I SA/Łd 325/23

Dnia 13 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2023 r. nr 1001-IOA.4105.14.2022.21.WT.U17 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego T. S. kwotę 4.267 (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej jako: "NUS") z dnia 18 sierpnia 2022 r. określającą T. S. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover, model Range Rover w kwocie 31.366 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący w dniu 4 września 2018 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzonego samochodu osobowego marki Land Rover, który został zakupiony w Kanadzie za kwotę 10.700,00 CAD. Wraz z wniesioną do Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim deklaracją uproszczoną dla podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego załączono między innymi sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. W. opinię nr [...] z dnia 5 września 2018 r., w której wskazał, że wartość brutto wskazanego pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi 76.100 zł. Wartość ta została przyjęta do wyliczenia podstawy opodatkowania, która wynosiła 52.167 zł. Strona wyliczyła od tej wartości podatek akcyzowy według stawki 18,6 % w wysokości 9.703 zł. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez skarżącego postawa opodatkowania w ocenie organu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ podatkowy wezwał skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania i wskazał, że jako podstawę należy przyjąć kwotę 168.634 zł, a należny podatek akcyzowy wynosi 31.366 zł. Strona nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania, zatem zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm., dalej jako: "u.p.a."), organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, że do wyliczenia nie można przyjąć kwoty wskazanej przez rzeczoznawcę w sporządzonej przez niego opinii, gdyż skarżący nie udokumentował kosztów naprawy pojazdu fakturami i rachunkami, do czego był wzywany. Wyjaśnienia skarżącego, wskazujące, że nie posiada on żadnych rachunków lub dokumentów dotyczących poniesionych kosztów naprawy pojazdu, są zdaniem organu niewiarygodne. Skarżący nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ ustalił, że wartość pojazdu powinna zostać określona na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem wartość rynkowa brutto wynosi 246.000 zł, podstawa opodatkowania 168.634 zł, a należny podatek akcyzowy 31.366 zł. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 O.p.w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na niepełne zebranie materiału dowodowego przez organ I instancji, dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny z pominięciem dowodów składanych przez stronę; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji NUS dotkniętej wadami opisanymi w odwołaniu od decyzji; 3. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 121 § 1 O.p. na skutek zastosowania przez organy swoistej hierarchii dowodów wskutek stwierdzenia, że koszty naprawy pojazdu mogą zostać udowodnione wyłącznie na podstawie faktur, rachunków za naprawę; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza na skutek: 1) twierdzenia jakoby opinia rzeczoznawcy K. W. została wydana bez oględzin pojazdu przez rzeczoznawcę w sytuacji, gdy z oświadczenia K. W. z 12.09.2022 r. wprost wynika, że dokonywał on oględzin pojazdu, pełnej bezpośredniej identyfikacji pojazdu, organoleptycznej oceny jego stanu technicznego; 2) podawania przez organy, że twierdzenia podatnika o uszkodzeniach pojazdu są gołosłowne w sytuacji, gdy były poparte dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania; 3) podatnik winien udowodnić koszt naprawy fakturami w sytuacji, gdy naprawy dokonywał we własnym zakresie z synem, co uniemożliwiało posiadanie faktur za usługę naprawy, a ponadto kupował części na giełdach samochodowych, gdzie sprzedaży dokonują nie tylko przedsiębiorcy, lecz również osoby prywatne; 4) art. 188, art. 122, art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania np. dowodu z opinii biegłego skarbowego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organ podatkowy; 5) art. 188 O.p., art. 191 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia przez organ II instancji dowodów z dokumentów załączonych do odwołania tj. pisemnego oświadczenia K. W. z 12.09.2022 r. i 27 sztuk fotografii na płycie CD celem potwierdzenia okoliczności wskazanych na s. 3 odwołania i przyjęcie wbrew tym dowodom, że rzeczoznawca samochodowy nie dokonywał osobiście oględzin uszkodzonego pojazdu przed sporządzeniem opinii technicznej, braku ustaleń w zakresie cen nabycia pojazdów na rynku kanadyjskim; 6) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego np. na skutek niewyjaśnienia z udziałem K. W., czy dokonywał on osobiście oględzin pojazdu w stanie uszkodzonym w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości w tym zakresie, a strona podnosiła, że K. W. przed wydaniem opinii dokonywał osobiście oględzin przedmiotowego pojazdu i widział opisane w opinii uszkodzenia pojazdu (organ w niniejszej sprawie ograniczał się jedynie do zbierania dowodów, które miały potwierdzić wersję organu, a nie dążył do pełnego zebrania materiału dowodowego); 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 8) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony np. opinii rzeczoznawcy samochodowego K. W., fotografiom potwierdzającym uszkodzenia pojazdu mające wpływ na wartość tego pojazdu, oświadczeniu K. W. z 12.09.2022 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; 2. