I SA/Łd 595/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.53.2024.20.UCS.U14.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 lipca 2024 r. określającą P. Ś. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień i październik-grudzień 2017 r. oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji, Dyrektor podniósł, że w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec podatnika w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaniżania podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży. W wyniku kontroli ustalono, że strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży w Centrum Handlowym [...] w R.: hala [...] boks [...] i w Pasażu Zachodnim boks nr [...] oraz wysyłając nabywcom za pośrednictwem lokalnej firmy kurierskiej (działającej na terenie Centrów Handlowych [...] i [...]) P. M. G.. W tej samej lokalizacji pod firmą E. P. Ś. prowadził działalność brat strony. Dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych sprzedaży firmy podatnika w konfrontacji z zestawieniem paczek dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej wykazała, że P. Ś. nie udokumentował i nie zaewidencjonował całości sprzedaży realizowanej w tej formie, które to ustalenia stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 23 listopada 2022 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 września 2023 uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku realizacji zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 3 lipca 2024 r. decyzję, w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za wskazany okres. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało przy tym pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w jego toku dokonano szeregu czynności których szczegółowy opis znajduje się w uzasadnieniu aktu oskarżenia z dnia 25 maja 2023 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla Ł.-W., tj. m.in.: wezwano i przesłuchano świadków, sporządzono raport z ujawnienia mienia, wydano postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Dyrektor wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia kontrahentów zarówno P. Ś., jak i P. Ś. dał podstawę do ustalenia, że P. Ś. wysyłał paczki za pośrednictwem firmy M. G.posługując się nickami: [...], [...], [...] Tymi samymi nickami przy wysyłaniu paczek posługiwał się jego brat. W wyniku porównania danych z faktur wystawionych przez P. Ś. oraz P. Ś.z danymi w zakresie odbiorców przesyłek, danymi wynikającymi z dowodów KW Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił, że ponad 60 faktur VAT wystawionych przez P. Ś. oraz P. Ś. odpowiada trzem kluczowym kryteriom weryfikacyjnym, tj. odbiorcą przesyłki jest podmiot dla którego wystawiono fakturę VAT, data wystawienia faktury jest zgodna z datą przesyłki a kwota brutto faktury jest zbieżna z kwotą określającą wartość towaru. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę wszystkich przesyłek nadawanych przez firmę kurierską M. M.G., pod nickami: [...], [...], [...] Ustalił, że oprócz przesyłek dla których wystawione zostały faktury, znajdują się przesyłki, dla których nie stwierdzono wystawionych faktur sprzedaży. Wobec tego organ dokonał powiązania przesyłek, dla których wystawiono faktury VAT przez P. Ś. i P. Ś.. Ustalił, że oprócz przesyłek, dla których wystawiono faktury, znajdują się przesyłki, dla których firma kurierska otrzymała kwotę pobraniową, jak również przesyłki, dla których nie wskazano kwoty pobraniowej. Celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesyłek nadanych pod nickami: [...], [...], [...], organ I instancji, ustalił ilość i wartość przesyłek pobraniowych wysłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej M. M. G. w niżej opisany sposób: - przy ustalaniu ilości i wartości przesyłek wziął pod uwagę przesyłki, które zawierały wartość za pobraniem (tylko wartość powyżej 29 zł),; - nie uwzględnił przesyłek, dla których wartość nie była podana; - do wysłanych paczek przypisał faktury VAT wystawione przez E. P. Ś. oraz E. I P. Ś. ustalając zbieżność nabywcy, daty wystawienia wysłania towaru oraz jego wartość; - do wysłanych paczek przypisał również faktury VAT wystawione przez P. Ś. i P. Ś., dla których wartość wystawionych faktur VAT jest większa, niż wartość paczki; - wystawionych przez braci, faktur VAT, które zostały wystawione po wysyłce towaru, nie wykazał w zestawieniu. Z uwagi na tożsame wyjaśnienia wszystkich kontrahentów, iż faktura VAT znajdowała się w paczce, albo była odbierana osobiście w dniu zakupu towaru, uznał, że w tych przypadkach, towar nie był wysłany paczką. Dokonane ustalenia pozwoliły na konstatację, że nadawca o nicku [...] wysłał za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. 