej: umowy sprzedaży udziałów nabywcy) zbyć kolejną część posiadanych udziałów w spółce nabytych w sposób określony w opisie stanu faktycznego. Po planowanej transakcji zbycia kolejnej części udziałów wspólnikami spółki pozostaną wnioskodawca, wspólnik i nabywca. Transakcja zbycia kolejnej części udziałów wnioskodawcy będzie miała charakter odpłatny i nie będzie wiązała się z jakimkolwiek umorzeniem istniejących udziałów. Celem transakcji jest wejście do spółki nabywcy jako nowego wspólnika. 1.5 W piśmie uzupełniającym wskazano, że wnioskodawca, pożyczkodawca i wspólnik to podmioty niepowiązane — trzech niezależnych przedsiębiorców od lat prowadzących własne działalności gospodarcze, których połączył wspólny cel gospodarczy związany z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego na nieruchomości. U podstaw wszystkich transakcji opisanych w stanie faktycznych wniosku o interpretację stał cel po stronie wnioskodawcy polegający na zaangażowaniu się w działalność deweloperską wspólnie ze wspólnikiem, z ewentualnym wsparciem finansowym pożyczkodawcy. Wnioskodawca zamierzał nabyć udziały w spółce tak, aby jego udział w spółce wraz ze wspólnikiem stanowił docelowo 50%, przy czym wnioskodawca nabycie udziałów chciał poprzedzić działaniami przygotowawczymi, tj. m.in. przeprowadzić analizę inwestycji, sprawdzić i zmodyfikować projekt budowlany, a także uzyskać finansowanie na realizację inwestycji. Warunkiem nabycia udziałów w spółce było zwolnienie lub przejęcie zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy (wnioskodawca nie był zainteresowany w nabywaniu udziałów w spółce posiadającej obciążoną hipotecznie nieruchomość), przy czym wnioskodawca dążył do sytuacji, aby to on osobiście był wierzycielem osobistym wspólnika oraz hipotecznym spółki zabezpieczonym na hipotece nieruchomości. Wnioskodawca nie posiadał pełnej kwoty niezbędnej do nabycia połowy udziałów w spółce od wspólnika. Pożyczkodawca wyrażał zgodę na udzielenie wnioskodawcy pożyczki na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce. Jednocześnie pożyczkodawca wyrażał zgodę na przejęcie przez wnioskodawcę zabezpieczenia w postaci istniejących hipotek na nieruchomości, pod warunkiem, że udzielona wnioskodawcy pożyczka zostanie jednocześnie zabezpieczona na innej nieruchomości niezwiązanej z projektem deweloperskim. W takiej sytuacji wśród stron transakcji pojawiła się koncepcja przejęcia długu wspólnika wobec pożyczkodawcy przez wnioskodawcę, który to dług mógłby w przyszłości zostać zaliczony na poczet sprzedaży. W wyniku tej transakcji wnioskodawca w miejsce wspólnika stałby się dłużnikiem pożyczkodawcy, wnioskodawca w miejsce pożyczkodawcy stałby się wierzycielem wspólnika, zabezpieczenie hipoteczne ustanowione na nieruchomości przeszłoby z pożyczkodawcy na wierzyciela i zabezpieczałoby wierzytelność. 1.6 Wnioskodawca nie chciał od razu nabywać udziałów, a nieco odroczyć ten moment w czasie. Właściwym zatem dla wnioskodawcy rozwiązaniem było doprowadzenie do uzyskania statusu wierzyciela wspólnika zabezpieczonego hipotecznie na nieruchomości w oparciu o istniejące hipoteki. Takie rozwiązanie dawało wnioskodawcy gwarancję odzyskania należności od wspólnika. Gdyby bowiem w przyszłości wspólnik odmówił przeniesienia własności udziałów na wnioskodawcę - to wnioskodawca mógłby się zaspokoić z pierwszeństwem przed innym wierzycielami z nieruchomości jako pierwszy wierzyciel hipoteczny. 1.7 Odnosząc się do przedostatniego etapu transakcji, tj. przeniesienia udziałów na wnioskodawcę w wykonaniu umowy datio in solutum - również to działanie było w pełni usprawiedliwione. W chwili przeprowadzania tej transakcji wnioskodawca był bowiem wierzycielem wspólnika, zatem tego rodzaju umowa stanowiła instytucję najbardziej odpowiednią do wzajemnego rozliczenia wnioskodawcy i wspólnika. 1.8 Celem umorzenia udziałów było natomiast pozyskanie przez wnioskodawcę i wspólnika środków na dokapitalizowanie innej spółki komandytowej z nimi powiązanej, celem nabycia przez spółkę komandytową nieruchomości lub jej części. Inna spółka komandytowa pełniła rolę spółki celowej do bezpośredniej realizacji I etapu przedsięwzięcia deweloperskiego. Realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółkę celową oraz etapowanie inwestycji było z kolei warunkiem finansowania I etapu inwestycji przez bank, do czego ostatecznie doszło i spółka celowa pozyskała kredyt deweloperski. 1.9 Niezależenie od okoliczności, że przeprowadzenie wyżej opisanych transakcji w żadnym stopniu nie było podyktowane osiągnięciem korzyści podatkowych - z uwagi na sumaryczną wartość transakcji suma ewentualnych korzyści podatkowych w żadnym wypadku w ocenie wnioskodawcy, nie przekroczy 100.000 zł, a zatem przepis art. 119a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania stosownie do treści art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. Dalszym etapem realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest pozyskanie kolejnego wspólnika kapitałowego, który nabędzie od wnioskodawcy część udziałów w spółkach i tym samym zapewni płynność wnioskodawcy, który podjął ryzyko gospodarcze polegające na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. 