I SA/Kr 1247/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 9 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2022.3.AC/ES w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wnioskiem z 5 kwietnia 2022 r. S. I. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wyjaśnił między innymi, że świadczy na rzecz kilku podmiotów usługi konsultacyjne o charakterze "Cloud/DevOps Engineer", które w praktyce polegają na koordynacji działań działu biznesowego, programistów i testerów. Usługa ta ma na celu usprawnienie komunikacji pomiędzy poszczególnymi zespołami oraz integrowanie w ramach jednego procesu rozwoju, wdrażania, utrzymywani i obsługiwania wytwarzanego produktu informatycznego. W ramach tej usługi Skarżący nie działa jako programista i nie wytwarza oprogramowania. W tym kontekście Skarżący zadał następujące pytanie: czy świadczone przez niego usługi można zakwalifikować do kodu PKWiU 70.22..20.0, a w konsekwencji, czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, ze zm.; dalej jako "u.z.p.d."). Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący zaznaczył, że powyższy przypis należy odczytywać łącznie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d. zawierającym odesłanie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie PKWiU"). Równocześnie, odnosząc się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprost wskazał, że klasyfikacja może stanowić przedmiot oceny merytorycznej organu 1.2. Pismem z 27 maja 2022 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku między innymi poprzez jednoznaczne wskazanie, pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są świadczone przez niego usługi. Organ uznał również, że przeformułowania wymaga zadane we wniosku pytanie, tak aby nie dotyczyło ono potwierdzenia oznaczenia PKWiU, ponieważ informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. 1.3. W piśmie z 31 maja 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, Skarżący podniósł, że organ nie może oczekiwać od niego wskazania właściwego kodu PKWiU, ponieważ zagadnienie to mieści się w ramach zagadnień koniecznych do ustalenia dla wskazania należnego podatku. Ponadto organ podatkowy nie może i nie powinien się ograniczać jedynie do wykładni prawa podatkowego podczas wydawania interpretacji indywidualnej, gdyż jest uprawniony do kwalifikacji opisanych we wniosku usług do konkretnego grupowania PKWiU. 1.4. W tym stanie rzeczy, postanowieniem z 1 lipca 2022 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2022.2.AC), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano między innymi art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). 1.5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 8 września 2022 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2022.3.AC/ES, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołuje się w niektórych przypadkach do klasyfikacji określonej Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). Niemniej jednak w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Tym samym zaliczenie konkretnej usługi do odpowiedniego grupowania sprowadza się do swoistej oceny przez usługodawcę charakteru tej usługi i przyporządkowania jej właściwego symbolu PKWiU. Zatem klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on otrzymać wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od organu. Interpretacja nie może rozstrzygać i kwalifikować czy świadczone przez Skarżącego usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub tez zanegować, czy podatnik prawidłowo sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU. Ponadto organ może wydać interpretacją tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną przez podatnika kwalifikację usług. Organ bowiem nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu PKWiU oraz wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie; b) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez Skarżącego, opisanych we wniosku z 24 marca 2022 r. stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania, mimo, iż wniosek został prawidłowo uzupełniony przez Skarżącego i nie zawierał braków formalnych; c) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: - naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, przez wykładnię przepisów niezgodną z ich literalnym brzmieniem. Możliwość zakwalifikowania przychodu Skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d została nieprawidłowo pozostawiona bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, jak również utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle postawionego przez Skarżącego pytania, organ był uprawniony wezwać go w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku (opisu stanu faktycznego sprawy) poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług i czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. 3.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wbrew temu co wywodzi organ, w zależności od tego jak zostaje sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacja PKWiU może stanowić zarówno element stanu faktycznego, jak i oceny prawnej. Jeżeli bowiem z treści wniosku wynika, że dana klasyfikacja stanowi dla wnioskodawcy część stanu faktycznego i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych, a sformułowane przezeń pytanie również w ten sposób traktuje ową klasyfikację – wówczas organ nie ma podstaw do poddawania jej ocenie. Organ związany jest bowiem stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Ma to miejsce chociażby, wówczas gdy wnioskodawca nie lokalizuje ziszczenia się danej normy prawa podatkowego od tej klasyfikacji, bądź też uczyni ją elementem części faktycznej wniosku i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych. Rzecz jednak w tym, że klasyfikacja PKWiU może również stanowić składową normy prawnopodatkowej – wówczas może być ona przedmiotem oceny prawnej organu; o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji jednak, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Przy czym – jak już Sąd wyjaśnił – jedynie, wówczas gdy wnioskodawca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji świadczenia, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. Oznacza to bowiem, że strona nie oczekuje od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu umieszczając go w sferze stanu faktycznego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19). 3.4. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał, aby wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Wręcz przeciwnie, wyraźnie zaznaczył, że oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługom tym można przypisać kod PKWiU 70.22.20.0. Jest to o tyle istotne, że dalsza część pytania, jak również ocena prawna przedstawiona przez stronę, wyraźnie wskazuje, że w przypadku odpowiedzi twierdzącej powinien uzyskać prawo do rozliczania się na zasadach wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi bowiem, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Drugi zaś zawiera definicję legalną pojęcia "działalność usługowa", zgodnie z którą jest ona pozarolniczą działalnością gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem PKWiU, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Literalne brzmienie tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że poprzez zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. odesłanie do powyższego rozporządzenia, klasyfikacja PKWiU stała się składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że kwestia właściwej klasyfikacji świadczenia opisanego we wniosku budziła wątpliwości Skarżącego, a równocześnie miała istotne znaczenie dla zastosowania właściwej normy prawa podatkowego. Tym samym obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytanie, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia przez Skarżącego wniosku o podanie właściwego kodu PKWiU, skoro z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wyraźnie wynika, że nie stanowił on elementu stanu faktycznego, ale oceny prawnej. 3.5. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ nie miał podstaw, aby w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez określenie właściwego symbolu PKWiU. Oznacza to, że organ naruszył powyższe przepisy. W konsekwencji organ błędnie zastosował art. 14g O.p. pozostawiając wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę, przyjmując przede wszystkim, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych usług opisanych przez ten wnioskodawcę. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.