451 szt. przesyłek za pobraniem, dla których wartość wysłanego towaru wynosiła 442.341 zł. W oparciu o faktury VAT przedstawione przez obydwu braci Ś. za 2017 r. ustalił, iż przesyłki nadawcy identyfikowanego nickiem są fakturowane: - przez E. P. Ś. - w ilości 17 przesyłek potwierdzonych fakturami sprzedaży na wartość 17.684,94 zł brutto. - przez E. I P. Ś. - w ilości 42 przesyłek potwierdzonych fakturami sprzedaży na wartość 56.848.13 zł brutto. Zgodnie ze szczegółowym zestawieniem niewykazanej sprzedaży z konta o nicku [...] łącznie z tego konta (z którego korzystali obydwaj bracia) nie wykazano 383 szt. przesyłek na wartość brutto 363.982 zł. Przy czym na przeważającej części KW widnieje podpis [...], w dalszej kolejności [...], brak podpisu i na jednej [...]. Nadawca o nicku [...] wysłał za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. 351 szt. przesyłek za pobraniem, dla których wartość wysłanego towaru wynosiła 395.748 zł. W oparciu o faktury VAT przedstawione przez obydwu P. i P. Ś. za 2017 r. organ ustalił, iż przesyłki nadawcy identyfikowanego nickiem są fakturowane: - przez E. P. Ś. - w ilości 11 przesyłek potwierdzonych fakturami sprzedaży na wartość 16.634,52 zł brutto. - przez E. I P. Ś. - w ilości 12 przesyłek potwierdzonych fakturami sprzedaży na wartość 19.743,96 zł brutto. Ze szczegółowego zestawienia niewykazanej sprzedaży z konta o nicku [...] wynika, że łącznie z konta [...] (z którego korzystali obydwaj bracia) nie wykazano 323 szt. przesyłek na wartość brutto 363.982 zł. Przy czym na KW widnieje podpis [...]. Nadawca o nicku [...] wysłał za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. 922 szt. przesyłek za pobraniem, dla których wartość wysłanego towaru wynosiła 895.969 zł. W oparciu o faktury VAT przedstawione przez obydwu braci P. i P. Ś. za 2017 r. organ ustalił, iż przesyłki nadawcy identyfikowanego nickiem są fakturowane: - przez E. P.Ś. - w ilości 19 przesyłek potwierdzonych fakturami sprzedaży na wartość 26.640,57 zł brutto. - przez E. I P.Ś. - w ilości 40 przesyłek potwierdzonych fakturami sprzedaży na wartość 83.376,78zł brutto. Ze szczegółowego zestawienia niewykazanej sprzedaży z konta o nicku [...] wynika, że łącznie z konta nie wykazano 836 szt. przesyłek na wartość brutto 764.488 zł. Przy czym na przeważającej części KW widnieje podpis [...], w dalszej kolejności brak podpisu oraz w pozostałej części [...]. Ponadto na podstawie informacji pozyskanych z banków organ ustalił, że w okresie I – XII 2017 r. P. Ś. ze swojego rachunku w PKO SA nr [...] wpłacił na rachunek PKO SA nr [...] - rachunek bieżący podmiotu gospodarczego E. P. Ś.kwotę 453.450 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu, P. Ś. wyjaśnił, że wpłaty miały związek z faktem, iż nie posiadał rachunku bankowego prywatnego w banku PKO. Wpłaty bezpośrednio na rachunek firmowy były obarczone prowizją, stąd wykorzystywał uprzejmość brata, który wpłacał następnie przelewał środki na rachunek. Były to pieniądze związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy - uwzględniając przedstawione okoliczności - uznał za niewiarygodne twierdzenia pełnomocnika strony, że w badanym okresie P. Ś. nie nadawał paczek z towarem za pośrednictwem kont przypisanych zaskarżoną decyzją. Dyrektor podkreślił, że zarówno P. Ś., jak i P. Ś. oraz wszyscy świadkowie potwierdzili w kontrolowanym okresie sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem M. G., przy czym obydwaj przypisali sobie sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem kont o nickiem [...] ([...] – P. Ś., [...] – P. Ś.), a