1.10 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy w związku z umową zbycia udziałów w celu umorzenia kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce? (pytanie do stanu faktycznego); 2. czy w związku z umową sprzedaży udziałów nabywcy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów nabywcy będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce? (pytanie do zdarzenia przyszłego). 1.11 Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce. Powołując zasadę, zgodnie z którą sposób określenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest uzależniony od sposobu uprzedniego objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), wnioskodawca wyraził zdanie, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym powinien odnieść się do sposobu przeniesienia na wnioskodawcę własności udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w spółce zostały przez wnioskodawcę nabyte w drodze wykonania przez wspólnika świadczenia niepieniężnego (wydania udziałów) w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, co nastąpiło w formie umowy datio in solutum. W konsekwencji wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków na ich nabycie. Zakres znaczenia pojęcia "wydatki na nabycie", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy należy rozumieć szeroko, a więc jako każde ekwiwalentne świadczenie spełnione na podstawie czynności prawnej, w zamian za które doszło do nabycia udziałów (akcji). 1.12 W przypadku odpłatnego zbycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży udziałów nabywcy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów nabywcy, będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce. W związku z faktem, że skutki prawne zbycia udziałów nabywcy w wykonaniu umowy sprzedaży są tożsame ze skutkami zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia, koszty uzyskania przychodu winny zostać określone na identycznych zasadach, jak zostało to opisane w stanowisku wnioskodawcy do stanu faktycznego. W takiej sytuacji uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do jego stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego jest takie samo jak w przedstawionym stanowisku do stanu faktycznego. 1.13 Postanowieniem z 4 kwietnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów, w tym celu ich umorzenia. A postanowieniem z 10 maja 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. Organ odmawiając wszczęcia postępowania, powołał przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Szef K. Administracji Skarbowej (dalej też jako: "Szef KAS") stwierdził, iż w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnił przy tym, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Zrealizowany jak i planowany zespół czynności, którego wnioskodawca jest kreatorem, został/może zostać dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania wnioskodawca uzyska możliwość obniżenia dochodu wykazywanego z tytułu zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodu w postaci wygasłych wierzytelności pożyczkowych, dzięki zawartym w realiach sztuczności umowom pożyczek. Tym samym w wyniku takich działań wnioskodawca mógłby osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. 1.14 Dalej organ wyjaśnił, że mimo tego, iż ustawodawca w art. 119b Ordynacji podatkowej przewidział szereg sytuacji, w których możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania pozostaje wyłączona (m.in. klauzuli nie stosuje się, jeżeli korzyść lub suma korzyści osiągniętych przez podmiot nie przekracza w danym okresie rozliczeniowym 100.000 zł), to okoliczność, którą podnosi wnioskodawca, dotycząca nie uzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez Szefa KAS istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Ponadto, obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Wskazana okoliczność uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej w wysokości poniżej 100.000 zł, może - co do zasady - wiązać organ interpretacyjny tylko w sytuacji, gdy okoliczność ta jest objęta hipotezą normy rekonstruowanej na podstawie wykładni konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który jest źródłem wątpliwości podatnika i stanowi główny przedmiot jego pytania. 2.1 Na powyższe postanowienie M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2018 r. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4.1 Wyrokiem z 24 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M. N., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Uwzględniając skargę strony sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienia organu należy uchylić z trzech powodów. Po pierwsze, w sytuacji gdy wystąpi potwierdzone opinią Szefa K. Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację stanowią unikanie opodatkowania, organ właściwy w przedmiocie wydania interpretacji powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Po drugie, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób dostateczny tego, że osiągnięta korzyść podatkowa jest w okolicznościach sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Opinia Szefa K. Administracji Skarbowej, choć obligatoryjna w toku postępowania, nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. Organ ma obowiązek odnieść się do treści opinii, ale rozstrzygnięcia udzielić samodzielnie, odnosząc się precyzyjnie tak do treści wniosku, jak i zarzutów zażalenia. Po trzecie, prowadzona przez organ analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, jeżeli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłączająca zastosowanie art. 119a. Organ interpretacyjny powinien zatem uwzględnić okoliczność, że skarżący we wniosku wskazał, iż wskazywana wartość korzyści nie przekracza 100 000 zł i odnieść tę okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.1 Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 6.1 Uzasadniając wydany w sprawie 15 czerwca 2021 r. wyrok oddalający skargę kasacyjną (sygn. akt II FSK [...]), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie istniały podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (art. 165a § 1w związku z art.14h Ordynacji podatkowej). Prawidłowo w sprawie organ powinien wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 5b w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej). Ocena ta przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uznał, że zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Sąd drugiej instancji przyjął, że organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizy prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej oraz oceny przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy wyłączających zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko sądu pierwszej instancji co do charakteru opinii Szefa K. Administracji Skarbowej za błędne. Wyjaśnił, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi, że nie był obowiązany do dalszego badania w tym postępowaniu, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Według wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu nie był zobowiązany do zbadania okoliczności, że wskazywana wartość korzyści nie przekracza 100 000 zł i odniesienia tej okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykracza to poza zakres postępowania określonego w art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Miał natomiast uwzględnić to, że z art. 14b § 5b w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej wynika, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy jej wydania - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. 7.1 Wskazanym na wstępie postanowieniem z 23 maja 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r. nr [...] o odmowie wydania interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i mające zastosowanie w sprawie przepisy. Wyjaśnił, iż jego zdaniem elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów Ordynacji podatkowej. Nabycie udziałów w spółce z o.o., a następnie ich zbycie mogą wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie dochodzi bowiem do szeregu czynności prawnych, takich jak: zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcą (bez faktycznej wypłaty sumy pożyczki), zawarcie umowy świadczenia w miejsce wykonania (cesja wierzytelności pożyczkowych pożyczkodawcy wobec wspólnika), zawarcie umowy przeniesienia udziałów w spółce celem zwolnienia się z długu wspólnika wobec skarżącego, w wyniku których skarżący staje się właścicielem udziałów w spółce. Jednocześnie przeprowadzenie tych wszystkich czynności nie wiąże się z rzeczywistymi transferami środków pieniężnych. W konsekwencji, mimo braku poniesienia przez wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru wydatku, zamiarem wnioskodawcy jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Organ zaznacza, że Szef KAS potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego i podzielił przedstawioną argumentację. Szef K. Administracji Skarbowej wskazał, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ opiniujący stwierdził, że dokonane już działania obejmują zawarcie umów pożyczek w powiązanych konfiguracjach między pożyczkodawcą i wnioskodawcą oraz pożyczkodawcą i wspólnikiem spółki, by po zawarciu umowy cessio in solutum nastąpiło wyeliminowanie z tej struktury pożyczkodawcy i tym samym bezpośrednie już powiązania wnioskodawcy ze wspólnikiem spółki poprzez nabytą przez wnioskodawcę wierzytelnością pożyczkową. Jednocześnie bezpośrednim skutkiem, wybranej przez strony umowy pożyczki, konstrukcji prawa cywilnego służącej regulowaniu zobowiązań, jest wygaśnięcie zobowiązania pożyczkodawcy, mimo że nie doszło do faktycznego wydania przedmiotu umowy pożyczki. Kolejną dokonaną czynnością jest nabycie przez wnioskodawcę udziałów w spółce za nabytą