I SA/Kr 529/22

|Sygn. akt I SA/Kr 529/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1052.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -

W dniu 19 listopada 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. prowadzi działalność w branży transportowej. Począwszy od 1 maja 2021 r. Spółka została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegając w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dniu 4 października 2021 r. doszło do zmian właścicielskich w strukturze Spółki, to jest do Spółki w roli komandytariuszy przystąpiło trzech nowych wspólników, z kolei dotychczasowi komandytariusze Spółki, zmienili status wspólników z komandytariuszy na komplementariuszy (w dalszej części wniosku nazywani przez Spółkę Nowymi Komplementariuszami). Dotychczasowy komplementariusz Spółki -S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienił statusu wspólnika w ramach Spółki i nadal pełni funkcję komplementariusza. Spółka stwierdziła, że nowi Komplementariusze podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., zwanej dalej ustawą o PIT). Zdaniem Spółki, w związku z uzyskaniem statusu komplementariuszy, w stosunku do Nowych Komplementariuszy zastosowanie znajdzie uprawnienie do obniżenia podatku z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi ich procentowego udziału w tym zysku i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT). Wnioskodawcy podkreślili, iż ten wniosek nie dotyczy zastosowania opisanego wyżej prawa do obniżenia podatku z tytułu udziału w zysku Spółki w przypadku S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, bowiem podmiot ten pozostawał komplementariuszem Spółki przed wejściem w życie opisanych zmian w strukturze wspólników Spółki, dokonanych w 2021 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany? Zdaniem wnioskującej Spółki, obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Spółka przytoczyła treść art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a, art. 41 ust. 4 ustawy o PIT i stwierdziła, że wynikające z nich uprawnienie do obniżenia podatku wskazane w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, dotyczy podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Spółka przytoczyła również treść art. 30a ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e ustawy o PIT. Wskazała, że poza uregulowaniami wymienionymi powyżej, ustawodawca nie zawarł w ustawie o PIT innych szczególnych zasad stosowania pomniejszenia podatku wskazanego w art. 30a ust. 6a tej ustawy – w szczególności nie uzależnił w żaden sposób prawa do dokonania tego pomniejszenia od okresu, w jakim wspólnik spółki komandytowej pełnił rolę komplementariusza w danym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawców, skoro z literalnego brzmienia przepisów nie wynika omawiana zależność, to biorąc pod uwagę racjonalność działania ustawodawcy oraz fakt zawarcia w ustawie o PIT szeregu innych przepisów regulujących w szczegółowy sposób kwestię stosowania pomniejszenia z art. 30a ust. 6a tej ustawy, nie jest zasadne twierdzenie, iż na potrzeby wyliczenia kwoty wskazanego pomniejszenia możliwe jest tylko uwzględnienie części podatku Spółki, za czas w którym wspólnik spółki komandytowej pełnił rolę komplementariusza. W opinii wnioskodawców, gdyby taka była intencja prawodawcy, zawarłby on w tym zakresie szczególne uregulowania, podobne do wprowadzonych w art. 30a ust. 6b-6e ustawy o PIT. Możliwość stosowania art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w stosunku do komplementariuszy spółek komandytowych, wynika wprost z uzyskania przez te spółki statusu podatnika CIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, w celu właściwego odczytania intencji prawodawcy co do odpowiedniego stosowania wskazanego przepisu, należy odnieść się do uzasadnienia dla przepisów wprowadzających zmiany statusu spółek komandytowych na gruncie CIT, tj. ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, zwanej dalej przez Spółkę "Ustawą Nowelizującą"). Spółka podniosła, że jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 642, str. 36): "Należy przypomnieć, iż w przypadku takiej spółki komandytowej komplementariusz za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej. W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)". Zdaniem Spółki, z przytoczonych fragmentów uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej wynika, że jedną z przesłanek dla nadania spółkom komandytowym statusu podatnika CIT, była kwestia braku znaczących różnic w zakresie odpowiedzialności ponoszonej przez komandytariuszy tych spółek, a odpowiedzialności wspólników spółek kapitałowych. Nie dotyczy to jednak komplementariuszy spółki komandytowej, którzy zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "KSH") odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Z tego też powodu – na co wskazuje sam projektodawca – w stosunku do komplementariuszy spółek komandytowych znajduje zastosowanie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który pozwoli na zachowanie ich obciążeń podatkowych na poziomie podobnym do wspólników spółek podatkowo transparentnych (ponoszących, co do