w pozostałym zakresie stwierdzili cyt. "trudno powiedzieć". Tym samym, w ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona dokonywała sprzedaży odzieży opartej na schemacie wykorzystującym nieidentyfikowalne nicki/nazwy/oznaczenia przy nadawaniu paczek zawierających sprzedane poza ewidencją towary. Proceder ten miał na celu ukrycie faktycznego nadawcy, tj. stronę i został przez nią wykorzystany do niewykazania do opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tytułu wysyłkowej sprzedaży tych towarów we współudziale z bratem. Organ podkreślił, że w 2017 r. pod nickiem: [...], [...], [...] nie została nadana żadna przesyłka pobraniowa za pośrednictwem P. M. G.. Nadawane były natomiast przesyłki pod nickami: [...] w okresie I-IV, [...] w okresie III-V, [...] w okresie V-XII. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodów przekazanych przez [...], wyjaśnień strony i wyjaśnień kontrahentów, zeznań świadków, dowodów zapłat za przesyłki pobraniowe, szczegółowo zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, zdaniem organu, iż zarówno P. Ś., jak P. Ś. dokonywali sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firmy M. G., posługując się niekarni: [...], [...], [...], [...]. Nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadząc odrębne działalności gospodarcze bracia P. i P. Ś. tak je zorganizowali, wykorzystując powiązania rodzinne, aby każdy z braci miał wzajemny dostęp do działalności brata: - działalność handlowa braci P. i P. prowadzona była w tych samych boksach w [...]; - nadzór nad pracownikami firmy E. P. Ś. miał brat P. Ś. i M. Ś. (pracownik P. Ś. żona P. Ś.); - obaj bracia korzystali z tych samych rachunków bankowych, tj. w 2017 P. wpłacił na konto brata znaczną gotówkę; - posługiwali się tymi samymi niekarni; - żaden z braci nie zaprzeczył, że posługiwał się nickiem [...], [...], [...] cyt.: "trudno powiedzieć"; - faktury w firmie E. P. Ś. wystawiał zarówno podatnik, jak i członkowie jego rodziny: P., M. i D.; - żaden z braci nie potrafi określić jaki procent sprzedaży stanowiły wysyłki; - żaden z braci w 2017 r. nie nadawał paczek za pobraniem posługując się nickiem [...], [...], [...]; - żaden z braci nie ujawnił właściwych nicków do sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem M. G. (dane [...] i dokumenty KW), przy czym każdy z nich potwierdził, że sprzedaż wysyłkowa przy udziale tej firmy miała miejsce; - pieniądze ze sprzedaży towarów przyjmowali członkowie rodziny: M., D., P. lub P.; - żaden z braci nie przedstawił sposobu rozliczania gotówki między sobą; - sprzedaż pod nickiem [...] odbywała się w miesiącach I-III 2017 r., pod Nickiem [...] w miesiącach III-V 2017 r. natomiast pod nickiem [..] w miesiącach V-XII 2017 r.; - kontrahenci nie odróżniali działalności E. P.Ś. i E. I P. Ś.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, jak argumentował organ, że P. Ś. nie ujął w księgach podatkowych sprzedaży towarów handlowych, których dostawy dokonywane były za pośrednictwem firmy kurierskiej. Nie przedłożył także żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania z tego tytułu. Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały zatem na określenie podstawy opodatkowania. Organ określił podstawę opodatkowania z tytułu niewykazania sprzedaży towarów handlowych dostarczanych za pobraniem przez firmy kurierskie w drodze oszacowania, kierując się przy tym zaleceniami organu odwoławczego w toku kierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ I instancji wykorzystał wartość sprzedaży krajowej wykazanej przez poszczególnych braci P. Ś. i P. Ś. w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., z uwzględnieniem m.in.: przyporządkowania 14 faktur sprzedaży, gdzie wartość faktury brutto VAT była mniejsza od wartości paczki oraz była większa od wartości paczki (zabrakło kontrahentowi pieniędzy lub nie było pełnej rozmiarówki). Niezaewidencjonowana sprzedaż firmy E. I P. Ś. zatem to: wartość sprzedaży z nicków: [...], [...], [...] wykazana przez firmę kurierską [...], obliczona z zastosowaniem proporcji ustalonej do wartości sprzedaży krajowej wykazanej w deklaracjach VAT przez firmy