I SA/Łd 76/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.1018.2025.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 76/26 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia 3 grudnia 2025 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta P. (dalej: strona, Wnioskodawca, Miasto) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że w dniu 15 października 2025 r. wpłynął wniosek Miasta (uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na cmentarz komunalny, przy zastosowaniu proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych. Miasto w przestawionym stanie faktycznym wyjaśniło jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych na podstawie w szczególności ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 280). Od tego momentu Miasto rozpoczęło wspólne rozliczanie VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Miasta. Miasto realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym, w szczególności zadania z zakresu cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Miasto wykonuje zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, o których mowa powyżej przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego w P. (dalej: MZP lub Zakład). MZP jest objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz z Miastem. Podstawowym celem działalności Zakładu zgodnie z jego statutem przyjętym uchwałą z dnia 3 grudnia 2010 r., nr II/7/10 Rady Miejskiej w P. jest sprawowanie zarządu nad Cmentarzem Komunalnym w P. (dalej: cmentarz komunalny) oraz wykonywanie usług pogrzebowych. Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości. Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta. Jednocześnie, MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w drodze Zarządzenia z dnia 3 stycznia 2024 r. Prezydenta Miasta P. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy w P. (dalej: Zarządzenie). Miasto za pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na cmentarzu komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. W świetle powyższego zdarza się, że sporadycznie Miasto za pomocą Zakładu świadczy usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na rzecz osób samotnych czy bezdomnych (tego typu usługi finansowane są ze środków Miasta za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej - jednostki budżetowej Miasta). W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na cmentarz komunalnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Wydatki Miasta na cmentarz komunalny są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne), jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne na rzecz osób bezdomnych/samotnych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji. Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Tym samym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych rocznie pochówków, które traktuje jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość pochówków nieodpłatnych, które traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Miasto jest zdania, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru: X = PO/P x 100% gdzie: PO - roczna ilość odpłatnych pochówków, P - roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa). Miasto dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej ustawa VAT) będzie korzystało z danych z roku poprzedniego. Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego proporcja ilościowa odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej. Zauważono, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych. Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x 100%). Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy. Miasto podkreśliło, że cmentarz komunalny nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Strona oceniła, że zaproponowany sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Zauważono, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych. Podkreślono, że gdyby na cmentarzu nie były wykonywane sporadyczne pochówki osób samotnych i bezdomnych, Miasto miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarz komunalny. Dodatkowo Miasto doprecyzowało, że są takie wydatki Zakładu, które jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Są również takie wydatki, które Miasto w całości przyporządkowuje wyłącznie do czynności nieodpłatnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych? W ocenie strony Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych. Nie zgadzając się z stanowiskiem Miasta organ, w zaskarżanej interpretacji, wskazał na treść w art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 art. 86 ust. 2a art. 86 ust. 2e art. 86 ust. 2f art. 86 ust. 2g art. 86 ust. 2h art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz § 1 § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 § 3 ust. 1§ 3 ust. 3 § 2 pkt 4 § 2 pkt 10 § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 - dalej Rozporządzeniem) i ocenił, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez nie potwierdzają takiego stanowiska. Organ wskazał, że wybrana metoda oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznano, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Przypomniano, że z opisu sprawy wynika, że Miasto jest w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Mimo że proponowana przez Wnioskodawcę metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. W ocenie organu przyjęta przez stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zauważono, że cmentarz komunalny jest miejscem ogólnodostępnym, którego utrzymanie należy do obowiązków Miasta, w konsekwencji czego ponosi/ponosić będzie wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Miasto osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Miasto nie uzyskałoby żadnego obrotu, to Miasto i tak miałoby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Wobec powyższego znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Miasto w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. W kontekście powyższego nie zgodzono się z poglądem, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązane jest Miasto w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki Zakładu pokrywane są z budżetu Miasta. W ocenie organu, zaproponowana metoda obliczenia prewspółczynnika jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie - nie może być uznana za bardziej reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków. Błędna jest zatem teza, że działalność cmentarna, to przede wszystkim działalność gospodarcza. Podkreślono, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej - ilu z nich miało charakter odpłatny. Cmentarz służy realizacji różnych zadań - zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury. Zdaniem organu fakt, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x 100%), natomiast prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej wyliczony według wzoru określonego w Rozporządzeniu wyniósł w 2024 r. 45%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez stronę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Podkreślono, że możliwość skorzystania przez Miasto z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu, istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, a ocenie organu sposób zaproponowany we wniosku interpretacyjnym nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć. Podsumowując stwierdzono, że Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) przy zastosowaniu wskazanej proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych. Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust.2a ustawa VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu, że sposób określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik) powinien odpowiadać specyfice zarówno wykonywanej przez podatnika działalności jak i dokonywanych przez niego nabyć, co doprowadziło do uznania, że Miasto powinno zastosować sposób określenia proporcji, który nie spełnia warunków, określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia zarówno specyfiki działalności cmentarnej Miasta jak i dokonywanych w tym zakresie nabyć, – art. 86 ust 2b ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112AA/E/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie przedstawionej w Interpretacji zastosowanie znajdzie prewspółczynnik uwzględniający sposób finansowania jednostki budżetowej, tj. prewspółczynnik wyliczony według wzoru określonego w Rozporządzeniz, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT, – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i tym samym odebranie Miastu możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż sposób wskazany w Rozporządzeniu, mimo, że Strona Skarżąca wykazała, że zaproponowana przez nią metodologia kalkulacji prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej; Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu sprawy niniejszej dotyczy metody ustalenia właściwego współczynnika proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego dotyczącego świadczonych przez Miasto usług, w ramach których, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, z jednej strony – ponosi z wydatki w związku z ich wykonywaniem, z drugiej zaś – świadczy zarówno usługi opodatkowane VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność strony w tym przedmiocie cechuje tym samym charakter mieszany, co przekłada się z kolei na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Rozpoznając skargę Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Trafny jest zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a, 2h i 22 ustawy o VAT , art. 86 ust. 2b w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności . Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Miasta w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c tej ustawy, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć (wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 391/21). Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 959/19). Przepisy powyższe nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 502/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stabilny pogląd aprobujący prewspółczynnik odliczenia odnoszący się do prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie(por. wyrok NSA z: 25 lipca 2025r, sygn. akt I FSK 1025/22 , 17 kwietnia 2025r., sygn. akt I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21; 8 listopada 2024r., sygn. akt I FSK 501/21, wyrok WSA W Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021r., sygn.. akt I SA/Gd 992/20)). Prewspółczynnik obliczony na zasadach wskazanych w rozporządzeniu nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem przypadających na działalność gospodarczą skarżącej i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez stronę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza. W ocenie Sądu organ nie podważył stanowiska skarżącej , że wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez stronę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ strona wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych).. Z tego względu wskazać należało, iż zaproponowana przez Miasto metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez stronę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Miasto w tym zakresie wykorzystywany. Podsumowując, w ocenie Sądu zgodzić się należy się ze stroną, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Miasta, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)". Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd orzekł o kosztach postepowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. aj