zasady, zwiększoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki). Zdaniem Spółki, z przytoczonych fragmentów uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej wynika, że ustawodawca w jasny sposób wiąże wysokość obciążeń podatkowych nakładanych na wspólników spółki komandytowej z ponoszoną przez nich odpowiedzialnością za jej zobowiązania. W tym zakresie Spółka wskazała, że zgodnie z dominującym poglądem, wspólnik spółki komandytowej zmieniający status z komandytariusza na komplementariusza odpowiada za zobowiązania spółki w taki sam sposób jak podmiot trzeci, przystępujący do spółki w charakterze komplementariusza. Na podstawie przepisów art. 32 w zw. z art. 103 § 1 KSH, będzie to nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki - także za te, które powstały w czasie, gdy wspólnik był w spółce komandytariuszem. Tym samym, prawo do zastosowania przez komplementariuszy spółki komandytowej pomniejszenia wskazanego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy rozumieć jako benefit dla wspólnika spółki osobowej wynikający z ponoszenia przez niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem osobistym. Wnioskująca Spółka stwierdziła, że jeżeli intencją ustawodawcy było powiązanie obciążeń podatkowych nakładanych na wspólników spółki komandytowej z ponoszoną przez nich odpowiedzialnością za jej zobowiązania (a co zdaniem Spółki jasno wynika z fragmentów uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej), racjonalny jest wniosek, że skoro komplementariusz ponosi taką odpowiedzialność także za zobowiązania powstałe przed wstąpieniem przez niego do tej roli, zgodne z intencją ustawodawcy jest nałożenie na niego adekwatnych obciążeń podatkowych. Co za tym idzie – jeżeli odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki ma charakter retroaktywny, w analogiczny sposób powinno być zastosowane uprawnienie wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zatem na potrzeby jego zastosowania nie powinno ograniczać prawa do odliczenia także CIT należnego od dochodu spółki komandytowej, przypadającego proporcjonalnie na okres przed uzyskaniem przez wspólnika spółki komandytowej statusu komplementariusza. Wnioskodawcy wskazali, że zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021 będzie można pomniejszyć o kwotę, która odpowiadać będzie iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej spółki za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawców, dla przyznania wspólnikowi spółki komandytowej prawa do zastosowania pomniejszenia wskazanego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, istotne jest aby posiadał on status komplementariusza z końcem danego roku podatkowego. Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że obliczając wartość przysługującego obniżenia, możliwe jest uwzględnienie tylko podatku należnego spółki komandytowej za okresy, w których wspólnik posiadał status komplementariusza. Podsumowując, Spółka wskazała, że obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W indywidualnej interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1052.2021.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 5a pkt 28, pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i stwierdził, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo -akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ wskazał, że przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa. Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy). Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe. W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zdaniem organu, w takim przypadku, jak opisany we wniosku, istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie - Zainteresowane niebędące stronami postępowania stały się komplementariuszami w spółce komandytowej w dniu 4 października 2021 r., to odliczeniu u Nich podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólnika za okres od dnia, w którym ten wspólnik uzyskał status komplementariusza, do końca 2021 r. Organ zauważył ponadto, że w takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku. Odnosząc się zatem do problemu przedstawionego przez Zainteresowane, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że art. 30a ust. 6a wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym Zainteresowane niebędące stronami postępowania, posiadały status komandytariusza, jak i okres, w którym Zainteresowane posiadały status komplementariusza. Jednocześnie organ wskazał, że należy odróżnić pojęcie "podatku należnego za rok podatkowy" od wpłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Podatek należny za rok podatkowy jest bowiem podatkiem wynikającym z rocznego zeznania podatkowego, którym w przypadku spółek komandytowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych jest CIT-8. Natomiast w trakcie roku podatkowego podatnik zobowiązany jest do wpłaty zaliczek (o ile taki obowiązek powstanie); w przypadku, gdy kwota wpłaconych łącznie w trakcie roku zaliczek przewyższy podatek należny za rok podatkowy powstaje nadpłata, w przeciwnym wypadku powstaje obowiązek dopłaty różnicy. Są to więc pojęcia