E. P. Ś. i E. I P. Ś. oraz zaniżona wartość sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez E. P. Ś. w porównaniu z wartością paczki. W skardze wywiedzionej od tego rozstrzygnięcia, podatnik zarzucił organowi odwoławczemu, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył następujące przepisy: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy działanie organu miało charakter instrumentalny i pozorowany, mający na celu wyłącznie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, oparte na niekompletnym i sprzecznym materiale dowodowym, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości; - art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). zwanej ustawa o VAT, poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości; - art. 179 o.p. poprzez wykorzystanie i ujawnienie w uzasadnieniu swojej decyzji danych wrażliwych dotyczących działalności gospodarczej brata Skarżącego, P. Ś.; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a o.p., poprzez jego pominięcie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; - art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, z pominięciem dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich oceny w sposób dowolny, a nie obiektywny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i nie odnosi się w sposób przekonujący do argumentacji strony. Wobec zarzucanych naruszeń prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację prezentowaną dotychczas i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - organy obu instancji nie naruszyły prawa w stopniu powodującym potrzebę wyeliminowania ich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Istota sporu w tej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół jednej zasadniczej kwestii, a mianowicie wadliwego ustalenia i oszacowania przez organy podatkowe wielkości obrotu niezaewidencjonowanego oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji przyjęcie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z prawem materialnym. Skarga zasadniczo koncentruje się na zarzutach procesowych, kwalifikowanych w skardze jako zarzuty materialne, które zmierzają do zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń faktycznych na zasadniczą okoliczność faktyczną tej sprawy zaniżenia przez skarżącego wielkości obrotu towarowego. Taki sposób kwestionowania rzutuje na sposób rozpoznania skargi przez Sąd. Skoro bowiem skarga zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, stanowiące zresztą istotę rozpoznawanej skargi. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie wszystkich istotnych dowodów i dokonanie ich wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jest to w tej sprawie o tyle uzasadnione, że relewantna prawnie okoliczność wielkości obrotu oraz zakres postępowania dowodowego i wyjaśniającego nie są sporne w sensie kierunku prowadzenia tego postępowania. Oceniając zatem zakres i prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania, Sąd stwierdza, że są one prawidłowe. Skarżący żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważył poczynionych ustaleń faktycznych, a jego stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżący nie wykazał w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Analizowanego związku przyczynowego, jak i innych niż ujęte w skardze naruszeń procesowych, Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby skarżący np. w oparciu li tylko o korzystne zeznania jego pracowników, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i rozbieżności w materiale dowodowym organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A ponadto z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżący ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Organy w sposób przekonujący w swoich decyzjach uzasadniły również przyczyny wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – za poszczególne miesiące roku podatkowego. Podstawę ustaleń organów stanowiły prawidłowo przeprowadzone dowody, na które składają się w szczególności zanonimizowane zestawienie przesyłek doręczonych przez zewnętrzną firmę kurierską, wyjaśnienia kontrahentów, dowody wpłaty KW, zestawienia