od pożyczkodawcy wierzytelność pożyczkową względem wspólnika spółki, której bezpośrednim skutkiem jest z kolei wygaśnięcie zobowiązania wspólnika spółki do zwrotu pożyczki i następcze zbycie udziałów spółce i nabywcy, po to, aby pozyskać środki na dokapitalizowanie innej spółki komandytowej powiązanej, celem nabycia przez spółkę komandytową nieruchomości lub jej części. Przy czym "inna spółka komandytowa pełniła rolę spółki celowej do bezpośredniej realizacji I etapu inwestycji przez bank, do czego ostatecznie doszło i spółka celowa pozyskała kredyt deweloperski". Dodatkowo organ ten dowodził, że przed rozpoczęciem realizacji czynności, wnioskodawca miał świadomość, że jej końcowym etapem będzie zbycie nabywanych udziałów. Między nabyciem udziałów spółki przez wnioskodawcę a ich zbyciem na rzecz spółki (w celu umorzenia) upłynęły bowiem cztery miesiące. Po niespełna dwóch miesiącach od daty zawarcia umowy pożyczki między wnioskodawcą a pożyczkodawcą, strony tej umowy zawierają porozumienie cessio in solutum, w wyniku którego wnioskodawca zamiast umówionej kwoty pożyczki otrzymuje wierzytelności pożyczkowe (tytułem zwrotu kwoty pożyczki), przysługujące temu samemu pożyczkodawcy w stosunku do innego pożyczkobiorcy, którym okazuje się wspólnik spółki kapitałowej. Twierdził, że w okolicznościach sprawy trudno jest znaleźć przyczynę, dla której racjonalnie działający podmiot najpierw zbywa udziały spółki, nawet zadłuża się w tym celu, wikłając w schemat powiązanych osobą pożyczkodawcy umów pożyczek, wiedząc że za chwilę dokona zbycia tych udziałów. Świadczy o tym to, że wnioskodawca (w związku z zamiarem zakupu udziałów) zadłużył się u pożyczkodawcy, ale w dalszym ciągu nie posiadał pieniędzy na zakup, bo pożyczkodawca nie przekazał mu środków pieniężnych, a jedynie wierzytelność pożyczkową względem wspólnika, która w dalszym ciągu nie dawała mu tytułu prawnego do posiadania udziałów wspólnika spółki. Dopiero kolejna czynność – umowa ze wspólnikiem spółki, spowodowała skuteczne nabycie udziałów. Organ oceniając ww. czynności w kontekście istoty umowy pożyczki, uznał przedstawione czynności jako nieposiadające uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Szef K. Administracji Skarbowej zgodził się z organem interpretacyjnym, że zrealizowany, jak i planowany zespół czynności, którego wnioskodawca jest kreatorem, został/może zostać dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez możliwość obniżenia dochodu wykazywanego z tytułu zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodu w postaci wygasłych wierzytelności pożyczkowych, dzięki zawartym w realiach sztuczności umowom pożyczek. 8.1 Na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł, reprezentowany przez pełnomocnika, M. N.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy: 1/ organ, wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać rzekoma korzyść podatkowa w związku z przeprowadzeniem transakcji w opisany przez skarżącego sposób, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu skarżący mógłby zidentyfikować również w inny sposób, 2/ organ, wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym stopniu nie wykazał, czy oraz dlaczego ewentualnie osiągnięta korzyść będzie sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, 3/ organ błędnie przyjął, iż "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w istocie oznacza subiektywną i niepodlegającą jakiejkolwiek kontroli opinię organu administracyjnego, zaś odmowa wydania interpretacji została oparta na własnych domniemaniach i założeniach organu, które w żaden sposób nie wynikały z przedstawionego opisu stanu faktycznego, 4/ organ bezzasadnie przyjął sztuczny charakter transakcji, podczas gdy transakcja przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku była uzasadniona pod kątem prawnym, gospodarczym i ekonomicznym, a zatem w żadnym razie nie nosiła znamion sztuczności, 5/ organ nie odniósł się do uzasadnienia przedmiotowej transakcji pod kątem jej uwarunkowań prawnych związanych z koniecznością utrzymania zabezpieczenia hipotecznego, co wyklucza możliwość uznania transakcji za sztuczną, 6/ organ nie uprawdopodobnił, iż wariant transakcji przedstawiony w opisie stanu faktycznego nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r. W uzasadnieniu skargi wskazał, że warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. W ocenie skarżącego zarówno w poprzednio wydanym postanowieniu, jak i zaskarżonym obecnie postanowieniu, organ nie wykazał w sposób dostateczny, że osiągnięta korzyść podatkowa byłaby w okolicznościach sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Ponadto, organ nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie odliczenie kosztów uzyskania przychodów we wskazanych we wniosku okolicznościach byłoby sprzeczne z ustawą podatkową. Podniósł także, że z treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika, że "uzasadnione przypuszczenie" powinno zostać oparte na obiektywnych racjach i poparte