różne. Za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem stanowisko Zainteresowanych, że podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021 będzie można pomniejszyć o kwotę, która odpowiadać będzie iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej spółki za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W opinii organu, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Umniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Zainteresowane posiadały status komandytariusza. Podsumowując, organ stwierdził, że obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Z powyższą interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się S. sp. z o.o. sp. k. w K. i pismem z dnia 25 marca 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, które nie znajduje podstaw w przytoczonych przez organ przepisach, zgodnie z którą, objęcie przez dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej funkcji komplementariusza, w trakcie trwania roku podatkowego spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem prawa do odliczenia przez takiego wspólnika zapłaconego przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na takiego wspólnika wyłącznie za okres od dnia, w którym ten wspólnik uzyskał status komplementariusza do końca roku podatkowego spółki komandytowej (co wprost nie wynika z przytoczonej regulacji). Wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wykładania celowościowa oraz funkcjonalna wskazanych przepisów prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, że taki wspólnik będzie uprawniony do odliczenia zapłaconego przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, przypadający na takiego wspólnika za okres od dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (1 maja 2021 r.) do końca jej roku podatkowego (31 grudnia 2021 r.); 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca Spółka przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex). Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie / wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska Organu, w którym stwierdzono obowiązek pobierania zryczałtowanego, podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust 4 ustawy PIT. Problem ten był przedmiotem wielu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 sygn. akt I SA/Kr 1204/21 oraz z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; w Gliwicach dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, w Gdańsku, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21. Niemniej jednak uchybienie to nie ma wpływu na formalną ocenę prawidłowości wydanej interpretacji, albowiem skarga nie dotyczyła tego problemu a istota sporu ogniskuje się wokół kwestii, czy podatek komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki może być pomniejszony o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki (niesporne) i podatku należnego od dochodu spółki, za okres w którym wnioskodawca nie był jeszcze komplementariuszem. Art. 30a ust. 6a ustawy wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym Zainteresowane niebędące stronami postępowania, posiadały status komandytariusza, jak i okres, w którym Zainteresowane posiadały status komplementariusza. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. To oznacza, że obniżenie podatku może dotyczyć jedynie okresu, w którym Wnioskodawca posiadał status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Jeżeli bowiem procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki stosowany jest za okres, w którym komplementariusz miał taki status, to brak jest zarówno podstaw prawnych jak i logicznych aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu. W tym zakresie przepis jest spójny i logiczny. Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby natomiast do takich sytuacji, w których podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby zastosować ww. wskaźnik odnoszący się do całego roku podatkowego, co otwierałoby pole do nadużyć podatkowych jak i byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zatem w pełni należy podzielić stanowisko Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Umniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Zainteresowane posiadały status komandytariusza. Wykładni tej nie może zmienić okoliczność, że wspólnik spółki komandytowej zmieniający status z komandytariusza na komplementariusza odpowiada za zobowiązania spółki w taki sam sposób jak podmiot trzeci, przystępujący do spółki w charakterze komplementariusza, czyli będzie to nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki - także za te, które powstały w czasie, gdy wspólnik był w spółce komandytariuszem. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było wprowadzenie wyjątkowych uregulowań jako benefit dla wspólnika spółki osobowej wynikający z ponoszenia przez niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem osobistym, dałby temu wyraz w stosownej regulacji prawnej, czego jednak nie uczynił. Podsumowując, Sąd w całości uznał za prawidłowe stanowisko, że obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez Skarżącą. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.