przesyłek doręczanych za pobraniem z uwzględnieniem nicków: [...], [...], [...], dokumentów KW oraz faktur wystawionych przez skarżącego i jego brata, wyjaśnienia skarżącego i jego brata, zeznania pracowników skarżącego, a także informacje banków w zakresie stanów kont bankowych. Skarżący nie współpracował z organami przy ustaleniu okoliczności sprawy, pomimo, że to on posiada najpełniejszą wiedzę o rzeczywistym przebiegu transakcji i wielkości obrotu towarowego. Odmówił albo zasłaniał się niepamięcią, albo składał szczątkowe wyjaśnienia i to na niesporne okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składał wniosków dowodowych, jak i z własnej inicjatywy nie przedstawił dowodów na podnoszoną okoliczność zwrotu części przesyłek. Organ w swoich ustaleniach uwzględnił, wbrew przekonaniu skarżącego, 14 faktur, gdzie towar został zwrócony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy przyporządkowały faktury do poszczególnych przesyłek, uwzględniając datę nadania przesyłki z datą wystawienia faktury oraz kwotę pobrania z wartością brutto faktury VAT, a także podpisane przez pracowników skarżącego dowody KW skonfrontowane z zestawieniem sporządzonym przez zewnętrzną firmę kurierską. Organy przeanalizowały również wpływy na rachunkach bankowych P. Ś., na które to konta znaczne kwoty wpłacał również jego brat. Pozwoliło to organom na wyselekcjonowanie transakcji, do których wystawione były faktury VAT oraz transakcji, których skarżący nie zaewidencjonował, jak i na ustalenie, że dane na ponad 1.600 dokumentów KW wystawionych przez pracowników skarżącego są zbieżne z danymi na zestawieniach wystawionych przez zewnętrzną firmę kurierską. Każdy numer przesyłki, powielony na dokumencie KW wystawionym przez firmę skarżącego, jest unikatowy, co z kolei pozwoliło organom na przypisanie nadawcy i adresata przesyłki w zestawieniu sporządzonym przez firmę kurierską. Ponad 60 faktur VAT wystawionych przez skarżącego i jego brata odpowiada trzem kluczowym kryteriom weryfikacyjnym: odbiorcy przesyłki, daty wystawienia faktury i daty przesyłki, wartości faktury VAT i kwoty określającej wartość towaru. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził twierdzenia skarżącego, że w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem nicku [...], [...] i [...], gdyż nie została nadana przy ich użyciu żadna przesyłka za pobraniem przez wewnętrzną firmę kurierską. Natomiast pracownicy skarżącego przyznali, że w kontrolowanym okresie przesyłki nadawali przy użyciu nicków: [...], [...]. i [...] – co czyni chybionym argument skarżącego wadliwego zawyżenia obrotu przy użyciu tych nicków. W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że skarżący wraz z bratem w kontrolowanym okresie dokonywali sprzedaży wysyłkowej, wykorzystując nieidentyfikowalne nicki oraz że zaniżyli oni wielkość obrotu. Okoliczności tej zresztą skarżący nie kwestionuje, lecz przyjętą przez organy wysokość niezaewidencjonowanego obrotu. Skarżący nie podaje jednakże żadnych konkretnych okoliczności, nie wskazuje wielkości kwot przyjętych przez organy konkretnych transakcji, które to wadliwie organy przyjęły do oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego obrotu. Sam fakt dysproporcji między wielkością obrotu ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego nie dowodzi prawidłowości dedukcji strony skarżącej, zwłaszcza że wynika ona tylko i wyłącznie z przekonania skarżącego niczym nie popartego. Nie przedstawia on żadnego konkretnego argumentu, poza twierdzeniem o wadliwości oszacowania w oparciu o tę dysproporcję, także w toku postępowania sądowoadministracyjnego, że konkretny zindywidualizowany towar ujęty przez organ w wykazie obrotu nieewidencjonowanego został faktycznie np. zwrócony. Nie sposób natomiast zaaprobować budowy narracji, jak to czyni skarżący, w oderwaniu od zgromadzonych przez organ dowodów. Te zaś, zwłaszcza wobec niezaprzeczalnej dokumentacji zewnętrznej firmy kurierskiej, dowodów KW i zeznań pracowników samego skarżącego, potwierdzają mechanizm nadawania przesyłek za pośrednictwem wewnętrznej firmy kurierskiej do zewnętrznej firmy kurierskiej przy użyciu nicków, a w konsekwencji i poczynione przez organ ustalenia i dokonaną przez nie prawidłową ocenę tych dowodów na okoliczność mechanizmu dokonywania sprzedaż towarów przy użyciu nicków, de facto służących ukrywaniu rzeczywistego sprzedawcy, i stosowania tego mechanizmu przez skarżącego w sprzedaży wysyłkowej. Słusznie organy uznały, że skarżący zaewidencjonował tylko niewielką część obrotu. Analiza przesłanych przez zewnętrzną firmę kurierską zestawień transakcji ewidentnie dowodzi, że skarżący do sprzedaży internetowej stosował nicki [...], [...]