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy jest kwota 246.000 zł brutto. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, gdyż decyzje te obarczone są tożsamymi wadami opisanymi w odwołaniu i skardze, organ II instancji w całości zaakceptował naruszenia prawa dokonane przez NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover, model Range Rover w kwocie 31.366 zł – w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego kwoty 9.703 zł. Jak wynikało z poczynionych przez organy ustaleń, w dniu 17 września 2018 r. skarżący złożył do NUS deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego. Z deklaracji wynikało, że nabyty pojazd został przemieszczony do kraju 4 września 2018 r. (datę tę w toku postępowania skarżący sprostował podając, że przemieszczenie miało miejsce 3 września 2018 r., natomiast wskazanie daty 4 września 2018 r. było wynikiem omyłki). Do wyliczenia akcyzy według stawki podatku 18,6% przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 52.167 zł, deklarując podatek akcyzowy w kwocie 9.703 zł. Do deklaracji załączono: 1. kserokopię faktury (invoice nr [...]) z 14 lutego 2018 r., 2. dokumenty odprawy celnej, 3. dokument rejestracyjny pojazdu (Certificate of registration of a vehicle), 4. opinię rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z 5 września 2018 r. Faktura została wystawiona przez firmę S. w Q. Wynikało z niej, że pojazd marki Land Rover został sprzedany za kwotę 10.300 CAD plus koszt dostawy w wysokości 400 CAD, co razem dało kwotę 10.700 CAD. W dokumencie wskazano stan samochodu: "uszkodzony z opinią biegłego". Według zapisów w dowodzie rejestracyjnym wystawionym przez Prowincję N S właścicielem pojazdu była firma E Company w M. W dokumencie tym wskazano, że jest to pojazd z odzysku, odbudowany po wypadku, po doprowadzeniu do sprawności mechanicznej. Dalej organy nawiązały do przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia 5 września 2018 r., w której wartość bazową brutto pojazdu określono na kwotę 246.000 zł oraz zastosowano następujące korekty: + 8.229 zł za wyposażenie dodatkowe, - 8.898 zł ze względu na liczbę właścicieli, -123.428 zł ze względu na konieczne naprawy pojazdu, - 20.338 zł ze względu na indywidualny zakup za granicą (spoza UE), -25.422 zł ze względu na brak gwarancji producenta w Polsce. Organ I instancji wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej koszty poniesione na naprawę pojazdu oraz do podania danych firmy wykonującej naprawę samochodu, jak i wskazania okresu, w jakim naprawa została dokonana. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 16 grudnia 2021 r., skarżący poinformował, że nie posiada żadnych rachunków ani dokumentów dotyczących kosztów naprawy pojazdu, ponieważ dokonał ich we własnym zakresie wraz z synem, a części zakupił na [...] giełdzie samochodowej oraz z ogłoszeń na allegro. W związku z tym NUS pismem z dnia 7 stycznia 2022 r. wezwał skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego, a następnie wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu Sąd zauważa, choć nie ma to wpływu na wynik sprawy, że organ II instancji – w odróżnieniu od organu I instancji – powołał nieprawidłową podstawę prawną w postaci przepisów ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) według stanu na 2022 r. Tymczasem, wobec tego, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) – należało brać pod uwagę przepisy wg stanu z 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114). Zgodnie z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 (a więc m.in. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przez "średnią wartością rynkową samochodu osobowego" rozumie się wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Ta ustalona przez organy średnia wartość rynkowa wzbudziła wątpliwości Sądu. Otóż jak wynika z decyzji organu I instancji, organ ustalając wartość rynkową pojazdu marki Land Rover, model Range Rover, kombi, o pojemności silnika 2993 cm³ mocy silnika 190 KW, o automatycznej skrzyni biegów, rodzaj paliwa: olej napędowy, rok produkcji 2016, oparł się na danych z systemu Info-Ekspert i przyjął w związku z tym wartość 246.000 zł brutto. Po pomniejszeniu o akcyzę i VAT dało to podstawę opodatkowania w wysokości 168.634 zł. Problem w tym, że – jak wynika z dokumentów pojazdu – pojazd pochodził "z odzysku". W dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Wydział Usług w N.S., który ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, wpisano: "pojazd z odzysku – dopuszczony jako pojazd odbudowany po wypadku po doprowadzeniu go do sprawności mechanicznej". Na fakturze znalazł się zapis: "odzysk; w stanie uszkodzonym". Zdaniem Sądu, organ powinien wziąć ten fakt pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu. W ocenie Sądu, nie niej jasne, czy pojazd naprawiony (niezależnie od tego, że skarżący nie przedstawił dowodów naprawy) po wcześniejszej kwalifikacji go w innym państwie jako "odzysk" możne być utożsamiony na gruncie polskiego prawa z pojazdem nieuszkodzonym (bezwypadkowym). W prawie polskim pojęcie "odzysku" jest łączone z pojęciem "odpad". W 2018 r. przez to ostatnie pojęcie należało rozumieć każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, Dz. U. z 2018 r. poz. 992), a przez odzysk – jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce (art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy). Organy nie wyjaśniły, czy baza Info-Expert uwzględnia taki typ pojazdu. Należy przypuszczać, że nie, skoro w opinii rzeczoznawcy samochodowego przedstawionej przez skarżącego przyjęto taką samą wartość bazową pojazdu (dokonując jednak przy tym szeregu korekt). Skoro tak, organy powinny dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy pojazd zakwalifikowany w innym państwie jako "odzysk", a następnie naprawiony i dopuszczony do ruchu, może być utożsamiany z pojazdem bezwypadkowym, nieuszkodzonym. Dopiero na tej podstawie organ mógłby ocenić wpływ urzędowej kwalifikacji pojazdu w miejscu jego pochodzenia na wartość pojazdu dla celów wymiaru podatku akcyzowego w Polsce. Zdaniem Sądu, są to wiadomości specjalne, których nie ma ani organ, ani Sąd. I choć należy się zgodzić z organem, że co do zasady nie ma on obowiązku powoływania biegłego, bo nie wynika to z art. 197 § 1 O.p. (stanowi on, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy "może" powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii), to jednak są takie sprawy, gdzie jest to potrzebne. Kryterium oceny stanowi tu zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Jeśli dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego nie jest możliwe bez skorzystania z wiedzy fachowej biegłego – należy go powołać (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., I GSK 1850/15, w którym stwierdzono, że użyte w art. 197 § 1 o.p stwierdzenie "może", oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie). Zdaniem Sądu, tak było w rozpoznanej sprawie, tym bardziej, że organy odrzuciły opinię rzeczoznawcy samochodowego przedstawioną przez skarżącego. Jedyną – i zdaniem Sądu niewystarczającą – podstawą ustalenia wartości samochodu była więc baza Infor-Expert. Podstawa ta byłaby wystarczająca, gdyby chodziło o pojazd bezwypadkowy lub uszkodzony w wyniku typowych zdarzeń drogowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz - dla wzmocnienia tego wskazania - ewentualnie poparcie podanych okoliczności dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może przy tym pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy. Przykładowo, za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi ((zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2022 r. I FSK 2528/21 i powołane tam orzecznictwo). Może nią być także, zdaniem Sądu, kwalifikacja samochodu jako pochodzącego z odzysku. Tym samym Sąd uznał, że przedwczesne było uznanie przez organy, że pojazd bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.), a co za tym idzie – że zachodzi podstawa do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 104 ust. 9 u.p.a.). Odnosząc się na koniec do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że choć skarga była zasadna, to nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Oprócz tego, że niezrozumiały (i niezasadny) był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. (pkt I.1 skargi), to za niezasadny należało uznać również argument o potrzebie powołania biegłego "skarbowego". Wprawdzie organ powinien, tak jak wywodzi skarżący, dopuścić dowód z opinii biegłego, to jednak nie należy go łączyć z pojęciem biegłego skarbowego i tym samym tłumaczyć prawidłowości opinii rzeczoznawcy samochodowego przedstawionej przez skarżącego. Tym bardziej, że rzeczoznawca ten, nawet jeśli jest wpisany na listę biegłych skarbowych prowadzoną przez izbę administracji skarbowej, to – słusznie – nie występował w opinii w tym charakterze. Biegły skarbowy jest bowiem powołany wyłącznie do szacowania majątku zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 1 i art. 67b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2022 r. poz. 479), a nie w każdym postępowaniu, w tym podatkowym. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). ak