stosowną argumentacją. Tymczasem, zdaniem skarżącego, odmowa wydania interpretacji została oparta na luźnych dywagacjach organu, które w żaden sposób nie wynikały z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie skarżącego odmowa wydania interpretacji została oparta na domysłach i domniemaniach organu. Twierdząc, że organ wykazał daleko idące niezrozumienie dla istoty transakcji, przytoczył fragmenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Argumentował, że celem transakcji było przede wszystkim utrzymanie istniejącego zabezpieczenia na nieruchomości i uniknięcie sytuacji, która generowałaby ryzyko wykreślenia zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na nieruchomości. Powołując się na wynikającą z art. 353ą k.c. zasadę swobody umów zaznaczył, że był uprawniony do takiego kształtowania umów, które w granicach zakreślonych przez prawo, umożliwią mu osiągnięcie założonych celów prawnych i gospodarczych. 9.1 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zgodnie z treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego legalności, przypomnieć należy, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 24 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie z 4 kwietnia 2018 r. Z kolei wyrokiem z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Oznacza to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jest prawomocny i zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.), dalej "p.p.s.a." jest wiążący dla stron i sądu, który je wydał oraz sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także w stosunku do innych osób. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w sprawie, że jakkolwiek zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, to jego uzasadnienie jest częściowo błędne. W związku z powyższym, zaznaczyć należy, że ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku co do zakresu działań, do których zobowiązany był organ interpretacyjny, przestała wiązać. Wiążąca, zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych, stała się ocena prawna zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że nie istniały podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Prawidłowo organ powinien wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ interpretacyjny, w ponownie prowadzonym postępowaniu, miał uwzględnić to, że z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej wynika, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej, w drodze odmowy jej wydania, w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ta ocena prawna była zbieżna z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Ponadto, w postępowaniu tym organ interpretacyjny nie był zobowiązany do analizy prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej oraz oceny przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy wyłączających zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentację dotyczącą tej przesłanki organ interpretacyjny powinien przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa K. Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. A opinia Szefa KAS jest dla organu interpretacyjnego wiążąca. Należy zatem przyjąć, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, zobowiązuje bowiem organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. W niniejszej sprawie Szef KAS potwierdził (działając na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. Administracji Skarbowej), że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS oznacza, zdaniem sądu, że wystarczające jest powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście zarzutów skargi, określonych w pkt 3-6, należy zaznaczyć, że okoliczności w nich podniesione nie były elementem wiążącej oceny prawnej orzekających w sprawie sądów administracyjnych. Ubocznie należy jednak zauważyć, że merytoryczna prawidłowość stanowiska Szefa KAS nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze wiążącą ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ w powtórnie prowadzonym postępowaniu nie dopuścił się wskazanych w skardze uchybień w odniesieniu do niewykonania wytycznych wynikających z ww. wyroków sądów administracyjnych (pkt 1-2 skargi). Organ, stosownie do wiążącej go oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającej z wydanych w sprawie wyroków i ich uzasadnień (odpowiednio wyrok z 24 września 2018 r. i 15 czerwca 2021 r.) wydał bowiem postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Był związany treścią opinii Szefa KAS, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ta opinia była wystarczająca do zakończenia postępowania interpretacyjnego poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny dodatkowo wyjaśnił dlaczego określone elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W szczególności wyjaśnił dlaczego nabycie udziałów w spółce z o.o., a następnie ich zbycie mogą wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powodów, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.