. i [...] w celu utrudnienia identyfikacji jego jako dostawcy towaru – co wpisuje się również w znany Sądowi z urzędu ogólny funkcjonujący na targowisku [...] mechanizm sprzedaży wysyłkowej wykorzystywany do niewykazania opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tytułu wysyłkowej sprzedaży. Niezaprzeczalnym i niekwestionowanym przez skarżącego jest mechanizm doręczenia towaru i prowadzenie sprzedaży w tym samym miejscu przez skarżącego i jego brata, zaangażowanie pracowników obsługujących działalność podatnika i jego brata, brak rozdzielenia ram ich odrębnych formalnie działalności gospodarczych, dokonywania wpłat środków z działalności gospodarczej skarżącego i jego brata na te same rachunki bankowe - co utrudnia przypisanie sprzedaży do działalności skarżącego i jego brata. Ten stan rzeczy, skutkujący "proporcjonalnym" szacowaniem obrotu obu podatników, obciąża tylko i wyłącznie skarżącego. Postępując w ten sposób powinien liczyć się z potencjalnymi konsekwencjami podatkowymi z niego wynikającymi – w tym proporcjonalnemu przypisaniu obrotu w oparciu o dane zaewidencjonowane skarżącego i jego brata oraz przy uwzględnieniu stosunek obrotu zaewidencjonowanego do całej wielkości obrotu. Nie sposób zatem zakwestionować przyjętą przez organy metodę szacowania, określoną w art. 23 § 5 o.p., i zarzucić im wadliwe oszacowanie niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu. Przyjęta w tej sprawie metoda szacowania pozwoliła organom na ustalenie możliwie najbardziej prawdopodobnej wielkości całkowitego obrotu skarżącego – tj. przyjęcie obrotu najbardziej zbliżonego do rzeczywistej wielkości transakcji skarżącego. Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości tej metody, ograniczył się wyłącznie do gołosłownego kwestionowania przyjętych przez organy wielkości i twierdzenia do protokołu rozprawy, że wielkość ta jest dla niego krzywdząca. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stanowią podstawę do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej, gdyż księga ta nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Stanowią one również podstawę oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Niezakwestionowane ustalenia faktyczne są wszak wiążące w procesie subsumpcji prawa materialnego. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie. W sprawie nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe przedawniały się na zasadzie art. 70 § 1 o.p. z upływem 31 grudnia 2022 r. (w zakresie I, II, III, IV, X i XI 2018r. i IX 2017 r.) i 31 grudnia 2023 r. (w zakresie XII 2017 r.). Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącego w przedmiocie czynu obejmującego sporne zobowiązania, a skarżący i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o skutkach prawnopodatkowych tegoż postepowania odpowiednio 2 i 7 listopada 2022 r., a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Wbrew zarzutowi skargi wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie było wszczęte wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Było ono poprzedzone szeregiem czynności procesowych, które pozwoliły zarówno na ustalenie okoliczności czynu karnoskarbowego, jak i jego sprawcy oraz pociągnięcie go do odpowiedzialności karnoskarbowej. W momencie wszczęcia tego postępowania organ dysponował obszernym już materiałem dowodowym, w oparciu o który już w dniu 24 listopada 2022 r. postawił skarżącemu zarzuty, a w dniu 25 maja 2023 r. skierował akt oskarżenia do SR dla Ł.-W.. Oznacza to, że cel postępowania karnoskarbowego został zrealizowany. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.